ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/24605/20                                                                   

П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ   УКРАЇНИ

11 лютого 2021 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді: Бужак Н. П.
Суддів: Костюк Л.О., Кобаля М.І.
За участю секретаря: Кондрат Л.Г.
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва  від 03 грудня 2020 року, суддя Вовк П.В., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сідрейл» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та сксаування рішення,-

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Сідрейл» звернулось до Окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 00002560502 від 04 березня 2020 року про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 281   400, 00 грн, з яких 225   120, 00 грн сума податкового зобов`язання та 56   280, 00 грн сума штрафних санкцій.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що висновки акту перевірки, на підставі яких було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства і, окрім того, податковим органом не було дотримано строків розгляду  скарги, поданої позивачем у порядку адміністративного оскарження, а тому  така скарга має статус задоволеної.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 грудня 2020 року позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у м. Києві звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позову.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав для задоволення клопотання про вихід із письмового провадження та проведення розгляду апеляційної скарги за участю учасників справи у відкритому судовому засіданні.
В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов`язкова.
З огляду на викладене, колегія суддів визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом встановлено, що  ГУ ДПС у м. Києві проведено планову виїзну документальну перевірку TOB "СІДРЕЙЛ" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2019 року, валютного законодавства за період з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2019 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт перевірки від 12 лютого 2020 року № 94/26-15-05-02-01-14/38450144.
За результатами проведеної перевірки встановлено порушення позивачем вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 225   120, 00 грн.
На підставі висновків акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 04 березня 2020 року № 00002560502 яким збільшено позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 281   400, 00 грн. (основний платіж - 225   20, 00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 56   280, 00 грн.).
Як убачається з матеріалів справи, 01 липня 2018 року позивачем (Клієнт) та ТОВ "ГУД ТАЙМ БІЛД" (Експедитор) укладено договір транспортно-експедиційних послуг № 01/07-1, відповідно до якого Експедитор зобов`язувався за плату та за рахунок клієнта організувати та забезпечити надання транспортно-експедиційних послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу (зернові, зернобобові, олійні культури, та продукти їх переробки) залізничним транспортом.
Сплачені за вказаним зобов`язанням кошти були включені позивачем до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств періоду, що перевірявся під час перевірки відповідачем.
Заперечуючи законність  дій позивача  податковий орган зазначив, що позивач занизив рядок 2240 «інші доходи» Звіту про фінансові результати на суму 1   250   667 грн, в т.ч. по періодах: за 2018 рік у розмірі 1   250   667 грн, у зв`язку з невідображенням  в бухгалтерському обліку операцій з безоплатного отримання послуг, одержаних з невідомого джерела на загальну суму 1   250   667 грн.
Надаючи  оцінку правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до вимог п. 134.1 статті 134 ПК України (тут і далі норми матеріального права наведені в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Відповідно до ч. 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Згідно з пп. 2.15 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, визначено, що первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції діючому законодавству, логічна ув`язка окремих показників.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків
Таким чином, єдиною підставою документального підтвердження спірних сум податкового кредиту та сум, на які збільшено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування, мають бути належним чином складені та підписані повноважними особами первинні документи в розумінні наведених норм законодавства.
При вирішенні адміністративної справи № 809/1337/17 (постанова від 04 вересня 2018 року) Верховним Судом було сформовану обов`язкову для врахування судами правову позицію, згідно з якою презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку. За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення в податковому обліку сум податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником-платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг). Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкових накладних та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах, а також те, що для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
В суді першої інстанції  позивачем надані докази, що підтверджують факт реальності господарської операції, зокрема: договір від 01 липня 2018 року № 01/07-1, акти надання послуг, податкові накладні, картки рахунку 631 та оборотно-сальдові відомості за цим рахунком.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, що окремі з наданих документів не відповідають вказаним вище обов`язковим вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, зокрема: акти наданих послуг не містять відомостей про місце їх складання, дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, а саме прізвище, ім`я та по-батькові (ініціали) особи, якою вони підписані від імені позивача.
Проте, такі документи  не є первинними документами в розумінні положень Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
Згідно з  умовами договору від 01 липня 2018 року № 01/07-1 сторони були зобов`язані складати та обмінюватись такими документами, зокрема як: правовстановлюючі документи на товар, залізничні накладні, заявки Клієнта (п. 2.1.6 договору); довіреності, листи на ім`я керівників елеваторів, хлібоприймальних підприємств, комбінатів хлібопродуктів та інших підприємств, накази (доручення) на завантаження (вивантаження) товару (п. 2.1.7 договору); документація на завантажений товар (рахунки, акти зачистки тощо) (п. 2.1.10 договору); реєстри вагонів із зазначенням дати завантаження, номерів залізничних накладних, номерів вагонів тощо (п. 2.1.11 договору); рахунки-фактури, акти виконаних робіт, дублікати або копії сертифікатів, копії залізничних накладних (п. 2.1.14 договору); рахунки на оплату наданих послуг (п. 3.1 договору); акти звірки взаєморозрахунків (п. 3.6 договору).
Жодного з наведеного переліку документів позивачем на підтвердження своєї позиції за час розгляду справи суду надано не було, а тому суд першої інстанції дійшов висновку  про неможливість встановити реальний характер господарських зобов`язань, що за словами позивача мали місце між ним та його контрагентом, обставин їх дійсного виконання.
Таким чином, позивачем не було надано належних та допустимих доказів, які б у своїй сукупності могли обґрунтувати помилковість доводів контролюючого органу про те, що позивачем не було підтверджено отримання транспортно-експедиційних послуг від ТОВ "ГУД ТАЙМ БІЛД".
Отже, урахувуючи вищевикладене, вбачається, що за відсутності факту придбання товарів/послуг або в разі якщо придбані товари/послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу валових витрат підприємства, навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів, а тому є обґрунтованими викладені відповідачем в акті перевірки позивача висновки про порушення ним вимог податкового законодавства.
Що стосується доводів  позивача про те ,  що оскаржуване рішення підлягає скасуванню, оскільки внаслідок його адміністративного оскарження подана ТОВ "СІДРЕЙЛ" до Державної податкової служби України скарга має статус повністю задоволеної, так як контролюючим органом не було дотримано строків її розгляду, колегія суддів  звертає увагу на наступне.
Відповідно до вимог статті 56 ПК України, контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.
Керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.
Як встановлено судом та дана обставина підтверджується матеріалами справи, скарга позивача на податкове повідомлення-рішення № 00002560502 від 04 березня 2020 року була зареєстрована Державною податковою інспекцією України 23 липня 2020 року. Водночас, рішення за наслідком її розгляду прийнято 03 вересня 2020 року.
Відповідно до вимог п. 52-8 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, в редакції Закону України від 13 травня 2020 року № 591-IX (набрав чинності 29 травня 2020 року), тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтею 56 цього Кодексу (в частині процедури адміністративного оскарження) щодо скарг платників податків (крім скарг щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість), що надійшли (надійдуть) по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та/або які не розглянуті станом на 18 березня 2020 року. Таке зупинення не породжує будь-яких наслідків, передбачених статтею 56 цього Кодексу.
З першого календарного дня місяця, наступного за місяцем, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), перебіг строків, які зупинялися відповідно до цього пункту, продовжується з урахуванням часу, що минув до такого зупинення.
Згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 20 травня 2020 року № 392, карантину, встановлений на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), діяв по 31 липня 2020 року.
З наведеного вище вбачається, що у строк до 31 липня 2020 року строк розгляду скарги позивача був зупинений і таке зупинення не породжує будь-яких наслідків, передбачених статтею 56 ПК України.
У зв`язку з закінченням дії встановленого Кабінетом Міністрів України карантину 31 липня 2020 року, скарга ТОВ "СІДРЕЙЛ" на податкове повідомлення-рішення № 00002560502 від 04 березня 2020 року мала бути розглянута у строк до 20 серпня 2020 року, чого здійснено не було, що не заперечується відповідачем. 
Окрім того, матеріали справи не містять доказів продовження строку розгляду скарги ТОВ "СІДРЕЙЛ".
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає вірними доводами суду першої інстанції про те, що така скарга позивача вважається повністю задоволеною на користь платника податків з 21 серпня 2020 року.
Оскільки контролюючим органом не приймалось окремого рішення про скасування податкового повідомлення-рішення № 00002560502 від 04 березня 2020 року, а стаття 60 ПК України, яка визначає момент відкликання податкового повідомлення-рішення, не врегульовує правовідносини, що складаються у разі виникнення обставин, визначених статтею 56 ПК України (задоволення скарги платника податків на податкове повідомлення-рішення внаслідок пропуску контролюючим органом строків її розгляду), з метою повного та ефективного захисту прав позивача у спосіб, який би мінімізував необхідність його повторного звернення до суду за захистом порушених прав, дійшов  правильного висновку  про правомірність заявлених позовних вимог та, відповідно, наявність підстав для їх задоволення шляхом визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 00002560502 від 04 березня 2020 року.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, оскільки суд всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 грудня 2020 року.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управдіння Державної податкової служби у м. Києві  залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 грудня 2020 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                                Бужак Н.П.

Судді:                                                                                           Кобаль М.І.

                                                                                                    Костюк Л.О.