ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2021 року 
м. Київ
справа №814/2605/17
адміністративне провадження №К/9901/52689/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду (далі - Суд):
cудді-доповідача - Радишевської О.Р.,
суддів - Кашпур О.В., Уханенка С.А.
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції адміністративну справу №814/2605/17
за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби в Миколаївській області про скасування наказу, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою  ОСОБА_1 на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2018 року, ухвалену у складі: головуючого судді  Запорожана  Д.  В., суддів Яковлєва  О.  В., Танасогло  Т.  М.,
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1.  ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС у Миколаївській області, відповідач) з вимогою визнати незаконним і скасувати наказ ГУ ДФС у Миколаївській області від 01 листопада 2017 року №537 «Про притягнення до дисциплінарної відповідальності ОСОБА_1 ».
2. На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що на нього було безпідставно накладено дисциплінарне стягнення у вигляді догани. Позивач доводить, що своєчасно та в межах своїх повноважень ужив вичерпних заходів для організації контрольно-перевірочних заходів щодо ризикових суб`єктів господарювання. 
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3. Наказом ГУ ДФС у Миколаївській області від 20 грудня 2016 року №309-о позивача призначено на посаду заступника начальника управління - начальника Відділу координації бюджетного процесу управління моніторингу доходів та обліково-звітних систем.
4. Наказом ГУ ДФС у Миколаївській області від 23 грудня 2016 року №4026-о на позивача покладено виконання обов`язків заступника начальника ГУ ДФС у Миколаївській області.
5. Розпорядженням ГУ ДФС у Миколаївській області від 09 лютого 2017 року №7-р створено робочу групу з відпрацювання ризикових суб`єктів господарювання, керівником якої призначено позивача.
6. Пунктом 2.1 вказаного розпорядження робочій групі доручено забезпечити належну організацію роботи з відпрацювання ризикових підприємств за усіма категоріями уваги відповідно до вимог Рекомендованого порядку взаємодії підрозділів ДФС при комплексному відпрацюванні податкових ризиків з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДФС від 28.11.2015 №543.
7. 20 жовтня 2017 року Управлінням внутрішньої безпеки територіальних органів ДФС у Миколаївській області ГУ ДФС у Миколаївській області складено подання №  1003/14-29-2207 про усунення недоліків при відпрацюванні податкових ризиків із ПДВ.
8. У поданні йшлося про те, що стан відпрацювання окремих підприємств свідчить про відсутність належної взаємодії структурних підрозділів ГУ ДФС України, належний рівень виконавської дисципліни, відсутність дієвого контролю з боку керівника робочої групи, унаслідок чого тривалий час доведені до відпрацювання ризикові суб`єкти господарювання залишаються на відпрацюванні.
9. На підставі вказаного подання начальником ГУ ДФС у Миколаївській області ініційоване службове розслідування.
10. За наслідками службового розслідування було складено висновок, у якому вказано про порушення позивачем протокольного доручення ДФС від 17.03.2017 №1-П та підпунктів 21.1.2, 21.1.3 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України.
11. Наказом Головного управління ДФС у Миколаївській області від 01.11.2017 №537 позивачу за неналежне виконання службових обов`язків і порушення вимог розпорядження ГУ ДФС у Миколаївській області від 09 лютого 2017 року №  7-р, що призвело до неналежного відпрацювання суб`єктів господарювання груп ризику, оголошено догану.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їхнього ухвалення
12. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2018 року адміністративний позов задоволено:
12.1. визнано протиправним і скасовано наказ Головного управління ДФС у Миколаївській області від 01 листопада 2017 року №537 «Про притягнення до дисциплінарної відповідальності ОСОБА_1 ».
13. Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив із того, що у діях позивача відсутній склад дисциплінарного правопорушення.
14. Як зазначив суд першої інстанції, суть проступку, що ставився в провину позивачеві, полягав у тому, що він, як керівник робочої групи з відпрацювання ризикових суб`єктів господарювання, застосовував неефективні методи управління та контролю, у результаті чого окремі суб`єкти господарювання не пройшли перевірки.
15. Суд першої інстанції уважав, що викладене не може бути підставою для дисциплінарної відповідальності, а є лише оцінкою діям позивача як керівника робочої групи. Суд першої інстанції також уважав, що в позивача як керівника робочої групи не було реальних повноважень для безпосереднього впливу на начальників інших управлінь ГУ ДФС у Миколаївській області, від яких залежала своєчасність перевірки ризикових підприємств.
16. Суд першої інстанції також звернув увагу на формулювання причин застосування до позивача дисциплінарного стягнення й дійшов висновку, що позивач не міг порушити (не виконати) доручення ДФС України від 17 березня 2017 року № 1-П щодо відпрацювання ризикових суб`єктів господарювання, адже воно адресоване керівникам територіальних органів ДФС, яким він не був.
17. Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2018 року рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19  лютого 2018 скасовано та ухвалено нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
18. Приймаючи протилежне рішення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивача обґрунтовано притягнуто до дисциплінарної відповідальності.
19. Суд апеляційної інстанції зазначив, що, ураховуючи мету створення та обов`язки робочої групи, зміст доручення ДФС від 17 березня 2017 року №1-п, саме позивач був відповідальним за його виконання в частині вжиття своєчасних та ефективних заходів з відпрацювання ризикових суб`єктів господарювання, для чого мав забезпечити належну організацію роботи на цьому напрямку.
20. Водночас, як зазначив суд апеляційної інстанції, матеріали службового розслідування підтверджують, що вжиті позивачем заходи не були ефективними та зводилися до надання доручень і нагадувань про необхідність їхнього виконання, а дієвих управлінських рішень для налагодження оптимальної взаємодії підрозділів, відповідальних за перевірку ризикових суб`єктів господарювання, доведених ДФС, позивач не вживав.
IV. Провадження в суді касаційної інстанції
21. У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, просить скасувати його рішення та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
22. На обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник зазначив, що суд першої інстанції дійшов правильних висновків, що в його діях відсутній склад дисциплінарного проступку.
23. Позивач наполягав на тому, що дисциплінарне стягнення до нього було застосовано за порушення доручення ДФС України від 17 березня 2017 року №  1-П, адресатом якого він не був.
24. Позивач також зазначав, що в межах своїх повноважень уживав вичерпних заходів для «відпрацювання» ризикових суб`єктів господарювання.
25. Відповідач правом подати відзив на касаційну скаргу не скористався.
26. За наслідками автоматизованого розподілу касаційну скаргу передано на розгляд колегії суддів: судді-доповідачу Стрелець  Т.  Г., суддям Бевзенку  В.  М., Смоковичу  М.  І.
27. Ухвалою Верховного Суду від 12 червня 2018 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.
28. Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду - від 24 червня 2019 року, у зв`язку зі зміною спеціалізації та введенням до іншої судової палати судді-доповідача в цій справі, призначений повторний автоматизований розподіл указаної касаційної скарги.
29. За наслідками повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 24 червня 2019 року касаційну скаргу передано на розгляд колегії суддів: судді-доповідачу Радишевській  О.  Р., суддям Кашпур  О.  В., Уханенку  С.  А.
V. Джерела права та акти їхнього застосування
30. За правилами частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
31. 08 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 року №  460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», яким до окремих положень Кодексу адміністративного судочинства України, у тому числі щодо меж касаційного перегляду, унесені зміни.
32. Водночас пунктом 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону від 15 січня 2020 року №460-IX передбачено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
33. З урахуванням викладеного, розглядаючи цю справу, Суд керується положеннями Кодексу адміністративного судочинства України, що діяли до набрання чинності змін, унесених Законом України від 15.01.2020 №  460-IX.
34. Принципи, правові та організаційні засади державної служби визначено у Законі України «Про державну службу» від 10 грудня 2015 року №889-VIII (далі - Закон №889-VIII).
35. Відповідно до пунктів 3 частини першої статті 2 Закону №889-VІІІ посада державної служби є визначена структурою і штатним розписом первинна структурна одиниця державного органу з установленими відповідно до законодавства посадовими обов`язками у межах повноважень, визначених частиною першою статті 1 цього Закону.
36. Згідно з пунктами 6, 7, 8 частини першої статті 8 Закону №889-VІІІ державний службовець зобов`язаний забезпечувати в межах наданих повноважень ефективне виконання завдань і функцій державних органів; сумлінно і професійно виконувати свої посадові обов`язки; виконувати рішення державних органів, накази (розпорядження), доручення керівників, надані на підставі та у межах повноважень, передбачених Конституцією та законами України.
37. Відповідно до частини першої статті 64 Закону №889-VІІІ за невиконання або неналежне виконання посадових обов`язків, визначених цим Законом та іншими нормативно-правовими актами у сфері державної служби, посадовою інструкцією, а також порушення правил етичної поведінки та інше порушення службової дисципліни державний службовець притягається до дисциплінарної відповідальності у порядку, встановленому цим Законом.
38. Згідно з частиною першою статті 65 Закону №889-VІІІ підставою для притягнення державного службовця до дисциплінарної відповідальності є вчинення ним дисциплінарного проступку, тобто протиправної винної дії або бездіяльності чи прийняття рішення, що полягає у невиконанні або неналежному виконанні державним службовцем своїх посадових обов`язків та інших вимог, встановлених цим Законом та іншими нормативно-правовими актами, за яке до нього може бути застосоване дисциплінарне стягнення.
39. Наказом Державної фіскальної служби України від 28 липня 2015 року №543 затверджено Рекомендований порядок взаємодії підрозділів ДФС при комплексному відпрацюванні податкових ризиків з податку на додану вартість (далі - Порядок №543).
40. Пунктом 2.3.4 Порядку №543 передбачено, що на рівні територіального органу ДФС, на обліку в якому перебуває суб`єкт господарювання з податковими ризиками (вигодоформуючий/вигодотранспортуючий суб`єкт) - учасник ланцюга (визначених нереальних (з порушенням законодавства) поставок ідентифікованого за найменуванням (характеристиками) товару (послуги)), підрозділом податкового та митного аудиту / доходів і зборів з фізичних осіб:
41. 2.3.4.1. протягом трьох робочих днів після одержання запиту згідно з другою частиною пп. 2.3.3.1 пп. 2.3.3 п. 2.3 Порядку, за наслідками вжитих заходів згідно з пп. 2.1.2-2.1.5 п. 2.1 Порядку - до цього терміну:
1) за результатами аналізу податкової інформації з використанням відповідного інформаційно-аналітичного забезпечення з`ясовується податкова інформація щодо здійснених суб`єктом господарювання з податковими ризиками нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій з ідентифікованим за найменуванням (характеристиками) товаром чи послугою. Для забезпечення комплексного відпрацювання такого платника податків визначається його участь в інших схемах ухилення від оподаткування та ланцюгах;
2) з`ясовуються наявні обставини, що засвідчують неможливість проведення позапланової перевірки суб`єкта господарювання з податковими ризиками, зокрема стан платника податків, інформація, що акумульована згідно з абзацами другим-четвертим пп. 2.1.2 п. 2.1 цього Порядку;
3) вживаються заходи для одержання додаткової інформації щодо діяльності суб`єкта господарювання з податковими ризиками: фінансової і статистичної звітності за попередні звітні періоди, а також даних державних органів, у тому числі тих, що видають дозволи, здійснюють ведення відповідних державних реєстрів, акумулюють статистичні дані тощо, інформації місцевих органів виконавчої влади, їх галузевих підрозділів (залежно від економічної сфери). З метою з`ясування обставин проведеної сертифікації діяльності такого платника податків ініціюється одержання інформації від органу із сертифікації, який видавав йому відповідний сертифікат;
4) вручається суб`єкту господарювання з податковими ризиками запит про надання пояснень та їх документальних підтверджень щодо здійснених нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій.
42. 2.3.4.2. Орієнтовно не пізніше наступного робочого дня після закінчення визначеного пп. 78.1.1 та/або 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу строку надання платником податків інформації на запит територіального органу ДФС приймається рішення щодо початку позапланової перевірки суб`єкта господарювання з податковими ризиками (з урахуванням змін, внесених Законом № 71) або завершується узагальнення податкової інформації щодо нього у разі:
- неможливості проведення позапланової перевірки зі складанням відповідного акта, в якому фіксуються обставини неможливості проведення позапланової перевірки;
- прийняття рішення про недоцільність проведення позапланової перевірки певного суб`єкта, з обґрунтуванням у цьому узагальненні підстав для прийняття такого рішення. Зокрема, щодо вигодотранспортуючого суб`єкта - у разі, коли вже проведено позапланову перевірку наступного в ланцюгу вигодотранспортуючого суб`єкта; доведено факт порушення податкового законодавства при здійсненні нереальної (з порушенням законодавства) господарської операції.
43. Матеріали контрольних дій по суб`єкту господарювання з податковими ризиками повинні формуватися відповідно до положень абзаців другого і третього пп. 2.3.3.2 пп. 2.3.3 п. 2.3 цього Порядку.
44. 2.3.4.3. Забезпечується передача матеріалів контрольних дій за належністю до територіальних органів ДФС не пізніше наступного робочого дня після реєстрації акта перевірки (узагальнення податкової інформації), а у разі подання платником податків заперечень - не пізніше наступного робочого дня після реєстрації відповіді на них;
45. Пунктом 2.3.6 Порядку №543 передбачено, що при здійсненні контрольно-перевірочних заходів не допускається зволікання у проведенні контрольних дій та передачі оформлених за їх результатами матеріалів за належністю іншому територіальному органу ДФС, на обліку якого перебуває наступний у ланцюгу суб`єкт господарювання з податковими ризиками.
VI. Позиція Верховного Суду
46. Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу було положення пункту 5 частини другої статті 65 Закону України №889-VІІІ і висновки про неналежне виконання службових обов`язків ОСОБА_1 як керівником робочої групи з відпрацювання ризикових суб`єктів господарювання, що виразилося в неналежній організації роботи, унаслідок чого не було вжито контрольно-перевірочних заходів щодо ризикових суб`єктів господарювання, які декларують (формують) ризиковий податковий кредит.
47. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, розпорядженням ГУ ДФС у Миколаївській області від 09 лютого 2017 року №7-р було створено робочу групу ГУ ДФС у Миколаївській області з відпрацювання ризикових підприємств за усіма категоріями уваги, яку очолив позивач. Пунктами 2.1, 2.4, 2.6, 2.7 розпорядження ГУ ДФС у Миколаївській області від 09 лютого 2017 року №7-р робочій групі доручено: 1)  забезпечити належну організацію роботи з відпрацювання ризикових підприємств за усіма категоріями уваги відповідно до Рекомендованого порядку взаємодії підрозділів ДФС при комплексному відпрацюванні податкових ризиків з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДФС від 28 липня 2015 року №543, та проведення поглибленого та всебічного аналізу роботи суб`єктів господарювання-виробників та переробників сільськогосподарської продукції; 2)  визначення шляхів відпрацювання доведених підприємств; 3)  розгляд виявлених ГУ ДФС у Миколаївській області ризикових суб`єктів господарювання; 4)  розгляд результатів відпрацювання ризикових суб`єктів господарювання, виявлених ГУ ДФС у Миколаївській області, з метою визначення повноти вжитих заходів. 
48. Аналіз вимог пункту 2.3.4 Порядку №543 дає підстави для висновку, що відпрацювання ризикових підприємств передбачало: 1)  з`ясування податкової інформації щодо здійснених суб`єктом господарювання з податковими ризиками нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій з ідентифікованим за найменуванням (характеристиками) товаром чи послугою; 2)  з`ясування стану платника податків; 3)  вжиття заходів для одержання додаткової інформації щодо діяльності суб`єкта господарювання з податковими ризиками; 4)  вручення суб`єкту господарювання з податковими ризиками запиту про надання пояснень та їх документальних підтверджень щодо здійснених нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій; 5)  прийняття рішення про початок позапланової перевірки суб`єкта господарювання з податковими ризиками або звершення узагальнення податкової інформації.
49. Таким чином, позивач як керівник робочої групи з відпрацювання ризикових суб`єктів господарювання, мав неухильно дотримуватися вимог розпорядження ГУ ДФС у Миколаївській області від 09 лютого 2017 року №7-р для чого був зобов`язаний організувати належну взаємодію структурних підрозділів ГУ ДФС у Миколаївській області щодо відпрацювання ризикових суб`єктів господарювання.
50. Водночас, як установлено службовим розслідуванням, станом на 20 жовтня 2017 року залишилися невідпрацьованими ТОВ «Юг Агро-Прайд 1», яке доведено для відпрацювання листом ДФС від 20 березня 2017 року №6736/7/99-99-07-04-06-17; СГ ПП «Хлібороб», яке доведено для відпрацювання листом ДФС від 19 квітня 2017 року №9858/7/99-99-07-04-06-17; ТОВ «Кастар», яке доведено для відпрацювання листом ДФС від 22 березня 2017 року №6932/7/99-99-07-04-06-17.
51. Суд апеляційної інстанції правильно відхилив висновки суду першої інстанції про те, що позивачем у межах своїх повноважень було вжито вичерпних заходів щодо організації та контролю за відпрацюванням указаних суб`єктів господарювання.
52. Як установив суд апеляційної інстанції, позивачу було відомо про порушення строків відпрацювання ТОВ «Юг Агро-Прайд 1», ПП «Хлібороб», ТОВ «Кастар», проте крім нагадувань начальникам Управління аудиту, Управління податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДФС у Миколаївській області інших заходів позивачем, як керівником, не вживалося.
53. Суд апеляційної інстанції правильно зазначив про те, що нагадування, доручення, які не мали ефекту та не призвели до реалізації поставлених перед позивачем завдань, не свідчать про належну організацію ним взаємодії структурних підрозділів ГУ ДФС у Миколаївській області щодо відпрацювання ризикових суб`єктів господарювання, і є неналежною формою контролю.
54. Суд також відхиляє доводи позивача про те, що відповідальність за своєчасність відпрацювання ризикових суб`єктів господарювання, доведених ДФС, несуть керівники відповідних територіальних органів ДФС, оскільки це не відповідає змісту розпорядження ГУ ДФС у Миколаївській області від 09.02.2017 №7-р, відповідно до якого організація роботи з відпрацювання ризикових підприємств покладається на робочу групу, яку очолює позивач.
55. За викладених обставин Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що до позивача було обґрунтовано застосовано дисциплінарне стягнення у вигляді догани.
56. Аргументи касаційної скарги зводяться до переоцінки доказів і не спростовують висновків суду апеляційної інстанції.
57. Положеннями частини першої статті 341 КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020) визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
58. Відповідно до частини четвертої статті 341 КАС України у суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
59. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
60. Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах заявлених вимог касаційної скарги, Суд уважає, що висновки суду апеляційної інстанції у цій справі є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для його скасування чи зміни відсутні.
VII. Судові витрати
61. Ураховуючи результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасниками справи у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати не розподіляються.
62. Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
63. Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
64. Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2018 року в справі №814/2605/17 залишити без змін.
65. Судові витрати не розподіляються. 
66. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач:                                                                                О.Р. Радишевська
Судді:                                                                                                    О.В. Кашпур
                                                                                                    С.А. Уханенко