ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2021 року	Львів	Справа № 380/2670/20 пров. № А/857/15335/20	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Кушнерика М.П.
суддів –                                                            Курильця А.Р., Мікули О.І.;
за участю секретаря судового засідання –   Юник А.А.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року, прийняте суддею Брильовським Р.М. в місті Львові, о 11 годині 12 хвилині, повний текст складено 30 жовтня 2020 року, у справі №380/2670/20 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Аспект Інвестбуд" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                                    ВСТАНОВИВ:

ТзОВ "Аспект Інвестбуд" звернулося з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 26.03.2020 № 0003660504, яким платнику донараховано податок на прибуток приватних підприємств в сумі 1 504 960,00 грн і нараховані штрафні (фінансові) санкції в сумі 752 480,00 грн; від 26.03.2020 № 0003680504, яким платнику донараховано податок на додану вартість в сумі 1 672 178,00 грн і нараховані штрафні (фінансові) санкції в сумі 418 044,50 грн; від 26.03.2020 № 0003690504, яким платнику нараховані штрафні (фінансові) санкції в сумі 3 060,00 грн.
В обґрунтування вимог позовної заяви зазначає, що господарські операції ТОВ "Аспект Інвестбуд" з контрагентами носили реальний характер, що підтверджується наявними первинними бухгалтерськими документами. Вказує, що позивач має ліцензію на здійснення переважної більшості будівельних та монтажних робіт. Крім того, має право на здійснення вказаних у договорах робіт, оскільки у нього зареєстровані всі необхідні КВЕДи. Тому залучення підрядників (субпідрядників) для здійснення будівництва відповідає меті діяльності позивача. Головним управлінням ДПС у Львівській області під час перевірки в акті не наведено належних доказів, що платник був обізнаний щодо обставин господарської діяльності його контрагента ТОВ “Топ Буд Дизайн” з третіми особами, щодо наявності чи відчутності у них власних чи орендованих основних засобів та ресурсів для виконання договірних зобов`язань. Нереальність вчинення операцій встановлена податковим органом виключно на підставі даних про взаємовідносини контрагентів з третіми особами, до яких позивач не має відношення і не володіє щодо них жодною інформацією. Крім того, чинне законодавство не містить обов`язку перевіряти  наявність трудових ресурсів, складських приміщень, наявності основних фондів у постачальників робіт. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, а тим більше, контрагентами його контрагентів, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Позивач не може нести відповідальність за можливі порушення податкового законодавства його контрагентами, коли він виконав усі, передбачені законами вимоги.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року, позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано  податкові повідомлення-рішення від 26.03.2020 № 0003660504; від 26.03.2020 № 0003680504; від 26.03.2020 № 0003690504.
Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, з підстав помилкового застосування норм матеріального та процесуального права та неповного з`ясування обставин справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що перевіркою не підтверджено наявність у ТзОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" необхідних трудових ресурсів для фактичного виконання робіт в обмежені проміжки часу в різних містах та областях України, виходячи з задекларованих в звітах їх обсягів та специфіки, тобто адміністративно-господарських можливостей, що об`єктивно необхідні для виконання взятих на себе господарських зобов`язань неможливо здійснити операції, що задекларовані у податковій звітності. Договора, укладені між ТзОВ "Аспект Інвестбуд" та ТзОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" не опосередковуються з реальним виконанням операцій, які становили його предмет, не встановлено залучення ТзОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" до виконання вищезазначених робіт протягом вересня-грудня 2018 субпідрядних організацій у відповідних обсягах. Вважає, що відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, відсутність за юридичною адресою на момент звірки, свідчить про нереальність договору підряду. 
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити повністю.
Товариство, 16.02.2021 подало клопотання, у якому він просить відкласти розгляд справи. Суд апеляційної інстанції вважає, що таке задоволенню не підлягає, оскільки участь позивача в судовому засіданні обов`язковою не визнавалась, та у відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України, його неявка не перешкоджає апеляційному розгляду справи. Крім цього, відкладення розгляду даної справи призведе до затягування розгляду такої, правової невизначеності судового рішення, ухваленого судом першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, представника податкового органу, який просить задоволити апеляційну скаргу, обговоривши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, з таких підстав.
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що товариство з обмеженою відповідальністю "Аспект Інвестбуд" зареєстроване 26.09.2011 та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Львівській області (Личаківський район). Основний вид діяльності - будівництво житлових і нежитлових будівель, неспеціалізована оптова торгівля будівельними матеріалами, є акредитованою фірмою, наявна уся дозвільна документація
Головним управлінням ДПС у Львівській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Аспект Інвестбуд" (код за ЄДРІІОУ-37879327) з питань проведення взаємовідносин з ТОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" (код ЄДРПОУ- 41518170) за вересень, жовтень, листопад 2018 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податковій декларації з податку на прибуток.
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт №473/05.4/37879327 від 04.03.2020, встановлено порушення ТОВ "Аспект Інвестбуд" вимог п.5. п.6. п.7. п.9 П(С)БО 16 “Витрати”, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134. п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України в результаті чого позивачем завищено витрати по взаєморозрахунках з ТОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" за вересень, жовтень, листопад 2018 року в рядку 2050 звіту про фінансові результати “Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)” на загальну суму 8 360 888 грн. в тому числі за 2018 рік в сумі 7 777 555 грн, 9 місяців 2019 року в сумі 583 333 грн, та занижено рядок 2290 звіту про фінансові результати “Фінансовий результат до оподаткування” в тому числі за 2018 рік всього у сумі 7 777 555 грн, за 9 місяців 2019 року у сумі 583 333 грн. в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1 504 960 грн, в тому числі за: 2018 рік в сумі 1 399 960 грн, 9 місяців 2019 року в сумі 105000 гривень, також встановлено порушення п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України за рахунок віднесення суми ПДВ по операціях, що фактично не здійснювались, завищено податковий кредит по податку на додану вартість на загальну суму 1 672 178 грн, в тому числі за: вересень 2018 року в сумі 947 685 грн, жовтень 2018 року в сумі 524977 грн, листопад 2018 року в сумі 199516 гривень.
На підставі зазначеного акту позапланової виїзної перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0003660504 від 26.03.2020, яким платнику донараховано податок на прибуток приватних підприємств в сумі 1 504 960,00 грн і нараховані штрафні (фінансові) санкції в сумі 752 480,00 грн; № 0003680504 від 26.03.2020, яким платнику донараховано податок на додану вартість в сумі 1 672 178,00 грн і нараховані штрафні (фінансові) санкції в сумі 418 044,50 грн; № 0003690504 від 26.03.2020, яким платнику нараховані штрафні (фінансові) санкції в сумі 3 060,00 грн.
Вважаючи прийняті Головним управлінням ДПС у Львівській області спірні податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду.
Апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючий орган при ухваленні спірних рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентами щодо будівельних робіт товарів здійснювались та були підтвердженні належними первинними документами.
Відповідно ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 198.1статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Відповідно до статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Органи державної податкової служби за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють платника податку про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов`язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розділом II цього Кодексу.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
При цьому для формування податкового кредиту мають значення податкові накладні та інші первинні документи, які, виходячи з наведеного, видаються на підтвердження реально вчиненої операції.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, яка підлягає сплаті (перерахуванню) до Держбюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного періоду та сумою податкового кредиту такого звітного періоду.
Пунктом 200.2 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з цим пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені розділом V Податкового кодексу, а при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з цим розділом.
Згідно з пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Статтею 9 Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені підчас здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення.
Згідно з п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі -Положення №88), під первинними документами розуміють документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Відповідно до п.2.4 Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назву документа (форми), дату і місце складання, зміст та обсяг господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильності її оформлення, особистий чи електронний підпис особи, що брала участь у здійснені господарської операції.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою (п.2.5 Положення №88).
При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні даних податкового обліку, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Зазначене відповідає правовому висновку викладеному Верховним Судом в постанові від 12.05.2020 у справі №813/2749/16.
Відносно господарських взаємовідносин між позивачем та ПрАТ “Тернопільський молокозавод” слід вказати наступне.
09.07.2018 між ТОВ "Аспект Інвестбуд" (Підрядником) та ПрАТ “Тернопільський молокозавод” (Замовником) було укладено договір підряду №09072018, за яким позивач зобов`язувався виконати будівельно-монтажні роботи по реконструкції адміністративно-побутового корпусу з добудовою і надбудовою за адресою: вул. Лозовецька, 28, м.Тернопіль.
Згідно з п.2.2. даного договору роботи виконуються із матеріалів “Підрядника” ТОВ "Аспект Інвестбуд", а згідно п.5.1. цього договору ТОВ  "Аспект  Інвестбуд" як “Підрядник” зобов`язується розпочати виконання робіт з 17.07.2018 і виконати їх до 28.12.2018. 
09.08.2018 для виконання вказаних будівельно-монтажних робіт для “Замовника” ПрАТ “Тернопільський молокозавод” (ЄДРПОУ-30356917) між ТОВ "Аспект Інвестбуд" “Підрядник” та ТОВ "Топ Буд Дизайн" “Субпідрядник” (ЄДРПОУ-41518170) укладено договір субпідряду  за №09082018.
Відповідно до якого роботи проводяться з матеріалів “Підрядника”, з застосуванням засобів та інструментів Субпідрядника, а також в разі необхідності, з застосуванням належної Субпідряднику спеціальної будівельної техніки, а всі роботи ТОВ "Топ Буд Дизайн" зобов`язується виконати до 28.12.2018 (п.1.2. та п.2.1. договору).
Загальна ціна згідно з п.4.1. договору субпідряду за №09082018 від 09.08.2018 з урахуванням всіх виконаних робіт та загальною сумою вартості всіх використаних матеріалів, інструментів та механізмів становить 1495811,34 грн в тому числі ПДВ  249301,89 грн. 
Пунктами 7.1.2., 7.1.6. вказаного договору передбачено, що працівники ТОВ "Аспект  Інвестбуд" мають право контролювати хід  виконання  та дотримання строків виконаних робіт, перевіряти обсяги і якість  робіт перед підписанням  актів виконаних робіт.
Виконані роботи за цим договором субпідряду були відображені у актах прийому – передачі виконаних робіт ф.КБ-2 та КБ-2в за Договором підряду від 09 липня 2018 року №09072018 укладеного між ПрАТ “Тернопільський молокозавод” (Замовник) та позивачем.  Акти прийому – передачі виконаних робіт ф.КБ-2 та КБ-2в № 1 від 10.09.2019 підписані Замовником, роботи прийняті, зауваження відсутні.
Роботи на загальну суму 3 551 077,20 грн були оплачені Замовником, що підтверджується платіжними дорученнями.
Роботи на загальну суму 900 000,00 грн. були оплачені позивачем на користь субпідрядника частинами наступним чином: 29.08.18 - 200 000,00 грн, 18.10.18 - 700 000,00 грн, що підтверджується платіжними дорученнями.
05.06.2018 між позивачем і ТОВ “Джамбо Маркет” було укладено Договір генерального підряду від 05.06.2018 року № 05/06/2018-АЧ, за яким позивач зобов`язувався виконати комплекс будівельно-монтажних та оздоблювальних робіт на об`єкті: Будівництво торгово-громадського комплексу на просп. В.Чорновола – вул. Замарстинівській у м. Львові.
07 вересня 2018 року на виконання вказаних будівельно-монтажних робіт між ТОВ "АСПЕКТ ІНВЕСТБУД" як “Генеральним підрядником” з ТОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" (Субпідрядник) укладено договір №07092018.
Відповідно до умов цього договору Субпідрядник зобов`язується виконати будівельно-монтажні роботи на об`єкті “Будівництво торгово-громадського комплексу”, що розташований за адресою проспект В`ячеслава Чорновола - вул.Замарстинівська у м.Львові (п.1.1. Договору). Генпідрядник зобов`язується прийняти виконані роботи та оплатити їх у відповідності до умов цього Договору(п.1.2. Договору).
Субпідрядник зобов`язується виконати всі роботи, передбачені п.1.1 цього Договору до 28 грудня 2018 року (п.2.1. Договору).
Датою закінчення робіт вважається дата їх фактичного виконання та надання Генпідряднику для прийняття і підписання Акту виконаних робіт форми КБ2 (п.2.2. Договору).
Загальна вартість робіт та матеріалів за цим Договором становить 2 697810 грн., в тому числі ПДВ 449635,0 грн. генпідрядник сплачує субпідряднику кошти за даним Договором за кожен виконаний етап робіт. Розрахунки між сторонами здійснюються в гривнях, шляхом перерахування грошових коштів генпідрядником на поточний рахунок Субпідрядника (п.4. Договору).
Відповідно до п.5.1. Договору роботи проводяться з матеріалів генпідрядника, з застосуванням засобів та інструментів субпідрядника, а також, в разі необхідності, з застосуванням належної субпідряднику спеціальної будівельної техніки.
Доставка техніки на об`єкт та з об`єкту здійснює генпідрядник, або за письмовою домовленістю сторін субпідрядник за рахунок генпідрядника (п.5.2. Договору).
Забезпечення техніки пальним, а також витрати на утримання техніки (мастильні матеріали, розхідні матеріали тощо) здійснює генпідрядник (п.5.3. Договору).
Відповідно до п.5.4. Договору після виконання робіт субпідрядник складає Акт виконаних робіт форми КБ2 та протягом трьох днів подає його генпідряднику для підписання та оплати.
Згідно з п.6.2. Договору субпідрядник зобов`язаний:
Забезпечити охорону праці свого службового і робочого персоналу. субпідрядник зобов`язаний забезпечити контроль за дотриманням його працівниками, які допускаються до будівельного майданчику, правил техніки безпеки та вимог охорони праці на будівельному майданчику (пп.6.2.1 Договору).
Всі працівники, які задіяні субпідрядником для виконання даного Договору повинні бути офіційно працевлаштовані за трудовими договорами у відповідності до законодавства України про працю та застраховані від нещасних випадків на виробництві (пп.6.2.3 Договору).
Перевірити справність техніки перед доставкою її на Об`єкт для забезпечення постійного і безперебійного виконання обов`язків за Договором протягом всього строку. Слідкувати за технічним станом техніки та підтримувати її в працездатному стані (пп.6.2.3 Договору).
Відповідно до п.7.2.Договору генпідрядник зобов`язується: надати субпідряднику всю документацію, необхідну для виконання робіт за Договором (пп.7.2.1. Договору); вчасно забезпечувати субпідрядника матеріалами для виконання робіт за цим Договором (п.7.2.2. Договору); приймати та оплачувати належним чином виконані роботи в обсягах та порядку, передбачених Договором (пп.7.2.3. Договору); невідкладно реагувати на повідомлення Субпідрядника про неможливість продовження робіт, або усунення обставин, що перешкоджають продовженню виконання робіт (пп.7.2.4. Договору).
Відповідно до п.п.7.1.3., 7.1.6. вказаного договору генпідрядник ТОВ "Аспект Інвестбуд" має право контролювати хід виконання та дотримання  строків виконаних робіт, перевіряти обсяги і якість  робіт перед підписанням актів виконаних робіт.
Роботи за цим договором субпідряду були передані Замовнику за Договором генерального підряду від 05.06.2018 № 05/06/2018-АЧ – ТОВ “Джамбо Маркет” по акту №1 приймання виконаних будівельних робіт від 28.09.2018 та по акту №2 приймання виконаних будівельних робіт від 28.09.2018 року. Акти підписані Замовником, роботи прийняті, зауваження відсутні.
Роботи на загальну суму 15 583 929,90 грн. були оплачені Замовником, що підтверджується платіжними дорученнями.
Роботи на загальну суму 2 697 810,00 грн. були оплачені Позивачем на користь субпідрядника частинами наступним чином: 07.09.18 – 1 000 000,00 грн, 19.09.18 – 850 000,00 грн, 20.09.18 – 847 810,00 грн, що підтверджується платіжними дорученнями.
27.06.2018 між позивачем і ТОВ “Ашан Україна Гіпермаркет” (Замовник) було укладено Договір підряду №LAV-27/06/2018, за яким позивач зобов`язувався виконати будівельно-монтажні роботи, повний перелік яких визначений в Протоколі погодження договірної ціни, які є додатком до договору.
11 вересня 2018 року між ТОВ "АСПЕКТ ІНВЕСТБУД" (Генпідрядник) та ТОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" (Субпідрядник) було укладено Договір Субпідряду №11092018 від на виконання будівельно-монтажних робіт.  
Відповідно до умов цього Договору субпідрядник зобов`язується виконати будівельно-монтажні роботи на об`єкті “Будівництво торгово-громадського комплексу”, що розташований за адресою проспект В`ячеслава Чорновола - вул.Замарстинівська у м.Львові (п.1.1. Договору). Генпідрядник зобов`язується прийняти виконані роботи та оплатити їх у відповідності до умов цього Договору (п.1.2. Договору).
Субпідрядник зобов`язується виконати всі роботи, передбачені п.1.1 цього Договору до 28 грудня 2018 року (п.2.1. Договору).
Датою закінчення робіт вважається дата їх фактичного виконання та надання генпідряднику для прийняття і підписання Акту виконаних робіт форми КБ2 (п.2.2. Договору).
Загальна вартість робіт та матеріалів за цим Договором становить 2 988 300 грн., в т.ч. ПДВ 498 050,00 грн. Генпідрядник сплачує субпідряднику кошти за даним Договором за кожен виконаний етап робіт. Розрахунки між сторонами здійснюються в гривнях, шляхом перерахування грошових коштів генпідрядником на поточний рахунок субпідрядника (п.4. Договору).
Відповідно до п.5.1. Договору роботи проводяться з матеріалів генпідрядника, з застосуванням засобів та інструментів субпідрядника, а також, в разі необхідності, з застосуванням належної субпідряднику спеціальної будівельної техніки.
Доставка техніки на об`єкт та з об`єкту здійснює генпідрядник, або за письмовою домовленістю сторін субпідрядника за рахунок генпідрядника (п.5.2. Договору).
Забезпечення техніки пальним, а також витрати на утримання техніки (мастильні матеріали, розхідні матеріали тощо) здійснює генпідрядник (п.5.3. Договору).
Відповідно до п.5.4. Договору після виконання робіт субпідрядник складає Акт виконаних робіт форми КБ2 та протягом трьох днів подає його генпідряднику для підписання та оплати.
Згідно з п.6.2. Договору субпідрядник зобов`язаний: забезпечити охорону праці свого службового і робочого персоналу. Субпідрядник зобов`язаний забезпечити контроль за дотриманням його працівниками, які допускаються до будівельного майданчику, правил техніки безпеки та вимог охорони праці на будівельному майданчику (пп.6.2.1 Договору); всі працівники, які задіяні Субпідрядником для виконання даного Договору повинні бути офіційно працевлаштовані за трудовими договорами у відповідності до законодавства України про працю та застраховані від нещасних випадків на виробництві (пп.6.2.3 Договору); перевірити справність техніки перед доставкою її на об`єкт для забезпечення постійного і безперебійного виконання обов`язків за Договором протягом всього строку. Слідкувати за технічним станом техніки та підтримувати її в працездатному стані (пп.6.2.3 Договору).
Відповідно до п.7.2.Договору генпідрядник зобов`язується: надати субпідряднику всю документацію, необхідну для виконання робіт за Договором (пп.7.2.1. Договору); вчасно забезпечувати субпідрядника матеріалами для виконання робіт за цим Договором (п.7.2.2. Договору); приймати та оплачувати належним чином виконані роботи в обсягах та порядку, передбачених Договором (пп.7.2.3. Договору); невідкладно реагувати на повідомлення субпідрядника про неможливість продовження робіт, або усунення обставин, що перешкоджають продовженню виконання робіт (пп.7.2.4. Договору).
01.10.2018 між ТОВ "АСПЕКТ ІНВЕСТБУД" (Генеральний підрядник) та ТОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" (Субпідрядник) було укладено Договір субпідряду за №01102018 на виконання будівельно-монтажних робіт.
Відповідно до умов цього Договору субпідрядник зобов`язується виконати будівельно-монтажні роботи на об`єкті “Будівництво торгово-громадського комплексу”, що розташований за адресою проспект В`ячеслава Чорновола - вул.Замарстинівська у м.Львові (п.1.1. Договору). Генпідрядник зобов`язується прийняти виконані роботи та оплатити їх у відповідності до умов цього Договору(п.1.2. Договору).
Субпідрядник зобов`язується виконати всі роботи, передбачені п.1.1 цього Договору до 28 грудня 2018 року (п.2.1. Договору).
Датою закінчення робіт вважається дата їх фактичного виконання та надання генпідряднику для прийняття і підписання Акту виконаних робіт форми КБ2 (п.2.2. Договору).
Загальна вартість робіт та матеріалів за цим Договором становить 2 449 860,90 грн., в т.ч. ПДВ 408 310,15 грн. Генпідрядник сплачує субпідряднику кошти за даним Договором  за кожен виконаний етап робіт. Розрахунки між сторонами здійснюються в гривнях, шляхом перерахування грошових коштів генпідрядником  на поточний рахунок субпідрядника (п.4. Договору).
Відповідно до п.5.1. Договору роботи проводяться з матеріалів генпідрядника, з застосуванням засобів та інструментів субпідрядника, а також, в разі необхідності, з застосуванням належної субпідряднику спеціальної будівельної техніки.
Доставка техніки на об`єкт та з об`єкту здійснює генпідрядник, або за письмовою домовленістю сторін субпідрядник за рахунок генпідрядника (п.5.2. Договору).
Забезпечення техніки пальним, а також витрати на утримання техніки (мастильні матеріали, розхідні матеріали тощо) здійснює генпідрядник (п.5.3. Договору).
Відповідно до п.5.4. Договору після виконання робіт субпідрядник складає Акт виконаних робіт форми КБ2 та протягом трьох днів подає його генпідряднику для підписання та оплати.
Відповідно до п.6.2. Договору субпідрядник зобов`язаний: забезпечити охорону праці свого службового і робочого персоналу. Субпідрядник зобов`язаний забезпечити контроль за дотриманням його працівниками, які допускаються до будівельного майданчику, правил техніки безпеки та вимог охорони праці на будівельному майданчику (пп.6.2.1 Договору); всі працівники, які задіяні субпідрядником для виконання даного Договору повинні бути офіційно працевлаштовані за трудовими договорами у відповідності до законодавства України про працю та застраховані від нещасних випадків на виробництві (пп.6.2.3 Договору); перевірити справність техніки перед доставкою її на об`єкт для забезпечення постійного і безперебійного виконання обов`язків за Договором протягом всього строку. Слідкувати за технічним станом техніки та підтримувати її в працездатному стані (пп.6.2.3 Договору).
Відповідно до п.7.2.Договору генпідрядник зобов`язується: надати субпідряднику всю документацію, необхідну для виконання робіт за Договором (пп.7.2.1. Договору); вчасно забезпечувати субпідрядника матеріалами для виконання робіт за цим Договором (п.7.2.2. Договору); приймати та оплачувати належним чином виконані роботи в обсягах та порядку, передбачених Договором (пп.7.2.3. Договору); невідкладно реагувати на повідомлення субпідрядника про неможливість продовження робіт, або усунення обставин, що перешкоджають продовженню виконання робіт (пп.7.2.4. Договору).
Роботи за договорами субпідряду від 11 вересня 2018 року № 11092018 та від 01 жовтня 2018 року № 01102018 були передані Замовнику – ТОВ “Ашан Україна Гіпермаркет” за актом приймання виконаних будівельних робіт. Акти підписані Замовником, роботи прийняті, зауваження відсутні.
Роботи на загальну суму 32 294 833,00 грн були оплачені Замовником частинами наступним чином: 07.09.18 – 22 606 383,10 грн, 24.10.18 – 4 844 224,90 грн, 23.11.18 – 14 422 112,48 грн, 10.05.19 – 2 422 112,47 грн, що підтверджується платіжними дорученнями.
Роботи на загальну суму 2 988 300,00 грн. були оплачені позивачем на користь субпідрядника частинами наступним чином: 13.09.18 – 1 000 000,00 грн, 19.09.18 – 1 000 000,00 грн, 20.09.18 – 988 300,00 грн, що підтверджується платіжними дорученнями.
26.10.2018 між позивачем і ТОВ “Ашан Україна Гіпермаркет” було укладено Договір підряду №LAV-26/10/2018, за яким позивач зобов`язувався виконати будівельно-монтажні роботи, повний перелік яких визначений в Протоколі погодження договірної ціни, які є додатком до договору.
06 листопада 2018 року між ТОВ "АСПЕКТ ІНВЕСТБУД" (Генеральний підрядник) та ТОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" (Субпідрядник) було укладено Договір субпідряду №06112018 на виконання будівельно-монтажних робіт. 
Відповідно до умов цього Договору субпідрядник зобов`язується виконати будівельно-монтажні роботи на об`єкті “Будівництво торгово-громадського комплексу”, що розташований за адресою проспект В`ячеслава Чорновола - вул. Замарстинівська у м. Львові (п.1.1. Договору). Генпідрядник зобов`язується прийняти виконані роботи та оплатити їх у відповідності до умов цього Договору(п.1.2. Договору).
Субпідрядник зобов`язується виконати всі роботи, передбачені п.1.1 цього Договору до 28 грудня 2018 року (п.2.1. Договору).
Датою закінчення робіт вважається дата їх фактичного виконання та надання Генпідряднику для прийняття і підписання Акту виконаних робіт форми КБ2 (п.2.2. Договору).
Загальна вартість робіт та матеріалів за цим Договором становить 2 394 189,90 грн., в т.ч. ПДВ 399 031,65 грн. генпідрядник сплачує субпідряднику кошти за даним Договором за кожен виконаний етап робіт. Розрахунки  між сторонами здійснюються в гривнях, шляхом перерахування грошових коштів генпідрядником на поточний рахунок субпідрядника (п.4. Договору).
Відповідно до п.5.1.Договору роботи проводяться з матеріалів генпідрядника, з застосуванням засобів та інструментів субпідрядника, а також, в разі необхідності, з застосуванням належної субпідряднику спеціальної будівельної техніки.
Доставка техніки на об`єкт та з об`єкту здійснює генпідрядник, або за письмовою домовленістю сторін субпідрядник за рахунок генпідрядника (п.5.2. Договору).
Забезпечення техніки пальним, а також витрати на утримання техніки (мастильні матеріали, розхідні матеріали тощо) здійснює генпідрядник (п.5.3. Договору).
Згідно з п.5.4. Договору після виконання робіт субпідрядник складає Акт виконаних робіт форми КБ2 та протягом трьох днів подає його генпідряднику для підписання та оплати.
Відповідно до п.6.2. Договору субпідрядник зобов`язаний: забезпечити охорону праці свого службового і робочого персоналу. Субпідрядник зобов`язаний забезпечити контроль за дотриманням його працівниками, які допускаються до будівельного майданчику, правил техніки безпеки та вимог охорони праці на будівельному майданчику (пп.6.2.1 Договору); всі працівники, які задіяні субпідрядником для виконання даного Договору повинні бути офіційно працевлаштовані за трудовими договорами у відповідності до законодавства України про працю та застраховані від нещасних випадків на виробництві (пп.6.2.3 Договору); перевірити справність техніки перед доставкою її на об`єкт для забезпечення постійного і безперебійного виконання обов`язків за Договором протягом всього строку. Слідкувати за технічним станом техніки та підтримувати її в працездатному стані (пп.6.2.3 Договору).
Відповідно до п.7.2.Договору генпідрядник зобов`язується: надати субпідряднику всю документацію, необхідну для виконання робіт за Договором (пп.7.2.1. Договору); вчасно забезпечувати субпідрядника матеріалами для виконання робіт за цим Договором (п.7.2.2. Договору); приймати та оплачувати належним чином виконані роботи в обсягах та порядку, передбачених Договором (пп.7.2.3. Договору); невідкладно реагувати на повідомлення субпідрядника про неможливість продовження робіт, або усунення обставин, що перешкоджають продовженню виконання робіт (пп.7.2.4. Договору).
Роботи за договором субпідряду від 06 листопада 2018 року № 06112018 були передані замовнику – ТОВ “Ашан Україна Гіпермаркет”. Акти підписані Замовником, роботи прийняті, зауваження відсутні.
Роботи на загальну суму 9 497 044,00 грн були оплачені Замовником частинами наступним чином: 09.11.18 – 6 647 930,80 грн, 24.10.18 – 1 424 556,60 грн, 23.11.18 – 346 131,00 грн, 10.05.19 – 1 078 425,60 грн, що підтверджується платіжними дорученнями.
Роботи на загальну суму 1 997 094,95 грн були оплачені позивачем на користь субпідрядника частинами наступним чином: 26.11.18 – 1 197 094,95 грн, 20.12.18 – 400 000,00 грн, 27.12.18 – 400 000,00 грн, 04.01.19 – 397 094,95 грн, що підтверджується платіжними дорученнями.
Матеріалами справи підтверджено, що позивач має ліцензію на здійснення переважної більшості будівельних та монтажних робіт, має право на здійснення вказаних у договорах робіт, оскільки у нього зареєстровані всі необхідні КВЕДи. 
Таким чином, з наведеного слідує, що залучення підрядників (субпідрядників) для здійснення будівництва відповідає меті діяльності позивача.
Поряд з цим, як встановлено, на момент укладення договорів та їх виконання ТОВ “Топ Буд Дизайн” було зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, перебував на обліку в органах ДФС, був платником ПДВ. Інформація щодо зареєстрованих кримінальних провадженнях щодо посадових осіб цих підприємств в Єдиному державному реєстрі судових рішень відсутня. 
Також, первинні документи по взаємовідносинах із ТОВ “Топ Буд Дизайн”, як зазначено в акті перевірки, належним чином оформлені, підписані уповноваженими представниками даних організацій.
Аналіз отриманих позивачем послуг на підставі договорів, укладених з ТОВ “Топ Буд Дизайн” свідчить, що такі відповідають основним видам діяльності позивача, як суб`єкта господарювання.
Крім цього, під час розгляду справи встановлено, що підприємство орендує склади, що дозволяє використовувати та зберігати власну чи орендовану спецтехніку. А також будівельні матеріали, інструменти та устаткування.
Щодо покликань податкового органу на те, що ТОВ “Топ Буд Дизайн” не могло фактично здійснювати господарські операції, передбачені умовами відповідних  договорів, з урахуванням недостатньої чисельності трудових ресурсів та інших факторів, слід вказати, що на момент укладення відповідних договорів це не має правового значення та не свідчить про будь-які порушення з боку позивача, оскільки субпідрядники для виконання обов`язків за договорами не позбавлені можливості залучати третіх осіб на підставах, що не заборонені законом. У випадку залучення контрагентами позивача третіх осіб, відповідальними за господарським зобов`язаннями перед позивачем залишаються його прямі контрагенти. За порушення контрагентами податкового, цивільного, трудового та іншого законодавства позивач відповідальності не несе. Відсутність у контрагента позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди контрагентом, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру.
Враховуючи встановленні обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів прийшла до неспростовного переконання, що заявлені позовні вимоги обґрунтовані належними доказами, які підтверджують реальність здійснення господарської діяльності між позивачем та його контрагентом, а, відтак, підлягають задоволенню шляхом визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Львівській області №0003660504, №0003680504 та №0003690504 від 26.03.2020.
Апеляційний суд відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а, відтак, не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.
Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.

Керуючись ч.3 ст.243, ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року у справі №380/2670/20 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	М. П. Кушнерик 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула	
Повне судове рішення складено 01.03.21