ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/831/17
адміністративне провадження № К/9901/5548/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І. В., 
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 у складі головуючого судді Захарук-Борисенко Н. В. та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 у складі колегії суддів: Чумака С. Ю., Гімона М. М., Юрко І. В., у справі № 804/831/17 за позовом Приватного підприємства «Трейд-Пак» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування вимоги та рішення, - 
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1.          31 липня 2017 року Приватне підприємство «Трейд-Пак» (далі - ПП «Трейд-Пак», позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області, відповідач), в якому з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, просило скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25.05.2017 № Ю-00006531303, видану ГУ ДФС у Дніпропетровській області; скасувати в цілому як протиправне рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13.12.2016 № 0000381304 ГУ ДФС у Дніпропетровській області.
2.          Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 позовні вимоги задоволено.
2.1. Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 апеляційну скаргу відповідача залишено без задоволення, рішення суду першої інстанції - без змін
3.          Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. ПП «Трейд - Пак» зареєстровано виконавчим комітетом Дніпропетровської міської ради 20.01.2009 та взято на податковий облік в органах державної податкової служби 21.01.2009 за № 7725.
3.2. ГУ ДФС у Дніпропетровській області була проведена документальна планова виїзна перевірка ПП «Трейд - Пак» (код ЄДРПОУ 36297318) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства в період з 01.01.2014 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт перевірки від 25.11.2016 № 658/04-36-14-01/36297318.
3.3. Перевіркою правильності нарахування ПП «Трейд - Пак» єдиного внеску на суми заробітної плати, на які нараховується єдиний внесок, встановлені наступні порушення:
- п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 114 521 грн, у тому числі по періодах: за січень 2014 на сумі 1 451 грн, лютий 2014 року на суму 1 486 грн, березень 2014 року на суму 782 грн, квітень 2014 року на суму 3 187 грн, травень 2014 року на суму 704 грн, червень 2014 року на суму 1 621 грн, липень 2014 року на суму 2 479 грн, серпень 2014 року на суму 1 009 грн, вересень 2014 року на суму 1 546 грн, жовтень 2014 року на суму 2 595 грн, листопад 2014 року на суму 6 547 грн, вересень 2015 року на суму 20 511 грн, жовтень 2015 року на суму 6 744 грн, грудень 2015 року на суму 7 150 грн, березень 2016 року на суму 39 190 грн, та за червень 2016 року на суму 17 519 грн;
- ст. 9, п.9 прим. 5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого не сплачений до бюджету єдиний внесок у 2015 році на загальну суму 546 674, 82 грн, у тому числі за травень 2015 у розмірі 203 862, 01 грн, за червень 2015 у розмірі 105 522, 81 грн, за липень 2015 року у розмірі 135 652, 37 грн, за серпень 2015 року у розмірі 101 637 грн одночасно з виплатою сум заробітної плати.
3.4. 06 січня 2017 року ПП «Трейд - Пак» отримало вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13.12.2016 № Ю-0000371304 з сумою недоїмки 550 317, 85 грн та рішення про застосування штрафних санкцій за нарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску від 13.12.2016 № 0000381304 з нарахуванням штрафних санкцій в сумі 275 158, 92 грн з розрахунком штрафних санкцій.
3.5. Судами попередніх інстанцій встановлено, що зазначені документи були оскаржені позивачем до ДФС України.
3.6. 17 лютого 2017 року ПП «Трейд - Пак» одержало рішення ДФС України про результати розгляду скарги, відповідно до якого рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13.12.2016 № 0000381304 на суму 275 158, 92 грн було залишено без змін, а вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13.12.2016  № Ю-0000371304 з сумою недоїмки 550 317, 85 грн було скасовано та ГУ ДФС у Дніпропетровській області зобов`язано винести на направити ПП «Трейд - Пак» нову вимогу згідно чинного законодавства.
3.7. 01 червня 2017 року ПП «Трейд - Пак» одержало нову вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25.05.2017 № Ю-0006531303 на суму 550 317, 85 грн, а також лист ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 17.05.2017 № 10040/04-36-13-03-19 з поясненням ситуації, що склалась.
3.8. Позивач звернувся до суду із вказаним позовом оскільки вважає вимогу та рішення відповідача неправомірними. 
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, із висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем не доведено правомірність вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 25.05.2017 № Ю-0006531303 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску 13.12.2016 № 0000381304. 
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5.           Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
5.1. Касаційна скарга аргументована неправильним застосуванням судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушенням норм матеріального права. Скаржник зазначає про неправильне застосування положень Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та Закону України «Про оплату праці». Крім того, на думку заявника, судами першої та апеляційної інстанцій не було враховано суть та розмір мінімальної заробітної плати за 2015 рік.
6. У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані судові рішення без змін, як такі, що є законними та обгрунтованими, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення.
                                                                      МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
7. Відповідно до статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI) позивач є платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
8. Разом з тим, 01.01.2015 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов`язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці» від 28.12.2014 № 77, положеннями якого платникам єдиного внеску надано право на зменшення навантаження на фонд оплати праці, шляхом застосування роботодавцем коефіцієнта понижуючої ставки єдиного внеску.
9. 13 березня 2015 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці» від 02.03.2015 № 219-VIII (далі - Закон № 219-VIII).
10. Так, положеннями вказаного закону, розділ VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI доповнено пунктом 9-5, згідно з яким страхувальникам при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами, допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами надано право застосовувати понижуючий коефіцієнт до ставки єдиного внеску - за дотриманням певних умов.
11. При цьому Законом № 219-VIII встановлено втрату чинності пунктом 3 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов`язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці» від 28.12.2014 № 77.
12. До набрання чинності Законом України «Про внесення змін до розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці» розрахунок понижуючого коефіцієнта здійснювався відповідно до вимог Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов`язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці» від 28.12.2014 № 77.
13. Пунктом 9-5 «Прикінцевих положень та перехідних положень» Закону № 2464-VI передбачено, що по 31 грудня 2015 року при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами, допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами розмір єдиного внеску, встановлений частиною п`ятою та абзацом другим частини шостої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» для платників єдиного внеску, визначених в абзацах другому, третьому, четвертому та сьомому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону, застосовується з понижуючим коефіцієнтом (далі - коефіцієнт), якщо платником виконуються одночасно такі умови:
а) база нарахування єдиного внеску в розрахунку на одну застраховану особу в звітному місяці (далі - БН(зо) збільшилась на 20 і більше відсотків порівняно з середньомісячною базою нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік в розрахунку на одну застраховану особу (далі - СмБН(зо)2014);
б) після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці (далі - СП(зо)м) складе не менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік (далі - СмП(зо)2014);
в) кількість застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховані виплати, не перевищує 200 відсотків середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік (далі - СмК(зо)2014). Ця умова не застосовується до платників єдиного внеску, визначених в абзацах третьому та четвертому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону.
14. Судами попередніх інстанцій встановлено, з квітня 2015 року позивач скористався правом, наданим вищевказаними законодавчими актами щодо застосування понижуючих коефіцієнтів до ставки єдиного внеску і розрахував останню з дотриманням вимог пп. «а»-«в» пункту 9-5 «Прикінцевих положень та перехідних положень» Закону № 2464-VI, що не заперечується відповідачем. 
15. При цьому, у травні-серпні 2015 року двом найманим особам ( ОСОБА_1 і ОСОБА_2 ) позивач сплатив заробітну плату у розмірі менше мінімальної заробітної плати, що, на думку відповідача, виключає можливість застосування до ставки єдиного внеску понижуючого коефіцієнту. 
16. Судами попередніх інстанцій встановлено, що дійсно на підставі заяви ОСОБА_1 - юрисконсульта підприємства наказом від 02.01.2013 № 1 йому було встановлено режим неповного робочого часу тривалістю 2 години на день. 
17. Другий працівник ОСОБА_2 є прибиральницею виробничих приміщень і працювала відповідно до графіку змінності. У серпні розрахункова норма робочого часу при 40-годинному робочому тижні склала 160 годин, тоді як ОСОБА_2 відпрацювала 120 годин, тому відповідно до штатного розкладу та розрахункового листа від 31.08.2015 їй було нараховано відповідно до відпрацьованого часу 1 214 грн, що було на 4 грн менше мінімальної заробітної плати.
18. Разом з тим, приписи пункту 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI ставлять можливість застосування платником єдиного внеску понижуючого коефіцієнту до ставки останнього від інших умов, які позивачем виконані, і не передбають заборони використання таким платником понижуючого коефіцієнту у разі якщо хоча б одній застрахованій особі здійснюється донарахування сум єдиного внеску до розміру мінімальної заробітної плати (виключенням є донарахування до мінімальної бази нарахування при розрахунку лікарняних, відпускних та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами).
19. Крім того, відповідно до статті 56 Кодексу законів про працю України за угодою між працівником і власником або уповноваженим ним органом може встановлюватись як при прийнятті на роботу, так і згодом неповний робочий день або неповний робочий тиждень.
20. Водночас, норми передостаннього абзацу частини п`ятої статті 8 Закону № 2464-VI вказують, що у разі, якщо база нарахування єдиного внеску (крім винагороди за цивільно-правовими договорами) не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та ставки єдиного внеску, встановленої для відповідної категорії платника.
21. Тобто, зазначена норма вказує, що роботодавець при виплаті заробітної плати працівнику, розмір якої не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, повинен сплатити нарахований єдиний внесок виходячи з розміру мінімальної заробітної плати за відповідний місяць.
22. Заробітна плата може не перевищувати розміру мінімальної заробітної плати, наприклад: коли у звітному місяці були лікарняні, відпускні, допомога у зв`язку з вагітністю та пологами, допомога по тимчасовій непрацездатності, чи робота на умовах неповного робочого дня (тижня), легкі умови праці, мали місце прогули та в інших випадках.
23. У пункті 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI, зокрема, вказано, що коефіцієнт застосовується при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам за умови дотримання умов, визначених названим пунктом.
24. Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що у разі виконання роботодавцем умов пункту 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI, у тому числі, здійснення донарахування сум єдиного внеску до розміру мінімальної заробітної плати, останній має право застосувати коефіцієнт до нарахованої заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або нарахованої винагороди за цивільно-правовими договорами.
25. На переконання колегії суддів, доводи касаційної скарги у частині тлумачення відповідачем приписів пункту 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI таким чином суперечить змісту вказаного пункту і по суті встановлюють додаткову умову для застосування понижуючого коефіцієнту, яка не визначалась законодавцем.
26. Ураховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про те, що відповідач не довів правомірність вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 25.05.2017 № Ю-0006531303 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску 13.12.2016 № 0000381304.
27. Згідно з частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
28. Частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержавнням норм матеріального і процесуального права.
29. Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи в межах касаційної скарги та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм законодавства, колегія суддів уважає, що касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
30. Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
31. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
32. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 у справі № 804/831/17 за позовом Приватного підприємства «Трейд-Пак» до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про скасування вимоги, скасування рішення - залишити без змін.
33. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О.О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко