П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 січня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/3637/20	
Головуючий в 1 інстанції: Вовченко О.А.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
доповідача – судді Косцової І.П.,
суддів – Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О.
за участі секретаря – Стефанцевої Ю.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ХАНІБАДЖЕР» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та зобов`язання вчинити дії,-
В С Т А Н О В И В:
Короткий зміст позовних вимог.
Товариство з обмеженою відповідальністю «ХАНІБАДЖЕР» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Одеській області:
- щодо порушення строків відповіді на заяву TОB «ХАНІБАДЖЕР» від 19.02.2020 року;
- щодо відмови у видачі марок акцизного податку для маркування тютюнових виробів ТОВ «ХАНІБАДЖЕР» відповідно до заявки-розрахунку № 2 від 19.02.2020 року;
- щодо зобов`язання ТОВ «ХАНІБАДЖЕР» сплатити 100 % акцизного податку з усієї ваги (брутто) тютюнової суміші, до складу якої також входять не підакцизні товари, а саме, гліцерин, ароматизатори та сироп, для отримання марок для маркування тютюнових виробів;
зобов`язати відповідача видати ТОВ «ХАНІБАДЖЕР» марки акцизного податку для маркування тютюнових виробів відповідно до заявки-розрахунку № 2 від 19.02.2020 року.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що діючими нормативно-правовими актами не передбачено жодних обмежень в отриманні Товариством марок акцизного податку для маркування тютюнових виробів, оскільки вагою нетто для визначення бази оподаткування для товару, зокрема «тютюн для кальяну», до складу якого входить тютюн, та який призначений для куріння за допомогою кальяну, є вага тютюну, а не вага всієї готової суміші.
Також, з посиланням на приписи ст.20 Закону України «Про звернення громадян» та ст.3 Розділу 1 Порядку розгляду звернень та організації особистого прийому громадян у Державній фіскальній службі України та її територіальних органах, затвердженого наказом Міністерства фінансів України, позивачем зазначено, що відповідач порушив строки розгляду його звернення та надання відповіді, що, в свою чергу, є протиправними діями.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року позов задоволено частково. Суд визнав протиправними дії відповідача щодо відмови позивачеві у видачі марок акцизного податку для маркування тютюнових виробів відповідно до заявки-розрахунку № 2 від 19.02.2020 року; щодо зобов`язання позивача сплатити 100 % акцизного податку з усієї ваги (брутто) тютюнової суміші для отримання марок для маркування тютюнових виробів; зобов`язав відповідача повторно розглянути заявку-розрахунок № 2 від 19.02.2020 року про видачу марок акцизного податку для маркування тютюнових виробів та прийняти відповідне рішення з урахуванням висновків суду, викладених у судовому рішенні; в решті позовних вимог суд відмовив.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив із того, що для цілей оподаткування акцизним податком врахуванню підлягає лише вага тих складових частин (елементів), які належать до підакцизних товарів (продукції), тому відповідачем протиправно визначено обов`язок позивача сплатити акцизний податок з усієї ваги (брутто) тютюнової суміші, до складу якої також входять не підакцизні товари.
Також судом першої інстанції з метою належного захисту прав позивача зобов`язано відповідача повторно розглянути заявку-розрахунок № 2 від 19.02.2020 року про видачу марок акцизного податку для маркування тютюнових виробів та прийняти відповідне рішення з урахуванням висновків суду, викладених у судовому рішенні.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, посилаючись на невірне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, Головне управління ДПС в Одеській області просить скасувати його та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування наведених в апеляційній скарзі доводів апелянт зазначив, що вагою нетто для визначення бази оподаткування для товару, зокрема «тютюн для кальяну», до складу якого входить тютюн, та який призначений для куріння за допомогою кальяну, є вага всієї готової суміші, що призначена для використання у кальянах, а не лише тютюну, який є невід`ємною часткою такої суміші та вагу якого неможливо виокремити із загальної ваги суміші. На підтвердження вказаної позиції апелянт посилається на абзац 2 ст.2 Директиви про структуру та ставки податків на тютюнові вироби (Директива 2011/64/ЄС), яка передбачає, що продукти, які повністю або частково складаються з інших речовин, окрім тютюну, відносяться до тютюну для паління та відповідно оподатковуються. Тобто, тютюн для кальяну, який складається виключно з трав і не містить тютюн, оподатковується як тютюн для паління. Таким чином апелянт вважає, що його дії щодо відмови у видачі марок акцизного податку для маркування тютюнових виробів відповідно до заявки-розрахунку № 2 на придбання марок акцизного податку для маркування тютюнових виробів від 19.02.2020 року відповідали вимогам чинного законодавства. 
TОB «ХАНІБАДЖЕР» подало відзив на апеляційну скаргу, у якому просило залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. 

Фактичні обставини справи.

ТОВ «ХАНІБАДЖЕР» зареєстроване як юридична особа 18.09.2018 року та взяте на податковий облік.
Згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом економічної діяльності ТОВ «ХАНІБАДЖЕР» за КВЕД є 12.00 Виробництво тютюнових виробів (а.с.15, т.1).
ТОВ «ХАНІБАДЖЕР» виготовляє суміші тютюнові для кальяну у відповідності з вимогами ТУ У 12.0-42480819-001:2018 «Суміші тютюнові для кальяну. Технічні умови» (а.с.179-193, т.1), відповідно до п.3.2. яких «продукція виробляється у відповідності з рецептурою».
Код товару, згідно експертного висновку № УТЕ-2280 від 28.12.2018 року виданого Торгово-промисловою палатою України, є УКТ ЗЕД: 2403 11 00 00 «Суміш тютюнова для кальяну складається із суміші тютюну та гліцерину, з вмістом глюкози, барвників натуральних харчових та ароматизаторів» (а.с.28, т.1).
18.02.2019 року ТОВ «ХАНІБАДЖЕР» отримало ліцензію Державної фіскальної служби України серії АЖ № 077842 на виробництво тютюнових виробів (суміші тютюнові для кальяну), терміном дії з 18.02.2019 року до 18.02.2024 року та ліцензію Головного управління ДФС в Одеській області від 31.07.2019 року, реєстраційний номер 15540311201903411, на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, терміном дії з 07.08.2020 року до 07.08.2020 року (а.с.17, 18, т.1).
Під час здійснення господарської діяльності ТОВ «ХАНІБАДЖЕР» розроблено та затверджено рецептуру №5 та №6 виробництва суміші тютюнової, де визначено пропорцію складових у 100 грамах вироблюваної продукції, відповідно до якої у 100 г суміші тютюнової для кальяну складова тютюнового листя складає 13,0 г та 11,2 г (а.с.21-23).
14.01.2020 року ТОВ «ХАНІБАДЖЕР» направило на адресу відповідача заявку-розрахунок на придбання марок акцизного податку для маркування тютюнових виробів.
21 січня 2020 року ГУ ДПС в Одеській області супровідним листом №884/10/15-32-32-05-08 направило на адресу Товариства лист Державної податкової служби України №704/7/99-00-17-03-01-07 від 16.01.2020 року, в якому викладено позицію щодо бази оподаткування деяких видів тютюну та замінників тютюну, погоджену листом Міністерства фінансів України від 19.12.2019 року № 11320-10-62/3408 (а.с.37, 38, т.1).
23.01.2020 року TOB «ХАНІБАДЖЕР» направило на адресу ДПС України та ГУ ДПС в Одеській області звернення, в якому висловило свою позицію щодо неправильного тлумачення листа Міністерства фінансів України та помилкового застосування норм Закону України «Про митний тариф України», замість норм, визначених Податковим кодексом України при вирішенні питання щодо оподаткування діяльності ТОВ «ХАНІБАДЖЕР», а саме: виробництва тютюнової суміші для кальяну на території України (а.с.32-34, т.1).
У відповідь на вказане звернення ДПС України листом від 18.02.2020 року                № 6119/6/99-00-17-03-01-06 повідомила Товариство, що лист Державної податкової служби України від 16.01.2020 року № 704/7/99-00-17-03-01-07 відкликано (а.с.35, т.1).
24.02.2020 року ТОВ «ХАНІБАДЖЕР» повторно направило на адресу ГУ ДПС в Одеській області заявку-розрахунок №2 від 19.02.2020 року на придбання марок акцизного податку для маркування тютюнових виробів в кількості 3397 шт., що підтверджується описом вкладення у конверт та накладною № 6504200399285 Укрпошта від 24.02.2020 року (а.с.46-49, т.1).
Листом №5392/10/15-32-32-06-06 від 25.03.2020 року ГУ ДПС в Одеській області повідомило, що для отримання марок акцизного податку для маркування тютюнових виробів необхідно здійснити розрахунок акцизного податку відповідно до доведеного листа Головного управління від 21.01.2020 року №884/10/15-32-32-05-08 (а.с.19-20, т.1).
Вважаючи протиправною відмову відповідача у видачі марок акцизного податку для маркування тютюнових виробів, позивач звернувся до суду з даною позовною заявою.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляційної скарги і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для її задоволення, з огляду на наступне.
Відповідно до пп. 14.1.252 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили,  а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування.
Згідно абз. 3 ч. 4 ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Видача марок акцизного податку виробникам тютюнових виробів здійснюється з урахуванням вимог підпункту 222.1.2 пункту 222.1 ст.222 Податкового кодексу України.
За приписами п. 222.1.2 Податкового кодексу України суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм цього Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання податкової декларації.
Відповідно до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251, Державна податкова служба України щомісяця подає з використанням засобів захисту інформації (у зашифрованому вигляді) підприємству-виробнику (марок) зведену Заявку-розрахунок на виготовлення необхідної кількості марок та оплачує витрати, пов`язані з їх виробництвом.
В свою чергу, підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі - покупці марок) подають засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» щомісяця до 8 числа продавцю марок акцизного податку (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках таку інформацію: попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, реквізити платіжного документа/платіжних документів (номер, дата платіжного доручення та сума перерахованих коштів) на перерахування плати за виготовлення марок та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці.
Відповідно до підпункту 215.3.2 пункту 215.3 ст.215 Податкового кодексу України, акцизний податок справляється з товару «Тютюн та замінники тютюну, інші, промислового виробництва; тютюн «гомогенізований» або «відновлений»; тютюнові екстракти та есенції» код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД 2403 за одиницю виміру 1 кілограм (нетто) у розмірі 2836,08 гривень (з приміткою). 
Відповідно до примітки, вагою нетто вважається вага товару (продукції) без урахування ваги будь-якої тари чи упаковки. У разі якщо складовими частинами (елементами) підакцизного товару (продукції) є сукупно підакцизні товари (продукція) та інші види продукції, для цілей оподаткування акцизним податком врахуванню підлягає лише вага тих складових частин (елементів), які належать до підакцизних товарів (продукції).
Таким чином, судова колегія зазначає, що примітка, яка міститься у ст. 215.3.2 Податкового кодексу України виключає можливість трактування вказаної норми таким чином, що вагою нетто для оподаткування може бути визначена вся вага суміші та дає вичерпне пояснення, що оподаткуванню акцизним податком товарів коду УКТ ЗЕД 2403 підлягає лише ваги тих складових частин (елементів) суміші, які належать до підакцизних товарів (продукції).
Відповідно до групи 24 «Тютюн і промислові замінники тютюну» УКТ ЗЕД, коду 2403 відповідає «Інший тютюн промислового виробництва та замінники тютюну промислового виробництва; «гомогенізований» або «відновлений» тютюн; тютюнові екстракти та есенції» до складу якого входить «тютюн для куріння, з вмістом або без вмісту замінників тютюну у будь-якій пропорції». 
В свою чергу, під кодом 2403 11 00 00 визначено «тютюн для кальяну, зазначений в примітці 1 до цієї групи». Згідно з приміткою 1 до цієї групи «В підпозиції 2403 11 термін «тютюн для кальяну» означає тютюн, призначений для куріння за допомогою кальяну, що складається з суміші тютюну та гліцерину, з вмістом або без вмісту ароматичних масел і екстрактів, меляси або цукру, який має або не має фруктового аромату. Проте продукти, що не містять табаки, призначені для куріння за допомогою кальяну, виключаються з цієї підпозиції». 
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «ХАНІБАДЖЕР» здійснює виготовлення тютюну для кальяну,  тому для його подальшого продажу існує необхідність у придбанні марок акцизного податку.
Водночас матеріали справи свідчать, що позивачем розроблено та затверджено рецептуру виробництва суміші тютюнової №5 та №6, де визначено пропорцію складових у 100 грамах вироблюваної продукції, відповідно до якої у 100 г суміші тютюнової для кальяну складова тютюнового листя складає 13,0 г та 11,2 г (а.с.21-23).
З огляду на зазначене колегія суддів приходить до висновку, що для оподаткування акцизним податком товарів коду УКТ ЗЕД 2403, до складу якого, в свою чергу, входить «тютюн для кальяну» (код 2403 11 00 00), підлягає лише вага тютюну, який належать до підакцизних товарів.
В свою чергу, посилання відповідача на вимоги абзацу 2 ст.2 Директиви про структуру та ставки податків на тютюнові вироби (Директива 2011/64/ЄС), відповідно яких вироби, які повністю або частково складаються з інших речовин, окрім тютюну, що в іншому відповідають критеріям, викладеним у статті 3 або частині 1 статті 5, вважаються сигаретами і тютюном для куріння, колегія суддів залишає поза увагою, оскільки  відповідно до п.5.2. ст.5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Таким чином судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність дії Головного управління ДПС в Одеській області щодо відмови у видачі марок акцизного податку для маркування тютюнових виробів позивачу, відповідно до заявки-розрахунку № 2 від 19.02.2020 року та щодо зобов`язання ТОВ «ХАНІБАДЖЕР» сплатити 100 % акцизного податку з усієї ваги (брутто) тютюнової суміші, до складу якої також входять не підакцизні товари для отримання марок для маркування тютюнових виробів.
Доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення скарги Головного управління ДПС в Одеській області та скасування рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції відповідно до ст.316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст.      308,      310,      315,      316,      322,      325,      328 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя 	 	Косцова І.П.	
Судді	    	Осіпов Ю.В.    Скрипченко В.О.