ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
29 березня 2021 року           справа №200/5943/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Міронової Г.М., суддів:  Геращенка І.В., Казначеєва Е.Г.,  секретаря судового засідання Тішевського В.В., за участю представника апелянта Мороз О.О., представника відповідача Помалюк І.В., розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції  апеляційну скаргу ОСОБА_1  на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2020 р.  у справі  № 200/5943/20-а (головуючий І інстанції суддя Ушенко С.В.)   за позовом    ОСОБА_1   до  Головного управління ДПС у Донецькій області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та скасування пені,

                                                    В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 24.06.2020 року  звернувся до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.01.2019 № 0001301304 про визначення грошового зобов`язання за несплату податку на доходи фізичних осіб в розмірі 115 009,18 грн., від 17.01.2019 року № 0001311304 про застосування штрафних санкцій за неподання податкової декларації в розмірі 170,00 грн., від 17.01.2019 року № 0001321304 про визначення грошового зобов`язання за несплату військового збору в розмірі 9584,10 грн., скасувати пеню в розмірі 23799,02 грн. (а.с. 1-7). 
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2020 р.  у справі  № 200/5943/20-а в задоволенні позову ОСОБА_1 відмовлено у повному обсязі (а.с. 213-217).
Не погодившись з таким судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати  рішення суду першої інстанції та прийняти рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.  
В обгрунтування апеляційної скарги зазначає, що при  внесені змін в ПК України обов`язок щодо застосування п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України покладений на контролюючі органи, в даному випадку на відповідача. Суд першої інстанції поклав обов`язок обрахування суми курсових різниць на Банк, не враховуючи, що вимоги ПК України щодо обрахування податків та зборів не розповсюджуються на Банк. Наслідки цивільно-правових відносин не можуть застосовуватись на відносини у застосуванні вимог податкового законодавства України при сплаті податків та зборів.
Крім того вказує, що посилання суду та застосування правової позиції Верховного Суду викладеної у постанові від 13.02.2018 року у справі № 826/6360/15 та від 23.08.2019 року у справі 825/599/17 не можуть бути застосовані до правовідносин в даній справі.
Стосовно скасування суми нарахованої пені апелянт зазначає, що відповідачем розрахована сума пені з обрахунку періоду виникнення податкового боргу 04.03.2019 року по день подання позовної заяви до Донецького окружного адміністративного суду про стягнення боргу.
Вказує, що, оскільки апелянт не сплачував суму грошового зобов`язання визначеного відповідачем за наслідками проведеної перевірки, тому відсутні всі складові, які необхідні для визначення розрахунку суми пені, а саме день закінчення нарахування пені та кількість днів за якими буде застосовано облікову ставку НБУ.
Представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги.
Представник відповідача заперечував проти задоволення апеляційної скарги.
Позивач у судове засідання не з`явився про розгляд справи був повідомлений належним чином.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції розглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, наданого відзиву,  перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дійшов висновку про  наявність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи з такого.
ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , зареєстроване місце проживання: АДРЕСА_1 (а.с. 9, 10) .
22 травня 2007 року між позивачем та Акціонерним комерційним інноваційним банком «УкрСиббанк» укладений договір про надання споживчого кредиту № 11157005000 (далі - Договір). Відповідно до п. 1.1., п. 1.2.2. Договору сума кредиту складала 48370,00 швейцарських франків, термін повернення кредиту - 22.05.2028 (а.с.35-39).
18 квітня 2016 року між позивачем (Позичальник) та Публічним акціонерним товариством «УкрСиббанк» (Банк) було укладено додаткову угоду № 1, відповідно до пп.«б» пп. 1.1. п. 1 якої сторони домовились, що Банк застосовує відносно Позичальника процедуру прощення боргу за кредитним договором за умови сплати Позичальником частини заборгованості за Кредитним договором у розмірі не менше еквіваленту, що дорівнює 428603,33 грн. у валюті наданого кредиту за Договором за курсом уповноваженого банку (а.с.40-41).
21.04.2016 управлінням банку направлено позивачу повідомлення про анулювання боргу, яким позивача повідомлено, що сума прощеного боргу склала 19529,65 (дев`ятнадцять тисяч п`ятсот двадцять дев`ять) швейцарських франків 65 сантимів, що складає 516 236,77 гривень по курсу НБУ станом на 21 квітня 2016 року, у т.ч. за основним боргом -19363,35 швейцарських франків, по нарахованих відсотках - 166,30 швейцарських франків, яка підлягає обкладенню податком з доходів фізичних осіб та військовим збором (а.с. 42).
09 листопада 2017 року позивачем була здійснена сплата заборгованості в сумі 432 244,73 грн., що підтверджується квитанцією № 65 (а.с.45-46).
За відомостями з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків ДПС України платником податків - ФО ОСОБА_1 отримано оподатковуваний дохід у ІІ кварталі 2016 року від АТ «УКРСИББАНК» у сумі 511840,88 грн. за ознакою доходу „126" - дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (а.с. 125).
12.05.2017 Головне управління ДФС у Донецькій області направило АТ «УКРСИББАНК» запит від 11.05.2017 № 19018/10/05-81-13-00 з метою підтвердження достовірності інформації, яка міститься у податковому розрахунку за формою № 1 -ДФ за ІІ квартал 2016 року по ФО ОСОБА_1 (а.с.139-140).
У відповідь на вищезазначений лист АТ «УКРСИББАНК» своїм листом від 21.06.2017 № 14-2-2/11480 підтвердило анулювання (прощення) ФО ОСОБА_1 заборгованості за кредитом у ІІ кварталі 2016 року у сумі 511 840,88 грн. (а.с.141-142).
Відповідно до наказу ГУ ДПС у Донецькій області від 08.10.2018 № 1832 відповідачем проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи   ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт перевірки № 1398/05-99-13-04/ НОМЕР_1 від 04.12.2018 (а.с.144, 146-159).
За змістом акту перевірки ОСОБА_2 у ІІ кварталі 2016 року отримано дохід у сумі 511840,88 грн. за ознакою доходу «126» - додаткове благо від АТ «УКРСИББАНК». Відповідачем зазначено, що згідно з підпунктом «б» пункту 176.2 ст.176 ПК України сума доходу платника податку - фізичної особи ОСОБА_2 (боржника) у вигляді суми анульованого (спрощеного) основного боргу у розмірі 511840,88 грн. відображено кредитором - банківською установою АТ «УКРСИББАНК» у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку за формою № 1-ДФ за підсумками звітного періоду ІІ квартал 2016 року, в якому такий борг було анульовано, за ознакою доходу «126».
В ході перевірки працівниками податкового органу вказано, зокрема, на наступні порушення:
- пп.16.1.3 п. 16.1 ст.16, пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, пп. „в" п. 176.1 ст. 176, п. 179.1 ст.179 ПК України в частині неподання до Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області податкової декларації про майновий стан і доходи за результатами звітного (податкового) 2016 року;
- заниження за 2016 рік оподатковуваного доходу, отриманого у вигляді додаткового блага у сумі 511 840,88 грн., чим порушено п. 36.1 ст. 36, пп. „д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.3 п. 168.1 ст.168 ПК України, в результаті чого донараховано суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 у розмірі 92 007,34 грн.;
- заниження за 2016 рік оподатковуваного доходу, отриманого у вигляді додаткового блага у сумі 511 840,88 грн., чим порушено пп. 1.2, 1.4, 1.5 п. 161 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, в результаті чого донараховано суму податкових зобов`язань з військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 у розмірі 7 667,28 грн.
За результатами документальної позапланової невиїзної перевірки і на підставі зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято:
податкове повідомлення-рішення  № 0001301304 від 17.01.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 115 009,18 грн., в тому числі за основним платежем - 92007,34 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 23001,84 грн. (а.с.  112, 113).
податкове повідомлення - рішення № 0001321304 від 17.01.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 9584,10 грн., в тому числі за основним платежем - 7667,28 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1916,82 грн. (а.с. 110, 111)
податкове повідомлення - рішення № 0001311304 від 17.01.2019, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 170 грн. (а.с. 108).
У зв`язку з несплатою визначених вказаними податковими повідомленнями-рішеннями узгоджених податкових зобов`язань, відповідачем нараховано пеню:
- з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування - 21968,33 грн. (а.с. 107);
- військового збору в розмірі 1830,69  грн. (а.с. 106).
Позивач вважає вказані податкові повідомлення-рішення та нарахування пені протиправними і такими, що підлягають скасуванню, у зв`язку з чим звернувся до суду з цим позовом.
При вирішенні справи суд виходить з наступного.
Зі змісту рішення суду першої інстанції вбачається, що, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд керувався приписами абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту164.2 статті 164 ПК України, відповідно до яких сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. На підставі чого суд дійшов висновку, що позивач, будучи боржником (платником податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, був зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподаткованого доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору.
Приписи підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлюють, що додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
До бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб абзацом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України віднесена основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, встановленими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.
Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності 01 січня 2015 року, внесено зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, у відповідності до яких тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Фізичні особи - за результатами звітного податкового року самостійно розраховують військовий збір в розмірі 1,5 відсотків чистого оподатковуваного доходу, відображають в річній податковій декларації та сплачують в терміни, передбачені для сплати податку на доходи фізичних осіб за відповідний період. Першим звітним податковим періодом для нарахування військового збору з доходів фізичних осіб - підприємців є 2015 рік.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судом першої інстанції норм матеріального права, колегія суддів доходить висновку, що основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення ГУ ДПС суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Вимоги ГУ ДПС щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов`язані із нарахуванням податковим органом оподатковуваного доходу як об`єкту оподаткування військовим збором. І як наслідок нарахування  пені у зв`язку з несплатою визначених  податкових зобов`язань.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що у зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань".
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є невіднесення до додаткового блага платника податку і невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми правового акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а кваліфікація таким кредитором прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд, зокрема, у постановах від 19 липня 2019 року у справі № 826/4240/18, від 4 червня 2020 року у справі № 826/7305/17, від 18 січня 2021 року у справі 120/935/19-а.
Колегія суддів враховує вказані  правові висновки Верховного Суду при розгляді даної справи.
Так, датою зміни валюти зобов`язання за кредитом, отриманим позивачем за кредитним договором від 22 травня 2007 року №11157005000, є дата підписання між кредитором - Публічним акціонерним товариством «УкрСиббанк» та позивачем Додаткової угоди № 1 до кредитного договору від 22 травня 2007 року №11157005000, а саме – 18 квітня 2016 року, відповідно до пп. «б» пп. 1.1. п. 1 якої сторони домовились, що Банк застосовує відносно Позичальника процедуру прощення боргу за кредитним договором за умови сплати Позичальником частини заборгованості за Кредитним договором у розмірі не менше еквіваленту, що дорівнює 428603,33 грн. у валюті наданого кредиту за Договором за курсом уповноваженого банку (а.с.40-41).
21.04.2016 управлінням банку направлено позивачу повідомлення про анулювання боргу, яким позивача повідомлено, що сума прощеного боргу склала 19529,65 (дев`ятнадцять тисяч п`ятсот двадцять дев`ять) швейцарських франків 65 сантимів, що складає 516 236,77 гривень по курсу НБУ станом на 21 квітня 2016 року, у т.ч. за основним боргом -19363,35 швейцарських франків, по нарахованим відсоткам - 166,30 швейцарських франків (а.с. 42).
09 листопада 2017 року позивачем була здійснена сплата заборгованості в сумі 432 244,73 грн., що підтверджується квитанцією № 65 (а.с.45-46).
Сума курсової різниці, яка згідно із приписами пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України  дорівнює різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеній за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним кусом НБУ станом на 1 січня 2014 року, обраховується таким чином: 509 771,17 грн (еквівалент основної суми боргу позивача у розмірі 19363,35 швейцарських франків, визначений у гривні за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за кредитом (26.3266 грн за 1 швейцарський франк)) мінус 174 760,043 грн. (еквівалент основної суми боргу позивача у розмірі 19363,35 швейцарських франків, визначений у гривні за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року (9.0253 грн. за 1 швейцарський франк) та становить 335011,127 грн.
Отже, різниця між прощеною (анульованою) сумою боргу (511 840,88 грн) та сумою курсової різниці (335 011,127 грн) є від`ємною, тобто, об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб у розумінні абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України відсутній.
За правилами ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На підставі викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог.
Керуючись статями 195, 308,  310, 315, п. 2, 4 ч. 1 ст. 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,       

                                                     П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу    ОСОБА_1  -    задовольнити.
Рішення   Донецького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2020 р.  у справі  № 200/5943/20-а -  скасувати.
Прийняти нову постанову.
Позов    ОСОБА_1   до   Головного управління ДПС у Донецькій області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та скасування пені задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області, прийняті 17.01.2019  за № 0001301304 про визначення грошового зобов`язання за несплату податку на доходи фізичних осіб в розмірі 115 009,18 грн., від 17.01.2019 року № 0001311304 про застосування штрафних санкцій за неподання податкової декларації в розмірі 170,00 грн., від 17.01.2019 року № 0001321304 про визначення грошового зобов`язання за несплату військового збору в розмірі 9584,10 грн., скасувати пеню в розмірі 23799,02 грн.
Стягнути з Головного управління ДПС у Донецькій області за рахунок бюджетних асигнувань  на користь ОСОБА_1 ( ІНФОРМАЦІЯ_1 , місце проживання: АДРЕСА_2 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ), судовий збір в розмірі 3 714 гривень 05 копійок (три тисячі сімсот чотирнадцять гривень 05 копійок.).
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку встановленому ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання  повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 30 березня 2021 року.

Колегія суддів:                                                                                        Г.М. Міронова

                                                                                                                  І.В. Геращенко               

                                                                                                                 Е.Г. Казначеєв