ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/25381/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Добрянська Я.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

     15 березня 2021 року                                                      м. Київ
              Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
   Головуючого судді:                                                            Коротких А.Ю.,
   суддів:                                                                                  Сорочка Є.О.,
                                                                                                 Чаку Є.В.,
   при секретарі                                                                       Дмитренко К.В.,                                 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом товариства  з обмеженою відповідальністю "Тривіум Пекенджинг Україна" до Офісу великих платників податків ДПС, Головного управління Державної казначейської служби України у місті Києві про стягнення податку, -
                                                  В С Т А Н О В И В :
Товариство  з обмеженою відповідальністю "Тривіум Пекенджинг Україна" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС, Головного управління Державної казначейської служби України у місті Києві про стягнення податку.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2020 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням суду, Офіс великих платників податків ДПС звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю. Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно досліджено обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми права.
05 лютого 2021 року на адресу Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив від позивача, в якому він просить залишити без задоволення апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2020 року, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши учасників справи, суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ТРИВІУМ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» (попередня назва «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ») є юридичною особою та перебувало на обліку в Офісі великих платників податків ДПС до 01.01.2020 року, а з 01.01.2020 року перебуває на обліку в ГУ ДПС у м. Києві.
За результатом господарської діяльності ТОВ «ТРИВІУМ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» мав від`ємне значення суми ПДВ в таких розмірах: - 1 780 033, 00 грн. по податковій декларації    з ПДВ за лютий 2014 року; - 3     268     897, 00 грн. по податковій декларації    з ПДВ за березень 2014 року; - 3  356 520, 00 грн. по податковій декларації    з ПДВ за квітень 2014 року; - 4  752  654, 00 грн. по податковій декларації    з ПДВ за липень 2014 року; - 1  577  071, 00 грн. по податковій декларації    з ПДВ за грудень 2014 року.
Водночас, разом із податковими деклараціями з ПДВ за лютий-квітень, липень, грудень 2014 року позивачем подано до контролюючого органу додатки до податкових декларацій з ПДВ "Заява про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника податку, що перевищує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету (Д4)", відповідно до яких бюджетному відшкодуванню ПДВ підлягало 8 473 906, 00 грн.
Контролюючим органом були    проведені документальні позапланові виїзні перевірки щодо правомірності нарахування позивачем бюджетного відшкодування ПДВ.
За результатами перевiрок заявленi суми були підтверджені, про що контролюючим органом було видано відповідні довідки, а саме: - про результати документальної позапланової виїзної перевiрки правомiрностi нарахування ТОВ «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» (податковий номер 34616103) бюджетного вiдшкодування податку на додану вартiсть на рахунок платника у банку за лютий 2014 року №177/26-55-15-02/34616103 вiд 12.05.2014 року; про результати документальної позапланової виїзної перевiрки правомiрностi нарахування ТОВ «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» (податковий номер 34616103) бюджетного вiдшкодування податку на додану вартiсть на рахунок платника у банку за березень    2014 року №213/26-55-15-02/34616103 від 06.06.2014 року; про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомiрностi нарахування ТОВ «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» (податковий номер 34616103) бюджетного вiдшкодування податку на додану вартiсть на рахунок платника у банку за квітень    2014 року №249/26-5515-02/34616103 від 04.07.2014 року; про результати документальної позапланової виїзної перевiрки правомiрностi нарахування ТОВ «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» (податковий номер 34616103) бюджетного відшкодування податку на додану вартiсть на рахунок платника у банку за липень    2014 року №357/26-55-15-02/34616103 від 22.09.2014 року; про результати документальної позапланової виїзної перевiрки правомiрностi нарахування ТОВ «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» (податковий номер 34616103) бюджетного вiдшкодування податку на додану вартiсть на рахунок платника у банку за грудень    2014 року № 89/26-55-12-02/34616103 від 19.03.2015 року.
30.10.2019 року, не отримавши відшкодування вказаної суми ПДВ за період    лютий-квітень, липень, грудень 2014 року, позивачем подано до відповідача заву, в якій просив включити заявлені суми бюджетного відшкодування до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. (а.с. 126-127)
Однак, листом Офісу великих платників податків ДПС від 14.11.2019 року № 42452/10/28-10-45-01-12 позивача повідомлено про те, що станом на 14.11.2019 року наявний невідшкодований залишок бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку ПДВ по ТОВ «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» за звітні періоди лютий-квітень, липень, грудень 2014 року, який включений до тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування на суму: 8  473  906, 00 грн. Разом з тим, станом на дату надання відповіді жодним нормативно-правовим актом не було передбачено механізму відшкодування сум ПДВ, включених до тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, та структуру такого реєстру (а.с. 128).
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені  статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту  200.7 статті 200 ПК України  платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом  200.12 статті 200 ПК України  (тут і далі - в редакції, чинній до 1 січня 2017 року) визначено, що контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу (пункт  200.13 статті 200 ПК України).
Як передбачено положеннями пункту  200.15 статті 200 ПК України  у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Відповідно до пункту  200.23 статті 200 ПК України  суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту  200.23 статті 200 ПК України  нараховується пеня.
Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного  статтею 200 ПК України.
Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень  статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.
Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми. Отже, у даній справі після спливу останнього дня, встановленого законодавством для зарахування на рахунок позивача узгодженої суми відшкодування ПДВ, останній мав дізнатися про порушення своїх прав та виникнення підстав для вжиття заходів по їх захисту із обранням відповідного способу.
Підпунктом  17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України  передбачено право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).
Таким чином, законодавцем надано платнику податків можливість захистити своє право шляхом оскарження не тільки рішення контролюючого органу, а й шляхом оскарження дії чи бездіяльності контролюючого органу.
Аналогічне право закріплено й пунктом 2  статті 2 КАС України  (в редакції, чинній на час узгодження заборгованості бюджету), згідно з яким до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності  Конституцією  чи законами України встановлено інший порядок судового провадження. Таке ж правило знайшло відображення й у частині першій  статті 5 КАС    України  в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.
У даній справі судами не було встановлено обставин вжиття позивачем заходів для оскарження поведінки відповідача щодо невідшкодування ПДВ у період з липня 2015 року по дату подання даного позову до суду. На такі факти не посилався і сам позивач.
Статтею 102 ПК України  (з 17 липня 2015 року по 19 жовтня 2018 року редакція цієї статті не змінювалась) передбачено строк давності у 1095 днів, зокрема на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5).
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 листопада 2020 року (справа № 500/2486/19) вказав, що аналіз  статті 102 ПК України  дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного у ній строку давності питання вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення рішення взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом. Зазначений у пункті  102.1 статті 102 ПК України  строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу.
Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду, слід врахувати й те, що в силу положень пункту  102.4 статті 102 ПК України  контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу.
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податкового боргу та пені на нього протягом 1095 днів то, для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення заборгованості з бюджету та пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.
Палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла аналогічного правового висновку та у постанові від 14 березня 2019 року (справа №822/553/17) вказала, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом  102.5 статті 102 ПК України  для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
Відтак, і вимоги щодо стягнення заборгованості з бюджету, і вимоги щодо стягнення пені, нарахованої на весь час невиконання суб`єктом владних повноважень встановленого законом обов`язку, можуть бути пред`явлені у межах 1095-денного строку, після спливу якого правовідносини стають стабільними.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем ще в 2014 -2015 роках були проведені документальні позапланові виїзні перевірки щодо правомірності нарахування позивачем бюджетного відшкодування ПДВ, за результатами даних перевірок заявлені суми підтверджені, про що контролюючим органом було видано відповідні довідки.
Із даним адміністративним позовом ТОВ «Запоріжалюмінторг» звернулось 19 грудня 2019 року, тобто після спливу 1095 днів від останнього дня, встановленого законодавством для зарахування на рахунок позивача суми бюджетного відшкодування ПДВ, про стягнення якої подано позов у даній справі.
В даній справі суд першої інстанції підтримав позицію позивача, що внаслідок внесення змін  Законом №1797-VІІІ  до  статті 200 ПК України  з 1 квітня 2017 року діє новий порядок    і відповідно нові правила бюджетного відшкодування.    Відповідно до нових правил з метою казначейського обслуговування бюджетних коштів здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (пункт  200.7 статті 200 ПК України, тут і далі - в редакції  Закону №1797-VІІІ).
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника (абзац другий пункту  200.15 статті 200 ПК України).
Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  до 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному  статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум ПДВ, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Судом першої інстанції встановлено, що станом на час звернення позивача до суду з даним позовом Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працював.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року (справа №826/7380/15) дійшла правового висновку, що за відсутності належного правого механізму відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права, є стягнення з Державного бюджету України через відповідне ГУ ДКС України на користь товариства заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості.
На переконання колегії суддів, праву платника податків на отримання відповідних сум бюджетного відшкодування та пені кореспондує обов`язок останнього із своєчасного звернення до суду за захистом своїх прав у разі їх порушення контролюючим органом та наміру їх захистити. Право на звернення до суду не може бути реалізованим у будь-який невизначений час після його виникнення.
Законом  встановлено строк давності, за збігом якого вимоги щодо суми податкового зобов`язання як не сплаченої, так і надміру сплаченої чи такої, що підлягає відшкодуванню, у податковому правовідношенні припиняються. Аналогічний підхід до застосування положень  статті 102 ПК України  в частині встановлення темпоральних меж права платника ПДВ на повернення бюджетного відшкодування викладено і в постанові Верховного Суду від 3 грудня 2020 року (справа №1340/4394/18).
Зміна правового регулювання механізму бюджетного відшкодування ПДВ шляхом запровадження ведення Реєстру та Тимчасового реєстру, на переконання колегії суддів, не може вважатись ні підставою для зупинення перебігу строків давності для вимоги про стягнення, ні початком для відліку строку, встановленого  статтею 102 ПК України.
Впродовж розгляду справи позивач, окрім доводів про зміну законодавства з повернення бюджетного відшкодування з ПДВ, не навів жодних поважних причин, які перешкоджали йому звернутись до суду з позовом у період з 2014 року по 2017 рік.
При цьому колегія суддів враховує висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 09 жовтня 2018 року (справа №817/1828/17), відповідно до якого бюджетне відшкодування за відповідними заявами до 1 квітня 2017 року мало б здійснюватись у раніше визначеному порядку, тобто зі складанням контролюючим органом відповідного висновку та його наданням територіальному органу Державної казначейської служби України.
З приводу позовної вимоги про стягнення пені колегія суддів зазначає, що нарахування останньої нерозривно пов`язане із вимогою про стягнення заборгованості бюджету з ПДВ, а тому пропуск строків звернення до суду за основною вимогою тягне аналогічні висновки і до додаткової вимоги у цій справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що вимоги позивача про стягнення бюджетного відшкодування та пені заявлені поза межами строку давності, оскільки право на їх повернення виникло у позивача ще в 2014 році, а з позовом до суду він звернувся лише 19 грудня 2019 року.
За наведених обставин судом першої інстанції при вирішенні питання про дотримання позивачем строку звернення до суду було неправильно застосовано норми матеріального права, у зв`язку з чим судові рішення підлягають скасуванню з прийняттям нового про відмову в позові.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року у справі № 280/4452/18.
Згідно п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328 КАС України, суд
                                                              П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2020 року скасувати.
Ухвалити нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову товариства  з обмеженою відповідальністю "Тривіум Пекенджинг Україна" до Офісу великих платників податків ДПС, Головного управління Державної казначейської служби України у місті Києві про стягнення податку - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

  Головуючий суддя:                                                                             Коротких А.Ю.

          Судді:                                                                                                     Сорочко Є.О.

                                                                                                                          Чаку Є.В.
Повний текст виготовлено 18 березня  2021 року.