ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

11 лютого 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/11158/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю., розглянувши в порядку письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року в адміністративній справі №160/11158/19 (головуючий суддя першої інстанції Врона О.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Армакс Плюс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В: 
Позивач 08.11.2019 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю «Армакс Плюс» до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, оформлене протоколом №342 від 20.08.2019 року;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Дніпропетровській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Армакс Плюс» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
В обґрунтування позову зазначено про протиправність оскарженого рішення №342 від 20.08.2019 року з огляду на відсутність у позивача ознак ризиковості, визначених пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податків, які не затверджені жодним нормативно-правовим актом ДФС України, а існують лише у вигляді листа ДФС України від 08.08.2019 року №7/99-99-29-01-17. Позивач зауважує, що рішення №342 від 20.08.2019 року порушує його права та інтереси з огляду на той факт, що внесення до переліку ризикових надає контролюючому органу беззаперечну підставу для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення товариства з обмеженою відповідальністю «Армакс Плюс» до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, оформлене протоколом №342 від 20.08.2019 року.
Зобов`язано Головне управління ДПС у Дніпропетровській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Армакс Плюс» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Стягнуто на користь ТОВ «Армакс Плюс» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Дніпропетровській області судовий збір у розмірі 1921 грн. 00 коп. та витрати на правничу допомогу у розмірі 15000 грн. 00 коп..
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є незаконним та необгрунтованим та таким, що ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Судом при прийнятті рішення не враховано, що висновки, наведені в протоколі, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платників податків та відповідно, такий протокол не порушує прав останнього. Внесення суб`єктом владних повноважень ТОВ «Армакс Плюс» до переліку ризикових не створює жодних перешкод для діяльності платника податку. На думку відповідача, дії контролюючого органу щодо внесення до переліку ризикових ТОВ «Армакс Плюс», є лише службовою діяльністю працівників ДФС з виконання своїх професійних обов`язків зі збирання доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження відповідних операцій, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку. Зазначені дії самі по собі не створюють для платників податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків.
Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав.
Сторони в судове засідання апеляційної інстанції не прибули, про час, дату та місце розгляду справи повідомлені належним чином.
Відповідно до частини другої статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.          
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне. 
Позивач - ТОВ «Армакс Плюс» (код ЄДРПОУ 42851633) зареєстровано в якості юридичної особи 28.02.2019 року, є платником податку на додану вартість з 01.04.2019 року, що підтверджується витягом №1904614500167. Основним видом діяльності товариства є неспеціалізована оптова торгівля (Код  46.90).
Відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Армакс Плюс» включено до переліку ризикових згідно протоколу засідання Комісії головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №342 від 20.08.2019 року, як такого, що відповідає п.1.6 Критеріїв ризиковості платника податку.
10.10.2019 року позивач звернувся до головного управління ДПС у Дніпропетровській області із запитом про надання інформації щодо внесення ТОВ «Армакс Плюс»  до переліку ризикових платників податків.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області листом №15854/10/04-36-06-03-13 від 17.10.2019 року повідомлено, що на момент прийняття рішення щодо ризиковості ТОВ «Армакс Плюс» діяли критерії ризиковості платника податку, визначені листом ДФС України від 08.08.2019 року №7-99-99-29-01-17.
ТОВ «Армакс Плюс» за рішенням комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації включено до переліку ризикових платників податку, як такого, що відповідає критеріям ризиковості (протокол від 20.08.2019 року №342).
Вважаючи рішення від 20.08.2019 року №342 протиправним, позивач оскаржив його до суду, правомірність прийняття рішення є предметом розгляду у цій справі.

Переглядаючи справу в апеляційному порядку, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1статті 201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року (далі по тексту -  Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів, відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
наявності суми податку на додану вартість, відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року);
наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
дотримання вимогЗаконів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг`та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до положень підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України згідно яких, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Пунктом 1 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 (далі по тексту - Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації) передбачено, що цей Порядок визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, (далі комісії контролюючих органів), а також, права та обов`язки її членів.
За приписами пункту 2 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Як зазначено у пункті 3 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, комісія контролюючого органу діє в межах повноважень, визначених у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 (далі по тексту - Порядок №117, в редакції на час правовідносин).
За положеннями пункту 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Як встановлено пунктом 6 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Також на виконання  постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117  наказом ДФС України від 03.08.2018 року №523 затверджено Порядок взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС (далі по тексту - Порядок №523).
Організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів визначає Порядок роботи комісій.
Відповідно до пунктів 2, 3 Порядку роботи комісій комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Комісія контролюючого органу діє в межах повноважень, визначених у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 6 Порядку №523 комісіями регіонального рівня здійснюється, зокрема, розгляд питань щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України (далі по тексту - Критерії).
Засідання комісій регіонального рівня щодо розгляду питань про внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків проводиться згідно з Порядком роботи комісії (пункт 7 Порядку №523).
Відповідно до пунктів 8, 9 Порядку №523 до протоколу засідання комісій регіонального рівня обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 Критеріїв: матеріали, на підставі яких платників податків внесено до переліку ризикових платників податків: інша інформація, що розглядається комісіями регіонального рівня.
Засідання Комісії щодо розгляду питань про внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків проводиться згідно з порядком, передбаченим  постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», та оформлюється протоколом.
У листі ДФС України від 08.08.2019 року №7-99-99-29-01-17 «Критерії ризиковості платника податку», у тому числі зазначено: « 1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.5. наявний обвинувальний вирок суду стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податку застаттею 205 Кримінального кодексу Українизгідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби; 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації. У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС. …».
Згідно із пунктом 12 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Положеннями пункту 13 Порядку №117 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги, згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Так, ДФС України листами від 07.08.2019 року №1962/99-99-29-01-01 та №1963/99-99-29-01-01 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку, відповідно.
Водночас, факт запровадження непрозорого механізму затвердження вищевказаних критеріїв з урахуванням відсутності доступного для ознайомлення громадськості механізму прийняття зазначених проектів актів, у тому числі визначення періодичності затвердження таких критеріїв ДФС України, порушує один із принципів державної регуляторної політики, визначенихЗаконом України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності», а саме передбачуваність, тобто послідовність регуляторної діяльності, відповідність її цілям державної політики, а також, планам з підготовки проектів регуляторних актів, що дозволяє суб`єктам господарювання здійснювати планування їхньої діяльності.
При цьому варто врахувати, що листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність станом на час прийняття спірного рішення правової обґрунтованості та об`єктивності застосування механізму державного регулювання в частині визначених ДФС критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про відсутність підстав віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пп.1.6 п.1 Критеріїв Державної фіскальної служби України №1962/99-99-29-01-01 від 08.08.2019 року, протокольне рішення відповідача від 20.08.2019 року за №342 не містить доказів та обґрунтувань, на підставі яких позивача віднесено до такого переліку.
Не наведено таких підстав відповідачем і в апеляційній скарзі. 
Крім того, відповідачами також не надано ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції: переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п.1.6 Критеріїв, іншої інформації, що розглядалася Комісією, які згідно «Порядку формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків» обов`язково додаються до протоколу засідання Комісій.
Разом з цим, внесення позивача до переліку ризикових платників, перешкоджають провадженню господарської діяльності останнього з огляду на те, що всі податкові накладні, які подає на реєстрацію позивач в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, автоматично зупиняються і це створює додаткові перешкоди в здійсненні господарських операцій, а також руйнує ділову репутацію позивача перед контрагентами.
В даному випадку, судом встановлено, що рішення суб`єкта владних повноважень не містить чіткого визначення підстав та мотивів для прийняття рішення про внесення ТОВ «Армакс Плюс» до Переліку ризикових платників, що свідчить про його необґрунтованість і протиправність.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що протокол від 20.08.2019 року №342 засідання комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є формою рішення суб`єкта владних повноважень.
З огляду на викладене колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 25.04.2018 року у справі №8261902/15, від 18.09.2018 року у справі № 818/398/15, від 20.11.2019 року у справі №480/4006/18.
Як зазначалось вище, оскаржуване рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо включення позивача до переліку ризикових платників податків від 20.08.2019 року порушує права та інтереси позивача з огляду на те, що внесення позивача до переліку ризикових платників податків надає контролюючому органу беззаперечну підставу для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних.
Податковим кодексом України  визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п.  201.10  ст.  201 ПК України  відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Окрім іншого, виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг (п. 201.10 ст. 201IIК України).
Зупинення реєстрації податкових накладних в реєстрі накладних суттєво впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки, а також у вигляді стягнення збитків за не реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Крім того, порушення платником податків термінів реєстрації податкової накладної є підставою для притягнення такого платника до відповідальності відповідно до  ст. 120-1 Податкового кодексу України.
Зважаючи на викладене, апеляційний суд вважає, що ефективним способом захисту позивача є визнання протиправним та скасування Рішення Комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення товариства з обмеженою відповідальністю «АРМАКС ПЛЮС» до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, оформлене Протоколом №342 від 20.08.2019 року, а також встановлення зобов`язання Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області вчинити дії щодо виключення ТОВ «АРМАКС ПЛЮС» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості (похідна вимога).
Зазначена правова позиція викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 12.02.2019 року у справі № 826/7380/15 та у постанові Верховного Суду 03.09.2019 року у справі № 826/26292/15.
Щодо посилання контролюючого органу на обрання позивачем неналежного способу захисту, колегія на суддів зазначає наступне.
За приписами  статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права. Згідно ч.1, ч.2  ст.6 КАС України  суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина. її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23.02.2006 року, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 року (остаточне) по справі «ЧУЙКІНА ПРОТИ УКРАЇНИ» зазначив, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Толдер проти Сполученого Королівства». Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява №58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява №48778/99, п. 25, ECHR 2002-ІІ).
У даному випадку позовна вимога щодо зобов`язання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області виключити ТОВ «АРМАКС ПЛЮС» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, не є втручанням у дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень, а є гарантією того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Таку правову позицію сформовано Верховним Судом у Постановах від 24.07.2018 року у справі №806/2254/15, від 01.03.2018 року у справі №826/22282/15, від 29.03.2018 року у справі №816/303/16, від 13.06.2018 року у справі №815/6768/15.
Враховуючи викладене, апеляційний суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог.

Щодо стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрат на правову допомогу в розмірі 15000 грн., колегія суддів вважає зазначити про таке.
Норми статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України регулюють питання, пов`язані з витратами сторін на професійну правничу допомогу.
Відповідно до частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Згідно частини четвертої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Відповідно до частини п`ятої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 05.06.2018 року у справі №904/8308/17 встановлено, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їх дійсності та необхідності), а також розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи. 
Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції. Зокрема, згідно з практикою Європейського суду з прав людини заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише, якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обгрунтованим (рішення у справі «East/West Alliance Limited» проти України», заява №19336/04).
В обгрунтування заяви про стягнення судових витрат позивачем надано акт надання послуг №63 від 18.10.2019 року (а.с.98).
Вказаний акт включає наступні послуги: аналіз первинних документів, рішень контролюючого органу, надання консультації щодо вчинених господарських операцій, аналіз судової практики, розроблення правової позиції, підготовка та подання до КУ ДПС адвокатського запиту, підготовка проекту адміністративного позову, підготовка комплексу документів-додатків до позову, подання позову з додатками до суду - 30 годин - 15000 грн.
Колегія суддів зазначає, що вказані послуги з аналізу документів, рішень контролюючого органу, аналізу судової практики, розроблення правової позиції, підготовка адвокатського запиту, підготовка проекту адміністративного позову є однією послугою. 

Надання консультації щодо вчинених господарських операцій взагалі не може бути послугою по даній справі, оскільки ані господарські операції позивача, ані реєстрація податкових накладних/рахунків коригування не є предметом даного позову. 
Відзив позивач на відзив контролюючого органу за своїм змістом мало чим відрізняється від змісту адміністративного позову, а оформлення та підготовка комплексу документів-додатків до позову, подання їх до суду не є правничими послугами, а тому не можуть бути включені у їх вартість.
Стосовно представництва інтересів клієнта в судовому засіданні у суді першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно журналі судових засідань від 17.12.2019 року та 21.01.2020 року в судових засіданнях представник позивача Смолов К.В. приймав участь. Тривалість судових засідань відповідно 5 хвилин та 4 хвилини (а.с.88, 100-101).
Рішення суду першої інстанції від 06.02.2020 року прийнято в порядку письмового провадження, в тому числі за заявою представника позивача, який просив розглядати справи без йго участі (а.с.106).
Апеляційний суд вказує, що обсяг, види та вартість правничої допомоги є неспівмірними з урахуванням складності справи та часу, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт та їх обсягу, тому, співрозмірною та достатньою суд вважає суму, яка підлягає стягненню на користь позивача, в розмірі 2000 грн..
У звязку з наведеним, рішення суду першої інстанції в частині стягнення витрати на правничу допомогу належить змінити.

Керуючись статтями 4, 12, 77, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року в адміністративній справі №160/11158/19 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого        2020 року в адміністративній справі №160/11158/19 змінити.
В абзаці четвертому резолютивної частини рішення слова та цифри « 15000 грн.          00 коп.» замінити словами та цифрами « 2000 (дві тисячі) гривень 00 копійок».
В іншій частині рішення залишити без змін.
                    Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак