ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 817/1186/16
адміністративне провадження № К/9901/31942/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «МІНЕРАЛАГРО»
на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року (головуючий суддя - Сало А.Б.)
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Котік Т.С., судді - Жизневська А.В., Охрімчук І.Г.)
у справі №817/1186/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МІНЕРАЛАГРО»
до Головного управління ДФС у Рівненській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, 

УСТАНОВИВ:

У серпні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МІНЕРАЛАГРО»    (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ «МІНЕРАЛАГРО») звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Рівненській області), в якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення ГУ ДФС у Рівненській області від 16.08.2016. № 0002501401 та № 0002511401.

На обґрунтування своїх позовних вимог Товариство зазначило про правомірність формування даних податкового обліку у періоді, що перевірявся. Вказало, що надані ним первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарської діяльності між позивачем та ТОВ «Прометей капітал», ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся і свідчать про правомірність формування платником податкового кредиту/витрат результатами господарських відносин із вказаними вище контрагентами.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено. 

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що надані позивачем первинні документи не підтверджують правомірність формування Товариством даних податкового обліку за результатами господарської діяльності із ТОВ «Прометей капітал» та ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, та не спростовують викладених контролюючим органом в акті перевірки від 18.05.2016 №94/17-00-14-01/38869393 висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційної скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що платником надано усі необхідні первинні документи на підтвердження правомірності формування податкового кредиту та витрат за результатами господарських відносин із вказаними вище контрагентами.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05 квітня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства.

Від відповідача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

02 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15.12.2017, далі - КАС України).

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено планову виїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 05.08.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт № 94/17-00-14-01/38869393 від 18.05.2016 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог:

-           пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.4.2 пункту 140.2 статті 140 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток, зокрема, за 2014 рік у розмірі 594,00 грн, за 2015 рік у розмірі 281286,00 грн та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік у розмірі 23101,00 грн;

-          пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість у розмірі 238776,00 грн, зокрема, за квітень 2014 року - 4176,00 грн, за грудень 2014 року - 5280,00 грн, за березень 2015 року - 93333,00 грн, за квітень 2015 року - 135854,00 грн, за липень 2015 року - 3133,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення - рішення від 31 травня 2016 року:

-           № 0001301401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 282029,00 грн, з яких за основним платежем - 281880,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 149,00 грн;

-          №0001311401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 23101,00 грн;

-          №0001321401, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 298470,00 грн, з яких за основним платежем - 238776,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 59694,00 грн.

Позивач оскаржив зазначені податкові повідомлення - рішення в адміністративному порядку.

За результатами розгляду скарги рішенням Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України) від 11.08.2016 №17453/6/99-99-11-02-01-15 скаргу задоволено частково, податкові повідомлення - рішення від 31.05.2016 №0001301401, №0001311401 та №0001321401 скасовані в частині встановленого перевіркою завищення витрат та податкового кредиту по операціях з ТОВ «ЕФЕСТО - М», ТОВ «РАБЕН» та ТВО «ЕКОПРОДТОРГ ГРУП», в іншій частині зазначені податкові повідомлення - рішення залишені без змін.

У подальшому, на підставі висновків Акта перевірки та рішення ДФС України від 11.08.2016 №17453/6/99-99-11-02-01-15 відповідач прийняв податкові               повідомлення - рішення від 16.08.2016:

-           № 0002501401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 70740,00 грн, зокрема, за основним платежем - 70740,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 0 грн;

-           № 0002511401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 5230,00 грн, зокрема, за основним платежем - 4176,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1044,00 грн.

Вважаючи податкові повідомлення - рішення від 11.08.2016 № 0002501401 № 0002511401 протиправними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам, суд виходить з наступного.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими   пунктом 201.11   статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту/витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податків на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для формування податкового кредиту.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту/витрат.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит/витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 16 серпня 2016 року № 0002501401 слугували висновки контролюючого органу про безпідставне віднесення ТОВ «МІНЕРАЛАГРО» до складу витрат агентської винагороди на суму 393000,00 грн.

Між позивачем (Довіритель) та ФОП ОСОБА_1 (Агент) укладено агентський договір №05/01 від 05.01.2015, за умовами якого Агент зобов`язувався надавати послуги Довірителю в укладенні угод, якими опосередковується господарська діяльність останнього щодо забезпеченню споживачів усіх організаційно-правових форм та форм власності товарами, що реалізуються Довірителем, а саме матеріальними добривами та насінням.

Згідно з пунктом 1.2 угоди діючи від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок Довірителя, Агент зобов`язується вчиняти юридичні дії, метою яких є набуття, зміна та припинення для Довірителя прав та обов`язків шляхом здійснення угод. Наслідком виконання укладених за участю Агента угод (виконання договору), стане забезпечення потреб споживачів усіх форм власності та організаційно-правових форм в товарах, що реалізується Довірителем, та оплата покупцями їх вартості (пункт 1.2. Договору).

Крім дій, визначених в пунктах 1.1 та 1.2 договору, Агент зобов`язується надавати Довірителю послуги в сприянні укладанню угод. Для цілей, визначених в цьому пункті, Довіритель виступає як замовник послуг, а Агент - як їх виконавець. Наслідком цієї послуги агента буде укладання Довірителем договорів поставки (купівлі-продажу) товарів, постачальником по яких буде виступати Довіритель (пункт 1.3 договору).

На виконання пунктів 1.1 та 1.2 Агент від імені Довірителя укладає угоди поставки (купівлі-продажу) товару. При укладанні таких угод обов`язковими для Агента є умови продажу (придбання) товару (ціна, асортимент, умови кредитування, терміни поставки, тощо), встановлені локальними нормативними актами Довірителя (накази, розпорядження). Умови продажу/придбання товару доводяться Довірителем Агенту шляхом надання копій локальних нормативних актів. До отримання таких копій Агент не вправі укладати угоди від імені Довірителя. Укладаючи від імені Довірителя угоди, Агент зобов`язаний використовувати лише ті з них, які розроблені та затверджені для використання наказом Довірителя (пункт 2.1.1 Договору).

За надання послуг Агента останньому сплачується винагорода у розмірі, що не перевищує 4% від вартості реалізованих з його допомогою товарів (укладених договорів) (пункт 4.1.1. Договору).

На підтвердження фактичного виконання умов зазначеної угоди позивач надав копії актів виконаних робіт, звітів.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 16 серпня 2016 року № 0002501401, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність фактичного здійснення господарської діяльності між позивачем та ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся.

Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, виходячи з наступного.

За доводами скаржника, Агент надавав йому послуги при укладанні договорів, зокрема, із ПП «СП- Агросвіт», ПП «Врожай - АГРО 1», СТОВ «ЗОРЯ», ТОВ «Фармгейт Україна», ФГ «ДЕО - Інвест», ТОВ «Пдільський стандарт», ФТ «ЮГ», ТОВ «Дидденс Агро», ФГ «Переможець», «ОРІОН-А», ТОВ «Агсолко Україна».

Разом з цим, зі змісту зазначених договорів вбачається, що вони були укладені безпосередньо позивачем та зазначеними суб`єктами господарювання. Жодних доказів на підтвердження того, що пошук контрагентів для укладення договорів купівлі - продажу з цими суб`єктами здійснювався саме ФОП ОСОБА_1 матеріали справи не містять. Також матеріали справи не містять належних доказів здійснення розрахунку між позивачем та ФОП ОСОБА_1 за надані агентські послуги.

Також Суд вважає безпідставними посилання скаржника на листи ПП «СП- Агросвіт», ПП «Врожай - АГРО 1», СТОВ «ЗОРЯ», ТОВ «Фармгейт Україна», ФГ «ДЕО - Інвест», ТОВ «Пдільський стандарт», ФТ «ЮГ», ТОВ «Дидденс Агро», ФГ «Переможець», «ОРІОН-А», ТОВ «Агсолко Україна», як на доказ фактичного надання ФОП ОСОБА_1 позивачу агентських послуг, оскільки зазначені листи, самі по собі, не є беззаперечним доказом фактичного здійснення господарських відносин між позивачем та ФОП ОСОБА_1 .

За таких обставин колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення відповідача від 16 серпня 2016 року № 0002501401.

Щодо податкового повідомлення - рішення від 16.08.2016 № 0002511401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 5230,00 грн, зокрема, за основним платежем - 4176,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1044,00 грн, Суд виходить з наступного.

Так, підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення слугували висновки контролюючого органу про протиправність формування платником податкового кредиту за результатами господарських відносин із ТОВ «Прометей капітал».

З матеріалів справи вбачається, що між позивачем (Покупець) та ТОВ «Прометей капітал» (Постачальник) укладено договір поставки від 20 лютого 2014 року № 2002-01, за умовами якого Постачальник зобов`язується постачати і передавати у власність Покупцю товар (труба металева у кількості 2,8 т), передбачений у рахунках - фактури, згідно з якими було відвантажено товар, видаткових накладних, які додаються до даного договору і складають його невід`ємну частину, а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно здійснювати його оплату на умовах цього договору.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначеного договору позивач надав копії податкової накладної від 30.04.2014 №27 та видаткової накладної від 30.04.2014 №РН-0000023.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог у цій частині, суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що позивачем не надано доказів транспортування придбаного за договором поставки від 20 лютого 2014 року № 2002-01 товару. Суди зазначили, що станом на 31.12.2015 товар обліковується за позивачем у залишках по рахунку 205 «Будівельні матеріали» та згідно з поясненнями директора Товариства перебуває на відповідальному зберіганні у ТОВ «Прометей капітал». Разом з цим, жодних доказів вищевикладеного позивач не надав, як і не надав доказів фактичного місцезнаходження товару. Крім того, згідно з відомостями УДАІ ГУ МВС України у м. Києві жодних транспортних засобів за ТОВ «Прометей капітал» не зареєстровано. 

За таких обставин Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення відповідача від 16.08.2016 № 0002511401

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України)

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм законодавства, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій, а тому касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення - без змін.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «МІНЕРАЛАГРО» залишити без задоволення.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова