ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
17 лютого 2021 року           справа №200/7938/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача Геращенка І.В., суддів Казначеєва Е.Г., Міронової Г.М.,
секретар судового засідання – Мирошниченко О.Л.,
за участю: представника позивача- Міхно М.Г., діючої згідно довіреності від 21.08.2020 року,
представника відповідача 2 – Пономарьова А.О., діючого згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Командитного товариства «Маріупольський промисловий залізничний транспорт» Товариства з обмеженою відповідальністю «Маріупольський промисловий залізничний транспорт», Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 5 листопада 2020 року  у справі  № 200/7938/20-а (головуючий І інстанції Бабаш Г.П., повний текст складений у м. Слов`янську Донецької області)  за позовом Командитного товариства «Маріупольський промисловий залізничний транспорт» Товариства з обмеженою відповідальністю «Маріупольський промисловий залізничний транспорт»   до   Державної податкової служби України,  Головного управління ДПС у Донецькій області   про   визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В :

Командитне товариство «Маріупольський промисловий залізничний транспорт» Товариства з обмеженою відповідальністю «Маріупольський промисловий залізничний транспорт»  (далі – КТ «МПЗТ» ТОВ «МПЗТ», позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі – відповідач 1),  Головного управління ДПС у Донецькій області (далі – ГУ ДПС  у Донецькій області, відповідач 2)  про визнання протиправними та скасування рішень відповідача 2 від 27.07.2020 року № 1767428/01235923, № 1767427/01235923 про відмову в реєстрації розрахунків коригування та зобов`язання відповідача 1 зареєструвати розрахунки коригування від 03.07.2020 року № 27, від 08.07.2020 року № 28.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 05.11.2020 року  позов задоволений частково:  
- визнано протиправними та скасовано рішення ГУ ДПС у Донецькій області від 27.07.2020 року № 1767428/01235923 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 03.07.2020 року № 27;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати розрахунок коригування від 03.07.2020 року № 27 датою його подання;
- в решті позовних вимог відмовлено (т. 1 а.с. 204-209).
Позивач не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог, прийняти нове про задоволення позову. Апелянт вважає протиправним рішення відповідача 2 від 27.07.2020 року № 1767427/01235923 про відмову в реєстрації розрахунків коригування, оскільки господарські операції є реальними, що підтверджено документально (т. 2 а.с. 3-9).
Відповідач 2 не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову, посилаючись на порушення норм матеріального права, неповне з`ясування обставин. Апелянт зазначив, що позивач разом з повідомленням від 22.07.2020 року № 2 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленому РК № 27, крім платіжного доручення, не надано жодного документа або пояснення, які б стосувалися господарських операцій, які спричинили виписку РК № 27 (т. 1 а.с. 214-217). 
Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи своєї апеляційної скарги, заперечував проти доводів апеляційної скарги відповідача 2.
Представник відповідача 2 в судовому засіданні підтримав доводи своєї апеляційної скарги, заперечував проти доводів апеляційної скарги позивача.
Представник відповідача 1 в судове засідання не з`явився, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином.
Суд апеляційної інстанції заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, представника відповідача 2, вивчив доводи апеляційних скарг, перевірив їх за матеріалами справи і дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційних скарг, виходячи з наступного.
КТ «МПЗТ» ТОВ «МПЗТ» є юридичною особою; види діяльності, зокрема, 49.20 Вантажний залізничний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 33.17 Ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів (т. 1 а.с. 18).
Наказом позивача від 15.04.2020 року № 12 вирішено реалізувати невикористовуваний  в господарській діяльності об`єкт основних засобів (залізнична колія інв. № 2130) (т. 1 а.с. 74).
Наказом від 30.06.2020 року № 39 позивач вирішив реалізувати невикористовуваний  в господарській діяльності об`єкт основних засобів (залізнична колія інв. № 6763).
17.04.2020 року між КТ «МПЗТ» ТОВ «МПЗТ» (постачальник) та ТОВ «Крамзалізничпостач» (покупець) укладено договір № 94, згідно якого постачальник зобов`язався передати у власність покупця, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити матеріали верхньої будови колії, кількість, асортимент яких зазначені у специфікаціях (т.1  а.с. 61-65). 
01.07.2020 року позивачем складено податкову накладну № 5 за операцією по реалізації товару (болт клемний у зборі, болт закладний у зборі, стрілочна продукція Р 65, болт стиковий Р 65 (все вживане) ТОВ «Крамзалізничпостач» на суму 727488,00 грн., в т.ч. ПДВ 121248,00 грн. Зазначена податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджено квитанцією № 1 від 23.07.2020 року (т. 1 а.с. 50-51). 
Згідно платіжного доручення № 445 від 03.07.2020 року позивач отримав від ТОВ «Крамзалізничпостач» оплату за договором поставки № 94 в сумі 375000 грн.,  ПДВ – 20% 75000 грн., а всього: 450000 грн.(т. 1 а.с. 52).
03.07.2020 року позивачем складено податкову накладну № 2 за операцією по реалізації товару (рейка Р 65 (вживана) ТОВ «Крамзалізничпостач» на суму 375000,00 грн., ПДВ 75000,00 грн. Дана податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджено квитанцією № 1 від 08.07.2020 року (т. 1 а.с. 48-49).
03.07.2020 року позивачем складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 27 до податкової накладної № 2, якою відкориговано обсяги постачання (- 375000,00 грн.) та суму ПДВ (- 75000,00 грн.) (т. 1 а.с. 23).
За результатами обробки розрахунку коригування № 27, автоматизованою системою «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України 22.07.2020 року позивачу надіслано квитанцію про зупинення її реєстрації відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України з тієї причини, що сума компенсації вартості товару, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Підприємству запропоновано надати пояснення та копії документів для підтвердження інформації (т. 1 а.с. 24).
Підприємство в електронному вигляді направило на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної від 22.07.2020 року № 2, реєстрацію якої зупинено. Згідно квитанції № 2 документ прийнято цього ж дня (т. 1 а.с. 33-34).
Згідно пояснень від 22.07.2020 року № 34 після розірвання договору з Маріупольським РВУ КП «Компанія «Вода Донбасу», товариство вирішило реалізувати залізничну колію інв. № 2130, оскільки вона використовувалась лише для цього контрагента. Після цього позивач уклав з ТОВ «Крамзалізничпостач» договір поставки № 94. 03.07.2020 року на поточний рахунок підприємства надійшла передоплата від ТОВ «Крамзалізничпостач» в розмірі 450000 грн., після чого виписана і зареєстрована податкова накладна № 2 від 03.07.2020 року. Але відвантаження товару було проведено 01.07.2020 року, і цієї дати створена податкова накладна № 5 на суму 727488,00 грн. За правилами першої події (поставка товару) була створена РК № 27 від 03.07.2020 року на суму 450000 грн. (т.1 а.с. 35-37).
Рішенням № 1767428/01235923 від 27.07.2020 року відмовлено в реєстрації рахунку коригування № 27 від 03.07.2020 року; підстава: неподання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарі/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (т. 1 а.с. 38-39).
06.07.2020 року позивач склав податкову накладну № 6 за операцією з реалізації товару (рейка Р 65, стрілочна продукція (все вживане) ТОВ «Крамзалізничпостач» на суму 231120 грн., в т.ч. ПДВ 38520 грн. Дана податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджено квитанцією № 1 від 23.07.2020 року (т. 1 а.с. 53-54).
Згідно платіжного доручення № 452 від 08.07.2020 року позивач отримав від ТОВ «Крамзалізничпостач» оплату за договором поставки № 94 в сумі 541666,67 грн. та ПДВ – 20% 108333,33 грн., всього: 650000 грн. (т. 1 а.с. 55)
08.07.2020 року позивачем складено податкову накладну № 3 за операцією по реалізації товару (рейка Р 65 (вживана) ТОВ «Крамзалізничпостач» на суму 541666,67 грн., ПДВ 108333,33 грн. Дана податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджено квитанцією № 1 від 10.07.2020 року (т. 1 а.с. 56-57).
08.07.2020 року позивачем складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 28 до податкової накладної № 3, якою відкориговано обсяги постачання (- 541666,67 грн.) та суму ПДВ (- 108333,33 грн.) (т. 1 а.с. 26).
За результатами обробки розрахунку коригування № 28, автоматизованою системою «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України 21.07.2020 року позивачеві надіслано квитанцію про зупинення її реєстрації відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України з тієї причини, що сума компенсації вартості товару, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Підприємству запропоновано надати пояснення та копії документів для підтвердження інформації (т. 1 а.с. 26 зв.б. - 27).
Підприємство в електронному вигляді направило на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів від 22.07.2020 року № 3. Згідно квитанції № 2 документ прийнято цього ж дня (т.1 а.с. 28-32).
Згідно пояснень від 22.07.2020 року № 35 після розірвання договору з ТОВ «ПБП «Азовінтекс», товариство вирішило реалізувати залізничну колію інв. № 6763, оскільки вона використовувалась лише для цього контрагента. Після цього позивач уклав з ТОВ «Крамзалізничпостач» договір поставки № 94. 08.07.2020 року на поточний рахунок підприємства надійшла передоплата від ТОВ «Крамзалізничпостач» в розмірі 650000 грн., після чого виписана і зареєстрована податкова накладна № 3 від 08.07.2020 року. Але відвантаження товару було проведено 06.07.2020 року, і цієї дати створена податкова накладна № 6 на суму 231120,00 грн. За правилами першої події (поставка товару) була створена РК № 28 від 08.07.2020 року на суму 650000 грн. (т. 1 а.с. 30-31).
Рішенням № 1767427/01235923 від 27.07.2020 року відмовлено в реєстрації рахунку коригування № 28 від 03.07.2020 року; підстава: неподання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарі/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (т. 1 а.с. 40-41).
Згідно п. 36.1 ст. 36 ПК України податковим обов`язком є обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Порядок адміністрування податку на додану вартість унормований розділом V Податкового кодексу України (надалі ПК України).
За змістом п. 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (п. 201.1 статті 201 ПК України).
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п. 201.7 статі 201 ПК України).
Згідно п. 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Згідно п. 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246).
Згідно п. 2 Порядку № 1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимог Кодексу в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
За змістом п. 11 Порядку № 1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Згідно пунктів 12, 13, 14 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно п. 17 Порядку № 1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
11.12.2019 року постановою КМУ № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
В п. 3 Порядку № 1165 наведені ознаки безумовної реєстрації, у разі відповідності яким податкових накладних / розрахунків коригування, що подані на реєстрацію в Реєстрі, такі податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку) згідно з пунктом 4 цього Порядку підлягають безумовній реєстрації в Реєстрі.
Згідно пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
За змістом п. 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).
Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет (п. 9 Порядку № 1165).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (п. 10 Порядку № 1165).
Згідно п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Отже, контролюючий орган після надходження податкової накладної до ДПС для реєстрації в ЄРПН в автоматизованому режимі здійснює її розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема, щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій. Автоматизований моніторинг відповідності господарської операції, відображеної у податковій накладній, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-6 критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку №1156). У разі, коли за результатами моніторингу господарська операція, відображена у податковій накладній, відповідає критеріям ризиковості здійснення операції (крім податкової накладної, складеної платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку) реєстрація такої податкової накладної також зупиняється. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний, зокрема, вказати конкретний критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також запропонувати платнику надати пояснення та копії документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
На відміну від зупинення реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування), яке відбувається в автоматизованому режимі засобами програмного забезпечення ДФС України, прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) потребує проведення комісією регіонального рівня відповідного засідання, на якому членами комісії розглядаються та аналізуються надані платником податків документи та пояснення з метою прийняття обґрунтованого рішення зі спірного питання.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520.
Зазначеним Порядком передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Згідно матеріалів справи реєстрації поданих позивачем розрахунків коригування була зупинена з тієї причини, що розрахунки відповідали критеріям оцінки ступеня ризику, визначених пунктом п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій:
Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 року, зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
Позивачем подані такі податкові накладні: від 01.07.2020 року № 5 на суму 727488 грн. за фактом відвантаження товару; від 03.07.2020 року № 2 на суму 450000 грн. за фактом зарахування коштів від покупця; від 06.07.2020 року № 6 на суму 231120 грн. за фактом відвантаження товару; від 08.07.2020 року № 3 на суму 650000 грн. за фактом зарахування коштів від покупця (т. 1 а.с. 48, 50, 53, 56).
Питань до позивача щодо господарських операцій, по яких подані вказані податкові накладні, у податкового органу не виникло, і всі вони зареєстровані, що підтверджується відповідними квитанціями.
Таким чином позивач, помилково подав податкові накладні по обох подіях: по даті відвантаження товару та по факту отримання коштів, набув права відкоригувати ці показники шляхом подання розрахунків коригування.
Позивач посилався на те, що згідно з відомостями інформаційних баз даних позивач, як постачальник товару за період з 01.01.2017 року та станом на дату направлення на реєстрацію кожного окремого розрахунку коригування взагалі не відображав в ЄРПН придбання зазначеного товару у постачальників.
Колегія суддів вважає, що надані позивачем пояснення та документи підтверджують наявність в нього реалізованих товарів у вигляді основних засобів (зокрема, акт приймання-передачі нерухомого майна у власність ВАТ «Маріупольський промисловий залізничний транспорт» від 30.06.2005 року, інвентарний опис необоротних активів від 01.11.2018 року, технічні паспорти на залізничні колії 2013 року, документи бухгалтерського обліку) (т. 1 а.с. 58, 67, 80-95).
Крім того дана операція не викликала сумнівів у податкового органу на стадії реєстрації податкових накладних і вони в обох випадках були зареєстровані. Натомість саме на етапі реєстрації податкових накладних могла виникнути необхідність підтвердження цієї операції первинними документами. Проте подання розрахунків коригування пов`язано не з господарською операцією як такою, а з помилковою подвійною реєстрацією податкових накладних. 
Відповідач 2 посилався на те, що разом з повідомленням від 22.07.2020 року № 2 позивач надіслав лише копію платіжного доручення від 03.07.2020 року № 445, а разом з повідомленням № 3 сканкопії документів. В повідомленнях є посилання на пояснення № 34 та № 35 в окремому документі на трьох аркушах, проте жодних пояснень не долучено.
Позивачем до позову долучені квитанції № 2 до обох повідомлень, з яких вбачається їх прийняття. При цьому дані квитанції містять графу виявлені помилки, проте в обох випадках в цих графах відсутні будь-які зауваження. Отже, отримавши ці квитанції позивав не мав підстав сумніватися в отримані податковим органом надісланих ним документів. 
Отже, відповідач 2 не довів перевищення позивачем суми компенсації вартості товару, зазначеного в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого товару.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата. При цьому, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Щодо розрахунку коригування № 27.
01.07.2020 року позивачем зареєстровано ПН № 5 на суму 727488 грн. за фактом відвантаження товару,  03.07.2020 року ПН № 2 на суму 450000 грн. за фактом зарахування коштів. Відтак у позивача виникло право коригування на зменшення суми податкових зобов`язань по ПН № 2, що ним і було зроблено. 
Таким чином, контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком № 1165.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про визнання протиправним та скасування рішення відповідача 2 № 1767428/01235923 від 27.07.2020 року про відмову в реєстрації рахунку коригування № 27 від 03.07.2020 року.
Згідно Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 року № 227, Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).
За змістом п.п. 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Враховуючи наведені норми, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про зобов`язання відповідача 1 зареєструвати розрахунок коригування від 03.07.2020 року № 27 датою його подання.
Щодо розрахунку коригування № 28. 
Позивачем двічі відвантажено товар 01.07.2020 року на суму 727488 грн. та 06.07.2020 року на суму 231120 грн., на загальну суму 958608 грн. За цими операціями зареєстровані податкові накладні.
03.07.2020 року відбулась часткова оплата по договору поставки в сумі 450000 грн., що підтверджено платіжним дорученням № 445.
Таким чином, станом на 08.07.2020 року у позивача залишилось несплаченим відвантаженого товару на суму 508608 грн, в той час, як ТОВ «Крамзалізничпостач» сплатило 650000 грн., що підтверджено платіжним дорученням № 452.
За наведених обставин у позивача виник обов`язок подання на реєстрацію податкової накладної на суму, яка перевищила суму відвантаженого товару, тобто аванс у розмірі 141392 грн. за фактом зарахування коштів від покупця платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню.
Позивач зареєстрував 08.07.2020 року ПН № 3 на суму 650000 грн. 
Колегія суддів вважає, що позивач міг відкоригувати ПН № 3 тільки на суму вже відвантаженого товару, по якому зареєстровані податкові накладні, а саме на 508608 грн. Тільки в цьому випадку відповідали би дійсності доводи позивача, що ним помилково зареєстровано податкові накладні по двом подіям.
Подання позивачем розрахунку коригування № 28 на більшу суму є безпідставним, тому податковий орган правомірно відмовив в його реєстрації.
На підставі викладеного, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції про часткове задоволення позову. 
Отже,  спір за суттю вимог судом першої інстанції вирішений правильно, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, внаслідок чого відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду.
Керуючись ст. ст. 250, 310,  315, 316, 321, 322, 325, 328, 329  Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційні скарги  Командитного товариства «Маріупольський промисловий залізничний транспорт» Товариства з обмеженою відповідальністю «Маріупольський промисловий залізничний транспорт», Головного управління ДПС у Донецькій області  - залишити без задоволення.
Рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 5 листопада 2020 року  у справі  № 200/7938/20-а за позовом Командитного товариства «Маріупольський промисловий залізничний транспорт» Товариства з обмеженою відповідальністю «Маріупольський промисловий залізничний транспорт»   до   Державної податкової служби України,  Головного управління ДПС у Донецькій області   про   визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії - залишити без змін.
Повний текст постанови складений 17 лютого 2021 року.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття та відповідно до ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового Суду  протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий                                                                             І.В. Геращенко

            Судді:                                                                                              Е.Г. Казначеєв

                                                                                                                     Г.М. Міронова