ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 560/1866/19
адміністративне провадження № К/9901/5485/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Блажівської Н.Є., Дашутіна І.В., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Альфа-газ" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 31 липня 2019 року (суддя: Михайлов О.О.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року (судді: Сапальова Т.В., Мацький Є.М., Смілянець Е. С.) у справі №560/1866/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Альфа-газ" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,           
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Альфа-газ" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2018 №0029545605.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 31 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити. Як підставу касаційного перегляду скаржник зазначає неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Обґрунтовуючи заявлені вимоги позивач вказує на те, що з огляду на неоднозначне формулювання статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та подальшу зміну законодавства існують обґрунтовані підстави для відступлення від висновку щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 04 вересня 2018 року по справі №816/1488/17 та від 11 грудня 2018 року по справі №820/2298/18, яким керувалися суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ГУ ДФС у Хмельницькій області було проведено камеральну перевірку щодо своєчасності реєстрації ТОВ "Альфа-газ" податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних за січень 2017 року, лютий 2017 року, березень 2017 року, вересень 2017 року, жовтень 2017 року, грудень 2017 року та квітень 2018 року, за результатами якої складено Акт від 04 грудня 2018 року №78/22-01-56-05/31328477.
Згідно з висновками вказаного Акта позивачем допущено порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних: від 31.01.2017 №11 із затримкою 49 днів; від 28.02.2017 №15-16 із затримкою 21 день; від 03.03.2017 №2 із затримкою 12 днів; від 15.03.2017 №6 із затримкою 5 днів; від 06.09.2017 №4 із затримкою 11 днів; від 06.09.2017 №5 із затримкою 23 дні; від 21.09.2017 №17 із затримкою 82 дні; від 13.10.2017 №4 із затримкою 15 днів; від 26.10.2017 №21 із затримкою 28 днів; від 28.12.2017 №28 із затримкою 93 дні; від 28.12.2017 №25 із затримкою 4 дні; від26.12.2017 №15 із затримкою 4 дні; від 12.04.2018 №3 із затримкою 10 днів.
28 грудня 2018 року ГУ ДФС у Хмельницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення №0029545605 від 14.12.2018, яким до позивача застосовано штрафні санкції пропорційно кількості днів пропуску граничних термінів реєстрації означених вище податкових накладних на загальну суму 305488,16грн.
За наслідками досудового оскарження вказане податкове повідомлення-рішення було залишено без задоволення.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення №0029545605 від 28.12.2018 відповідач діяв на підставі, у межах та у спосіб, що передбачені чинним законодавством.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) було встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Зміст наведених норм ПК України дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (у чинній редакції), штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків з 1 січня 2017 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження без обмеження інстанційності судового розгляду та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим  Законом.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.
Поряд із цим, незважаючи на зміну правового регулювання, визначальним для суду при вирішенні даної категорії справ залишається встановлення факту порушення платником податків п.201.10 ст. 201 ПК України граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Разом із тим, в матеріалах даної справи відсутні копії податкових накладних, з приводу нереєстрації яких контролюючим органом були нараховані штрафні санкції на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Такі письмові докази не витребовувались і не досліджувались судами попередніх інстанцій.
Таким чином, ухвалюючи рішення у справі, суди першої та апеляційної інстанції не встановили обставин і передумов порушення позивачем строків реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, не з`ясували за якими саме господарськими операціями їх складено та не встановили до якого із підпунктів  пункту 198.5 статті 198 ПК України їх належить віднести, що унеможливлює встановлення наявності правових підстав до застосування відповідальності за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Отже, судами попередніх інстанцій не встановлено всіх обставин, які впливають на права та обов`язки платника податків, що є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Аналогічний підхід вже було застосовано Верховним Судом у постанові від 3 березня 2020 року при розгляді справи №280/1039/19.
Наведені вище обставини є ключовими для вирішення даної справи та підлягали обов`язковому встановленню у судовому процесі.
В свою чергу, положення статті 341 КАС України не дають суду касаційної інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні. Як наслідок, виключають можливість перевірки Верховним Судом правильності висновків судів попередніх інстанцій по суті спору та  застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, яким впроваджено ретроактивну (тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. 
Згідно з частиною першою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.
Частиною другою статті 353 вказаного Кодексу передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
За наведеного Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку, що обставини справи досліджені судами першої та апеляційної інстанцій не у повному обсязі, тобто, порушення допущені як судом першої так і судом апеляційної інстанції, тому дану справу слід направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись статтями 345 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Альфа-газ" задовольнити.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 31 липня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча  суддя:                                                                                            І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                                                   Н.Є. Блажівської 

                                                                                                                             І.В. Дашутін