ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 820/6288/17
адміністративне провадження № К/9901/54713/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТНС» на постанову Харківського  апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2018 року у складі колегії суддів: Жигилія С.П., Перцової Т.С., Любчич Л.В. у справі № 820/6288/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТНС» до Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкового повідомлення - рішення, 
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ТНС» (далі - позивач, ТОВ «ТНС») звернулося до суду з адміністративним позовом до Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 04 грудня 2017 року № 0001065016.
2. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2018 року адміністративний позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення від 04 грудня 2017 року № 0001065016.
3. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції на підставі аналізу положень пункту 39.4 статті 39 та пунктів 120.3, 120.4 статті 120 Податкового кодексу України, які діяли в редакціях як до 31.12.2016, так і з 01.01.2017, застосовуючи загальноправовий принцип дії норми права у часі, дійшов висновку про безпідставність визначення контролюючим органом ТОВ «ТНС» штрафу за нормами, які почали діяти з 01.01.2017, в той час коли склад правопорушення виник до цієї дати.
4. Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2018 року скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2018 року та прийнято нове рішення, яким відмовлено в задоволенні адміністративного позову ТОВ «ТНС».
5. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що сплата позивачем штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 04 грудня 2017 року № 0001065016 не звільняє останнього від обов`язку подати звіт про контрольовані операції, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є законним, у зв`язку з чим не підлягає скасуванню.
6. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
6.1. 12 серпня 2016 року Головним управлінням ДФС у Харківській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питання невключення ТОВ «ТНС» до Звіту про контрольовані операції за 2015 рік інформації про всі здійснені протягом 2015 року контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, за результатами якої складено акт від 12 серпня 2016 року № 452/20-40-14-05-23/30512344.
6.2. У вказаному акті перевірки зазначено, що 26 квітня 2016 року ТОВ «ТНС», відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, подало центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, Звіт про контрольовані  операції за 2015  рік за №9276728193, згідно з яким задекларовано контрольовані операції з контрагентом - нерезидентом Аgго1іgа Grоuр РLС (Республіка Кіпр) на загальну суму 14 593 564,00 грн.
6.3. За результатами проведеного аналізу митних декларацій та наданого Звіту контролюючим органом встановлена розбіжність в обсягах контрольованих операцій у сумі 233 371,41 грн. 
6.4. На підставі висновків акта перевірки 19 серпня 2016 року відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення № 0000041405, відповідно до якого до ТОВ «ТНС» застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України у розмірі 2334,00 грн. 
6.5. 25 серпня 2016 року позивач сплатив штраф у розмірі 2334,00 грн на виконання податкового повідомлення-рішення від 19 серпня 2016 року № 0000041405. 
6.6. 14 листопада 2017 року Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС проведено позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ТНС» з питань несвоєчасного подання уточнюючого звіту про контрольовані операції за 2015 рік після граничного спливу 30 календарних днів, наступних за останні днем граничного строку сплати штрафних санкцій, за результатами якої складено акт від 14 листопада 2017 року № 89/28-10-50-17-06/30512344.
6.7. Відповідно до висновків цього акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України в частині несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції за 2015 рік після граничного спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 19.08.2016 року №0000041405, прийнятого на підставі акта документальної позапланової невиїзної перевірки від 12 серпня 2016 року № 452/20-40-14-05-23/30512344.
6.8. Зокрема, в акті перевірки від 14 листопада 2017 року зазначено, що в ході аналізу звітності підприємства встановлено, що ТОВ «ТНС» подало до  контролюючого   органу   уточнюючий звіт про контрольовані операції за 2015 рік із відображенням повної суми контрольованих операцій з Аgго1іgа Grоuр РLС (Республіка Кіпр) 31 січня 2017 року за реєстраційним номером №9276956411. Тобто відповідач виявив факт несвоєчасного подання позивачем уточнюючого звіту про контрольовані операції за 2015 рік протягом 31 календарних днів (з 01.01.2017 по 31.01.2017) на порушення підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діє з 01 січня 2017 року).
6.9. На підставі виявленого порушення 04 грудня 2017 року Харківське управління Офісу великих платників податків ДФС прийняло податкове повідомлення-рішення № 0001065016, згідно з яким за порушення підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 та відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 120.4 статті 120 Податкового кодексу України застосувало до позивача штрафні (фінансові) санкції у сумі 37 758, 00 грн. 
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
7. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ «ТНС» звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2018 року та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2018 року. 
7. На обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на те, що відсутність у Податкового кодексі України в редакції до 31 грудня 2016 року норми, яка б визначала обов`язок подання уточнюючого звіту платником податків, строків його подання, відповідальність за невиконання такого обов`язку, унеможливлює застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій та свідчить про безпідставність та протиправність спірного податкового повідомлення-рішення. 
8. У відзиві на касаційну скаргу відповідач вважає постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2018 року законною та обґрунтованою, тому в задоволенні касаційної скарги ТОВ «ТНС» просить відмовити. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
9. Згідно із пунктом 39.4 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла до 31.12.2016) платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
10. Пунктом 120.3 статті 120 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла до 31.12.2016) встановлена відповідальність за неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, що тягне за собою накладення штрафу у розмірі:
- 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції;
- 1 відсоток суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;
- 3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податку від обов`язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.
11. Таким чином, на час виникнення спірних правовідносин пункт 120.3 статті 120 Податкового кодексу України передбачав відповідальність у вигляді штрафу за три види порушень, пов`язаних із недотриманням платниками податків вимог Податкового кодексу України в частині здійснення контролю за трансфертним ціноутворенням (контрольованими операціями), а саме: за неподання (несвоєчасне подання) звіту про контрольовані операції; за недекларування контрольованих операцій у поданому звіті про контрольовані операції; за неподання документації, визначеної підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу.
12. При цьому, згідно з абзацом 1 пункту 57.3 статті 57 Податкового кодексу України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1-54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
13. Наведені норми у контексті спірних правовідносин свідчать, що платник податків мав обов`язок подавати щорічний звіт про контрольовані операції у строк до 1 травня року, а у разі неподання такого звіту у зазначений строк мав сплатити застосовані контролюючим органом штрафні санкції протягом 10 календарних днів, які настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення.
14. Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питання невключення ТОВ «ТНС» до Звіту про контрольовані операції за 2015 рік інформації про всі здійснені протягом 2015 року контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, за результатами якої складено акт від 12 серпня 2016 року № 452/20-40-14-05-23/30512344. Зокрема, в акті зазначено про виявлену розбіжність в обсягах контрольованих операцій з контрагентом - нерезидентом Аgго1іgа Grоuр РLС (Республіка Кіпр) у сумі 233 371,41 грн.
15. На підставі висновків акта перевірки 19 серпня 2016 року відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення № 0000041405, відповідно до якого до ТОВ «ТНС» застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України у розмірі 2334,00 грн. 
16. Тобто позивач був притягнутий до відповідальності за те, що не задекларував увесь обсяг контрольованих операцій із контрагентом-нерезидентом відповідно до норм Податкового кодексу України у редакції, що діяла на момент виявлення такого порушення податковим органом.
17. З 01.01.2017 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VIII (далі - Закон №1797-VIII), яким внесені зміни до Податкового кодексу України.
18. Так, зокрема згідно з абзацом 1 підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції з 01.01.2017) платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
19. Пунктом 120.3 статті 120 Податкового кодексу України (в редакції з 01.01.2017) визначено, що за неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:
- 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції;
- 1 відсотка суми контрольованих операцій, не задекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;
- 3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктами 39.4.6 та 39.4.8 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податків від обов`язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.
Неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбаченого цим пунктом, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення.
20. Таким чином, з 01.01.2017 у Податковому кодексі України з`явилася норма - абзаци 6, 7 пункту 120.3 статті 120, яка встановлює відповідальність платника податків у вигляді штрафу за неподання звіту про контрольовані операції після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу.
21. Разом із тим, Законом №1797-VIII статтю 120 Податкового кодексу України доповнено пунктом 120.4 такого змісту: несвоєчасне подання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або несвоєчасне декларування контрольованих операцій у поданому звіті відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:
- одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року;
- одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного декларування контрольованих операцій в поданому звіті про контрольовані операції у разі подання уточнюючого звіту, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року;
- двох розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання документації з трансфертного ціноутворення, визначеної підпунктами 39.4.6 та 39.4.8 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року".
22. Отже, зазначений вид відповідальності, як і склад порушення, передбачений Податковим кодексом України лише з 01.01.2017, тобто був відсутній на момент застосування до позивача штрафних санкцій за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік, що не спростовано відповідачем.
23. Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
24. У свою чергу в рішенні Конституційного Суду України від 09.02.1999 № 1/99 зазначено, що частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
25. Судами також встановлено, що позивачем було сплачено застосовані до нього податковим повідомленням-рішенням від 19 серпня 2016 року №0000041405 штрафні (фінансові) санкції у повному обсязі, а також подано контролюючому органу уточнюючий звіт про контрольовані операції за 2015 рік. Зазначене, у свою чергу, підтверджує факт притягнення позивача до відповідальності за відповідне правопорушення згідно з нормами Податкового кодексу України у редакції, що діяла на момент виявлення такого порушення контролюючим органом.
26. Таким чином, враховуючи приписи статті 58 Конституції України та те, що саме з 01.01.2017 статтю 120 Податкового кодексу України доповнено пунктом 120.4, який на момент вчинення позивачем порушення у виді несвоєчасного подання уточнюючого звіту про контрольовані операції за 2015 рік та застосування за це штрафних санкцій у 2016 році не існував, колегія суддів дійшла висновку про відсутність законних підстав для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 120.4 статті 120 Податкового кодексу України (у редакції з 01.01.2017).
27. При цьому суд касаційної інстанції враховує, що згідно з пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
28. Аналогічна позиція щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладена в постановах Верховного Суду від 22 грудня 2018 року у справі № 826/364/18, від 15 травня 2020 року у справі № 826/5802/17, від 23 лютого 2021 року у справі № 810/3541/17.
29. За таких обставин, враховуючи вищевикладене, Верховний Суд вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку про наявність підстав для задоволення адміністративного позову ТОВ «ТНС» з огляду на протиправність прийнятого Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС податкового повідомлення-рішення від 04 грудня 2017 року № 0001065016.
30. Натомість суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, зокрема положення пункту 120.3 статті 120 ПК України, не врахувавши при цьому закріплений у статті 58 Конституції України принцип «дії закону у часі», а також обставини справи.
31. Згідно з частиною першою статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
32. З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, оскільки судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
33. Положення статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.
34. Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
35. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТНС» задовольнити.
36. Скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2018 року, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2018 року залишити в силі.
37. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                              І.В. Дашутін

Судді                              О.О. Шишов

                                                                                                    М.М. Яковенко