ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/10278/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Літвінова А.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  26 січня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                                        Оксененка О.М.,
суддів:                                                              Лічевецького І.О.,
                                                                   Мельничука В.П.,

При секретарі:                                      Лащевської Д.О.,

За участю представника позивача:         Оджиковського В.О.,
представника відповідача:                       Лазоришин Я.Т., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про    визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 12.02.2020 №0001684403.
Позов обґрунтовано тим, що податкове повідомлення-рішення від 12.02.2020 №0001684403 є незаконним, оскільки позивач дотримався усіх вимог передбачених пунктом 200.4 Податкового кодексу України для отримання бюджетного відшкодування ПДВ, однак не отримав бюджетного відшкодування ПДВ та йому було протиправно відмовлено у поверненні 7 млн. грн. ПДВ.
Також, на думку позивача, відповідач незаконно провів документальну податкову перевірку бюджетного відшкодування ПДВ за відсутності підстав для цього, визначеними пунктом 200.11 статті 200 Податкового кодексу України.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 жовтня 2020 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 12.02.2020 №0001684403.
Відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог - відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що під час проведення перевірки контролюючим органом було встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування позивачем за жовтень 2019 року у сумі 7   321   817 грн.
На думку апелянта, відмова позивачу у бюджетному відшкодуванні є обґрунтованою та підтверджується обставинами, встановленими під час проведення перевірки.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено, що оскільки позивач виконав усі вимоги, відтак має право на бюджетне відшкодування, при цьому від`ємне значення з ПДВ формується за окремий період, а не відносно окремого товару.
Крім того, позивач звертає увагу на те, що документальна позапланова перевірка заявленого бюджетного відшкодування за відсутності підстав для проведення перевірки згідно пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України є незаконною.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до наказу Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 20.12.2019 №712 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна», посадовими особами Офісу великих платників податків Державної податкової служби на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, підпункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» по декларації з податку на додану вартість за звітний (податковий) період жовтень 2019 року (реєстраційний номер 9276769179 від 20.11.2019 з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ) з метою перевірки відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, за результатами якої складено акт перевірки від 17.01.2020 №92/28-1044-03/33696041.
Під час проведення перевірки встановлено порушення позивачем вимог пункту 200.1, пп. «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України та вимог Наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289, зокрема: відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за жовтень 2019 року на суму 7 321 817 грн.
На підставі вказаного Акта перевірки від 17.01.2020 №92/28-1044-03/33696041 Офісом великих платників податків Державної податкової служби винесено податкове повідомлення-рішення від 12.02.2020 №0001684403, яким виявлено відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 7321817,00 грн.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки жодною іншою нормою Податкового кодексу України не передбачено, що від`ємне значення ПДВ розраховується щодо окремого товару, а не за звітний період, відтак сума від`ємного значення для бюджетного відшкодування визначається, як різниця між загальною сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітний період, а не в розрізі окремих операцій, що свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.
За правилами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
У силу вимог п. 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПКУкраїни визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої обставини - платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Аналіз вказаної норми Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що перевірка за підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України має відмінність, застосування якої залежить від того, чи заявлено платником податку відшкодування з бюджету податку на додану вартість. Якщо так, для проведення перевірки необхідна наявність підстав, визначених у розділі V цього Кодексу. Якщо бюджетне відшкодування не заявлено - така вимога відсутня.
Отже, пунктом 200.11 ПК України передбачено лише виключні підстави для проведення документальної перевірки заявлених до відшкодування з бюджету сум податку на додану вартість, а саме: контролюючий орган має право провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до і липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 14.05.2019 у справі №813/3175/15.
Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Підпунктом 14.1.178 пункту 14.1 статті 14.1 Податкового кодексу України визначено, що податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
Податкове зобов`язання для цілей розділу V Податкового кодексу України, згідно з підпунктом 14.1.179 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.
У свою чергу, у пункті 200.11 ст. 200 ПК України встановлено, що контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.
Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
Разом з тим, відповідно до пункту 37 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України контролюючі органи не здійснюють документальні позапланові виїзні перевірки щодо достовірності сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, заявлених платниками у звітних періодах, що настають після 1 липня 2015 року, крім випадків, визначених пунктом 200.11 статті 200 цього Кодексу.
З 1 липня 2015 року до 1 січня 2017 року призупиняється дія підпункту 78.1.8 пункту 78 статті 78, абзацу четвертого пункту 82.4 статті 82, пункту 200.11 статті 200 цього Кодексу, а також дія пункту 200.14 статті 200 цього Кодексу в частині проведення документальних позапланових виїзних перевірок.
Бюджетне відшкодування сум податку на додану вартість, задекларованих до відшкодування до 1 липня 2015 року, здійснюється у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу у редакції, що діяла станом на 1 липня 2015 року.
Вказані норми свідчать про те, що контролюючий орган наділений повноваженнями на проведення документальної позапланової перевірки платника податку в разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ (пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України) і якщо розрахунок такої суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у п. 200.11 ст. 200 ПК України операціями.
У такому разі перевірка від`ємного значення ПДВ (а не перевірка безпосередньо достовірності суми бюджетного відшкодування) не буде різною за своєю суттю за умови, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у п. 200.11 ст. 200 ПК України операціями.
З матеріалів справи вбачається, що податковою декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2019 року позивачем до бюджетного відшкодування заявлено 7321817,00 грн. 
Таким чином, документальна позапланова невиїзна перевірка позивача з питання законності декларування ним сум відшкодування з бюджету податку на додану вартість за жовтень 2019 року була призначено відповідачем за відсутності передбачених п. 200.11 ст. 200 ПК України підстав та з порушенням строків, встановлених п. 200.10 та 200.11 ПК України, оскільки за даними податкової декларації за жовтень 2019 року від`ємне значення податку на додану вартість, за рахунок якого позивачем було заявлено суму бюджетного відшкодування, було сформовано ним за операціями, вчиненими після 1 січня 2017 року.
При цьому, під час проведення перевірки було встановлено, що сума бюджетного відшкодування, заявлена Товариством з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» до відшкодування на рахунок в банку, відображена у рядку 20.2.1 декларації за жовтень 2019 року складає 7 321 817 грн.
У свою чергу, позивачем у додатку Д3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування», декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року відображено, що сума бюджетного відшкодування сформована по контрагенту, із зазначенням власного ІПН; звітний (податковий), період, у якому виникло від`ємне значення - « 02.2017», « 03.2017», « 04.2017».
Під час проведення перевірки на запит контролюючого органу №1 від 23.12.2019 підприємством надано оборотно-сальдові відомості по рахунку 28 «Товари на складі» у розрізі номенклатури, кількісних та вартісних показниках, з залишками на початок періоду оборотами та залишками на кінець періоду. 
Згідно даних рахунку 28 «Товари на складі» станом на 01.02.2017 у Товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» обліковувались залишки імпортних товарів на складі у загальній вартості 138 856 996,17 грн. (без ПДВ), протягом періоду з 01.02.2017 по 30.04.2017 підприємством імпортовано товарів загальною вартістю 399 272 689 грн. (в т.ч. за 02.2017 року 130 237 350 грн., за 03.2017 року 154 845 544 грн., за 04.2017 року 114 189 793 грн.) та реалізовано товарів за період 01.02.2017 року по 30.04.2017 року вартістю 352 947 042 грн. (в тому числі за 02.2017 року 133 102 507 грн., за 03.2017 року 136 313 499 грн., за 04.2017 року 83 531 035 грн.). 
Станом на 31.10.2019 у Товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» обліковується залишок товарів на складі вартістю 148 687 436,15 грн.
З огляду на вказане, податковий орган прийшов до висновку, що оскільки імпортовані за період з лютого 2017 року по квітень 2017 року товари станом на 31.10.2019 реалізовані, при визначенні різниці між податковим зобов`язанням від їх реалізації та сформованого податкового кредиту при їх придбанні (імпорті) у Товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» не виникає від`ємного значення суми податку на додану вартість, а, отже, у періодах лютому 2017 року, березні 2017 року, квітні 2017 року по операціях з імпорту відсутня сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню.
За результатами аналізу рахунку 28 «Товари на складі» з урахуванням вибуття запасів за обраним підприємством методом, станом на 31.10.2019 залишків товарів, які було імпортовано в лютому, березні, квітні 2017 року не встановлено, тобто імпортовані за вказані періоди товари реалізовані у повному обсязі.
Таким чином, відповідач вважає, що від`ємне значення ПДВ розраховується щодо окремого товару, за яким нараховане ПДВ, а не за звітний період.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України   сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього  Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
У силу вимог пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Таким чином, від`ємне значення ПДВ, яке може бути заявлене до бюджетного відшкодування, розраховується за звітний період, а не щодо окремого товару чи поставки. 
Тобто, сума від`ємного значення для бюджетного відшкодування визначається, як різниця між загальною сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітний період, а не в розрізі окремих операцій.
Як свідчать матеріали справи, за звітний період сума податкових зобов`язань та сума податкового кредиту позивача є підтвердженою, тому сума, розрахована в порядку 200.1 статті 200 Податкового кодексу України має від`ємне значення різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом з ПДВ у розмірі 7321817,00 грн.
При цьому, заявлене до відшкодування ПДВ було сплачене позивачем при імпорті товарів.
У свою чергу, сплату ПДВ позивач підтвердив митними деклараціями, що не заперечується відповідачем під час проведення перевірки та підтверджується доданими митними деклараціями до матеріалів справи.
Згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства, Товариство з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» для оцінки вибуття запасів використовує метод середньозваженої собівартості - для запасів кожної окремої одиниці, яку регулярно (періодично) витрачаються та поповнюються.
У відповідності до пункту 18 П(С)БО 9 «Запаси» оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів та пункту 19 оцінка кожної операції з вибуття запасів може здійснюватися за середньозваженою собівартістю діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.
За таких обставин, cума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду, отже, на відміну від доводів відповідача, така сума не залежить від обставин реалізації конкретного виду товару за яким нараховані суми податку на додану вартість внаслідок імпорту та визначається у відповідний податковий період.
При імпорті товарів бюджетному відшкодуванню підлягає та частина від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах до Державного бюджету України, тому незалежно від факту реалізації імпортованого товару, суми податку на додану вартість, сплачені платником податку до Державного бюджету України при імпорті придбаних у нерезидента товарів, за умови належним чином оформлених митних декларацій та використання таких товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку включаються до складу податкового кредиту та відповідно підлягають бюджетному відшкодуванню.
З огляду на вказане, колегія суддів вважає про безпідставність позиції відповідача щодо розрахунку суми від`ємного значення щодо окремих господарських операцій, що суперечить нормам податкового законодавства, оскільки від`ємне значення ПДВ розраховується не щодо окремого товару, чи окремої господарської операції, а щодо звітного податкового періоду, відповідно до приписів статті 200.1 ПК України.
Отже, зважаючи на наведені правові норми та фактичні обставини справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову у повному обсязі.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 жовтня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко 

Судді                                                                          І.О. Лічевецький

                                                                                            В.П. Мельничук