П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 березня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/2113/20	
Головуючий в 1 інстанції: Аракелян М.М.
          
          П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого судді:  Шляхтицького О.І.
          суддів: Домусчі С.Д. ,  Семенюка Г.В. 
          
секретар – Недашковська Я.О.,

за участю: представника  Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області  - Бутрик А.О.,

          розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду  від   01.10.2020 по справі  № 420/2113/20 за позовом   товариства з обмеженою відповідальністю "КС Одеса" до   Державної податкової служби України  за участю третіх осіб:   Головного управління ДПС в Одеській області, Приватного підприємства "А.Р.Б." про скасування реєстрації податкових накладних, –

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У березні 2020 року ТОВ "КС Одеса" звернулось з адміністративним позовом, у якому просило:
-  скасувати реєстрацію податкових накладних товариства з обмеженою відповідальністю “КС ОДЕСА” (код ЄДРПОУ 41884296, ІПН 418842915538) на користь приватного підприємства "А.Р.Б." (код ЄДРПОУ 32623852, ІПН 326238515514) на загальну суму 1 508 508,59 грн., у тому числі ПДВ 251 418,10 грн., а саме: Податкова накладна від 14.03.2019 № 2 (дата реєстрації 27.03.2019, реєстраційний № 9056939818); Податкова накладна від     14.03.2019 № 3 (дата реєстрації 28.03.2019 , реєстраційний № 9058641113); Податкова накладна від 14.03.2019 № 4 (дата реєстрації 26.03.2019, реєстраційний № 9055550681); Податкова накладна від 14.03.2019 № 9 (дата реєстрації 26.03.2019, реєстраційний № 9055737642);
- здійснити коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, відновити/збільшити суму податку, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю “КС ОДЕСА” (код ЄДРПОУ 41884296, ІПН 418842915538) має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 251 418,10 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що під час здійснення господарської діяльності позивачем  було сформовано та направлено на реєстрацію податкові накладні з ПДВ а саме: податкова накладна від 14.03.2019 № 2 (дата реєстрації 27.03.2019, реєстраційний № 9056939818); податкова накладна від   14.03.2019 № 3 (дата реєстрації 28.03.2019, реєстраційний № 9058641113); податкова накладна від 14.03.2019 № 4 (дата реєстрації 26.03.2019, реєстраційний № 9055550681); податкова накладна від 14.03.2019 № 9 (дата реєстрації 26.03.2019, реєстраційний № 9055737642). Контрагентом у вказаних накладних зазначено приватне підприємство "А.Р.Б." (код ЄДРПОУ 32623852). Проте, позивачем було встановлено помилкове визначення контрагента у вказаних накладних, а тому виникла необхідність у скасуванні їх реєстрації. За результатом розгляду господарської справи № 920/470/19 було встановлено, що такий спір підлягає розгляду у порядку адміністративного судочинства шляхом звернення до податкового органу, який уповноважений здійснювати відповідне коригування у разі виявлення відповідних помилок. 
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву у якому зазначив, що у діях Державної податкової служби України відсутні ознаки протиправності, адже контролюючий орган не вчиняв жодних дій щодо формування помилкових податкових накладних, а тому відсутні підстави зобов`язувати суб`єкт владних повноважень вчиняти дії щодо скасування реєстрації таких накладних. Ведення Єдиного реєстру податкових накладних здійснюється в автоматичному режимі, а алгоритми щодо визначення “помилкових” та “непомилкових” накладних відсутні.
До того ж позивачем не надано доказів відсутності господарських взаємовідносин з ПП “А.Р.Б.”, а факт реєстрації податкових накладних протягом декількох днів, а саме 26.03.2019, 27.03.2019 та 28.03.2019 викликає сумнів у допущенні підприємством помилки.
Ані норми ПК України, ані Порядок № 1246 не встановлює механізму вилучення з Єдиного реєстру податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, у тому числі коли такі накладні помилково зареєстровані платником податку.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 01 жовтня 2020 року адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю “КС Одеса” задовольнив повністю.
Скасував реєстрацію податкових накладних товариства з обмеженою відповідальністю “КС ОДЕСА” (код ЄДРПОУ 41884296, ІПН 418842915538) на користь приватного підприємства "А.Р.Б." (код ЄДРПОУ 32623852, ІПН 326238515514) на загальну суму 1 508 508,59 грн., у тому числі ПДВ 251418,10 грн., а саме: податкова накладна від 14.03.2019 № 2 (дата реєстрації 27.03.2019, реєстраційний № 9056939818); податкова накладна від   14.03.2019 № 3 (дата реєстрації 28.03.2019 , реєстраційний № 9058641113); податкова накладна від 14.03.2019 № 4 (дата реєстрації 26.03.2019, реєстраційний № 9055550681); податкова накладна від 14.03.2019 № 9 (дата реєстрації 26.03.2019, реєстраційний № 9055737642).
Зобов`язав Державну податкову службу України здійснити коригування даних в системі електронного адміністрування ПДВ, відновити/збільшити суму податку, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю “КС Одеса” має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 251 418,10 грн.
Стягнув з Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393) за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ “КС Одеса” (код ЄДРПОУ 41884296) суму сплаченого судового збору у розмірі 8 408, 00  грн.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- судом першої інстанції не враховано, що зобов`язанню суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії має передувати встановлення судом порушення діями та/або бездіяльністю цього суб`єкта прав позивача, й відповідно визнання їх протиправними, що узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, зокрема викладеною у справах № 826/16107/18 від 19.09.2019, № 815/1504/17 від 07.08.2019;
- приймаючи рішення про скасування реєстрації податкових накладних, судом першої інстанції не наведено жодної обставини, з якими конкретно положеннями ПК України та Порядку № 1246 за вказаних обставин пов`язують можливість неприйняття податкових накладних до реєстрації в ЄРПН, і які б давали підстави ДПС для відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних, поданих позивачем;
- суд першої інстанції не врахував, що у справі відсутні належні та допустимі докази спростування здійснення взаємовідносин позивача з ПП "А.Р.Б." у період реєстрації податкових накладних у ЄРПН;
- при прийнятті судового рішення судом не обґрунтовано, яким чином держава, яка не будучи учасником корпоративних правовідносин, всупереч нормам податкового законодавства, принципам оподаткування та господарської діяльності змушена повернути ТОВ “КС Одеса” використаних контрагентом коштів у розмірі 251 418,10 грн ПДВ шляхом відновлення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ.
При тому, що позивач за наведених обставин не був позбавлений можливості щодо стягнення завданих збитків з ПП “А.Р.Б”, що як свідчать обставини справи ним вчинено не було.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС в Одеській області також подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких самих обставинах та причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення як і Державна податкова служба України.
У  відзиві  на апеляційні скарги   представник позивача  просив  у задоволені  вимог апеляційних скарг  відмовити з підстав,  які дублюють зміст адміністративного позову (а.с.219-227, 232-240, т.2).
У судовому засіданні представник податкового органу  просив  задовольнити вимоги апеляційних скарг.
Представник позивача  у судове засідання  не з`явився,  надав до суду клопотання про розгляд справи  без його участі ( а.с.1,т.3).

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що товариством з обмеженою відповідальністю “КС Одеса” під час здійснення господарської діяльності було складено:
податкову накладну № 2 від 14.03.2019 на суму 276 848,48 грн., у т.ч. ПДВ 46 141,41 грн. (т.1 а.с.23); 
податкову накладну № 3 від 14.03.2019 на суму 424 105,38 грн., у т.ч. ПДВ 70 684,23 грн. (т.1 а.с.31);
податкову накладну № 4 від 14.03.2019 на суму 451 854,83 грн., у т.ч. ПДВ 75 309,14 грн. (т.1 а.с.37);
податкову накладну № 9 від 14.03.2019 на суму 355 699,90 грн., у т.ч. ПДВ 59 283,32 грн. (т.1 а.с.43), усього на загальну суму ПДВ 251 418, 00грн.
У вказаних податкових накладних контрагентом (отримувачем/покупцем) визначено Приватне підприємство "А.Р.Б." (код ЄДРПОУ 32623852), податкові накладні прийняті та зареєстровані в ЄРПН.
Після встановлення  позивачем помилковості реєстрації вказаних накладних позивачем було направлено до податкового органу розрахунки коригування щодо кожної із зазначених накладних (а.с.31-32, 34-35, 40-41, 46-47, т.1), якими зменшено відповідні числові показники до 0 грн.
11.04.2019 за № 11-04/19 позивач направив до Приватного підприємства "А.Р.Б." (код ЄДРПОУ 32623852) лист, у якому навів обставини, які виникли, та просив зареєструвати відповідні розрахунки коригування до податкових накладних, помилково направлені позивачем (а.с.51-53, т.1). Лист залишено без відповіді.
У податковій декларації з ПДВ за березень  2019 року позивач не відобразив  суми ПДВ за вказаними вище податковими накладними (а.с.57-65, т.).
З метою усунення допущених помилок у судовому порядку позивач звернувся до Господарського суду Сумської області із позовом до Приватного підприємства "А.Р.Б." (код ЄДРПОУ 32623852) (справа № 920/470/19), однак ухвалою суду від 02.07.2020 провадження у даній справі закрито з підстав неможливості розгляду спору у порядку господарського судочинства (а.с.67-73,т.1).
29.10.2019 позивач звернувся до ДПС України із заявою про скасування реєстрації помилково зареєстрованих податкових накладних (а.с.74-77. т.1), у відповідь на що листом № 11213/6/99-00-02-02-01-15 від 28.11.2019 повідомлено про порядок усунення встановлених порушень (а.с.78-81).
З метою усунення наслідків реєстрації помилкових накладних позивач звернувся до суду із даним позовом.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з відсутності доведених обставин, які б унеможливлювали скасування реєстрації спірних податкових накладних, отже  необхідно скасувати реєстрацію податкових накладних товариства з обмеженою відповідальністю “КС ОДЕСА” на користь приватного підприємства "А.Р.Б." на загальну суму 1 508 508,59 грн., у тому числі ПДВ 251418,10 грн., та з метою захисту прав позивача зобов`язати Державну податкову службу України здійснити коригування даних в системі електронного адміністрування ПДВ, відновити/збільшити суму податку, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю “КС Одеса” має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 251 418,10 грн.

Проте з такими висновками погодитись не можна, з огляду на  таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

Відповідно до частини 2 статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Конституційний Суд України у рішенні від 14 грудня 2011 року № 19-рп/2011 підкреслив значущість положень статті 55 Конституції України щодо захисту кожним у судовому порядку своїх прав і свобод від будь-яких рішень, дій чи бездіяльності органів влади, посадових і службових осіб, а також стосовно неможливості відмови у правосудді.
У цьому ж рішенні Конституційний Суд України зазначав, що особа, стосовно якої суб`єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив  бездіяльність, має право на захист.
У статті 124 Конституції України закріплено, що правосуддя в Україні здійснюють виключно суди. Юрисдикція судів поширюється на будь-який юридичний спір та будь-яке кримінальне обвинувачення. У передбачених законом випадках суди розглядають також інші справи.
Згідно з частиною першою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до частини 1 статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Звернення до адміністративного суду для захисту прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується передбачено статтею 6 цього Кодексу.
Гарантоване статтею 55 Конституції України й конкретизоване у звичайних законах України право на судовий захист передбачає можливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щоб стверджувальне порушення було обґрунтованим.
Адміністративне судочинство спрямоване на захист саме порушених прав осіб у сфері публічно-правових відносин, тобто для задоволення позову адміністративний суд повинен установити, що в зв`язку з прийняттям рішення чи вчиненням дій (допущення бездіяльності) суб`єктом владних повноважень порушуються права, свободи чи охоронювані законом інтереси позивача.
Порушення прав, свобод чи інтересів особи - це фактичний наслідок протиправного рішення, дії чи бездіяльності конкретної особи (або осіб) щодо неї.
Моментом порушення є момент прийняття рішення, вчинення дій чи бездіяльності, які породжують або можуть породити в майбутньому негативні правові наслідки для особи у вигляді виникнення, зміни чи припинення певних правовідносин за її участю.
Підставами для визнання протиправним та скасування рішення суб`єкта владних повноважень є невідповідність його вимогам чинного законодавства та/або визначеній законом компетенції органу, який видав цей акт. При цьому, обов`язковою умовою скасування такого рішення є також наявність факту порушення прав чи охоронюваних законом інтересів позивача у справі.
У зв`язку з цим, таке рішення (дії чи бездіяльність) є юридичним фактом, котрий має існувати на момент звернення до суду, передувати йому та підтверджуватися належними доказами.
Тобто, зобов`язанню суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії має передувати встановлення судом порушення діями та/або бездіяльністю цього суб`єкта прав позивача й, відповідно, визнання їх протиправними, що також випливає й зі змісту приписів статті 245 КАС України.
Даний висновок узгоджується з правовою позицією, що міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 22 листопада 2018 року у справі № 766/12374/17, від 19 вересня 2019 року у справі № 826/16107/18 та від 07 серпня 2019 року у справі № 815/1504/17.
Як убачається  із матеріалів справи, позов не містить  правові вимоги  щодо протиправності дій чи рішень відповідача, що свідчить про відсутність формальних підстав для задоволення позову.
Поряд з цим,  суд вважає, що головне юридичне питання у спірних правовідносинах  стосувалося неможливості заявника отримати(відновити)  лімітну суми податку на додану вартість.
Суд,  виходячи із  предмету регулювання, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення порядку  їх адміністрування (стаття 1  ПК України)  та права платника податку  на  залік чи повернення надміру сплачених, а також надміру стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів у порядку, встановленому цим Кодексом (п.п. 17.1.10. п.п. 17.1 статті 17  ПК України),  враховуючи положення пункту 20 Порядку  ведення єдиного реєстру  податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів  України  від 29.12.2010 № 1246,  погоджується із висновком суду першої інстанції, що  позивач має право звернутись із таким позовом  до адміністративного суду.
При вирішенні цього питання суд також  враховує, що позивач з метою захисту  свого права та правового інтересу  звернувся до  господарського суду, однак  ухвалою  суду  від 02.07.2020 провадження у справі було закрито з підстав неможливості  розгляду спору у порядку господарського  судочинства ( а.с.67-73,т.1). 
Таким  чином,  звернення  позивача до адміністративного суду узгоджується із  приписами  КАС України  та статті 13  Європейської конвенції з прав людини
В іншому  випадку, відмова суду  розглядати скаргу заявника по суті  позовних вимог, подану відповідно до статей 2 і 4 КАС України, може призвести  до позбавлення  заявника права на доступ до суду. 
Близьких за змістом висновків  дійшов  Європейський суд з прав людини  у пунктах 31-33  рішення від  09.03.2017  по  справі   Кузьменко проти України,  № заяви  49526/07.
Вирішуючи спірне питання по  суті, колегія судді виходіть із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (далі – ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
За змістом пункту 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені термін скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна складена та зареєстрована в ЄРПН, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відноситься до податкового кредиту.
Фактично, підставою для задоволення судом першої інстанції  позовних вимог стало встановлення нереальності (відсутності в дійсності) господарських операцій ТОВ “КС Одеса”( продавець) на адресу ПП “А.Р.Б.” (код ЄДРПОУ 32623852) (покупець), що з урахуванням положень п.185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 ПК України, свідчило про відсутність підстав для «першої події» виписки податкової накладної, а відтак її реєстрації із зменшенням реєстраційної суми в СЕА ПДВ (ст. 200 ПК України).
Такий висновок суду  першої інстанції зроблено виключно на підставі відсутності у позивача первинної документації, яка б підтверджувала наявність господарських операцій.
Разом з тим, відповідно до  приписів частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести  ті обставини, на яких ґрунтується її вимога та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною 1 статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Визначення належності та допустимості доказів має лежати в площині предмету доказування, що неодноразово наголошувалась увага Верховного Суду у низці своїх рішень (постанови від 21.02.2020 у справі № 826/17443/15, 10.04.2020 справа № 805/2353/16-а, від 24.03.2020 справа №815/1439/15).
При цьому, з огляду на відсутність правової вимоги  щодо протиправного рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, стандарт  доведення  фактичних  обставин  у спірних правовідносинах  для позивача є  вищим. 
Із мотивування  адміністративного позову, вбачається, що позивачем було встановлено помилкове визначення контрагента у вказаних  податкових накладних, а тому виникла необхідність у скасуванні їх реєстрації.
Тобто,   правову кваліфікацію, як складення та реєстрація помилкових  податкових накладних,    позивач повинен  обґрунтувати   належними, допустимими  та достатніми доказами.
При цьому  стандарти доказування  не  передбачають  обов`язку суду  вважати доведеною та встановленою  обставину, про яку  позивач стверджує. Така обставина  підлягає  доказуванню таким чином , аби задовольнити, як правило  стандарт  переваги більш  вагомих доказів, тобто  коли  висновок  про існування стверджуваної  обставини  з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.
Погоджуючись  із доводами  позивача щодо помилковості  податкових накладних  (неправильне визначення контрагента)  суд першої інстанції виходив із того , що позивач не надав первинних документів, які б підтверджували наявність господарської операції з контрагентом, а відповідач не  спростував   належними доказами  обставини, наведені позивачем.
Проте, на переконання  колегії судів, таких доказів  недостатньо.
Так, за приписами пункту  201.1 статті 201 ПК  України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацом  першим пункту 201.7 статті 201 ПК України передбачено,  що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з пунктом 187.1 статі 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Із наведеного правового регулювання  випливає, що фактичною підставою для складання та реєстрації  податкової накладної є зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню  або  відвантаження  товарів (постачання послуг).
Тобто, позивачу у спірних правовідносинах  для доведення   твердження   щодо відсутності господарської операції внаслідок  помилкового визначення  контрагента,   слід було надати  докази щодо належної реєстрації  податкових накладних  на належного контрагента, а також  документи, які  підтверджують  укладення договору з останнім та первинні документи  на підтвердження  здійснення  цієї господарської операції,   зокрема,  документа на підтвердження поставки ( абз."б" пункт187.1 статті 187 ПК України), якщо це перша подія чи  докази  оплати товару   цим контрагентом (абз."а" пункт 187.1 статті 187 ПК України).
Саме ці  докази  є вирішальними  та необхідними  на підтвердження та/ або спростування факту здійснення господарської операції.
Водночас  позивач таких документів  не надав, а лише  повідомив про наявність  господарських правовідносин  з приватним підприємством  "Архітектурно-реставраційне бюро" (код ЄДРПОУ 33379440).
Отже, в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази спростування здійснення взаємовідносин з ПП “А.Р.Б.” у період реєстрації ПН в ЄРПН, в тому числі й офіційного письмового підтвердження контрагента щодо відсутності такої господарської операції.
Також слушним є доводи   податкового органу,  що  спірні  податкові накладні  подавались на реєстрацію  протягом 3-х днів , а саме 26.03.2020, 27.03.2020 та 28.03.2020 року,  що  викликає  обґрунтований сумнів  у помилковості реєстрації  таких  податкових накладних.
Підсумовуючи наведене,  колегія суддів дійшла висновку, що для задоволення позову  в частині скасування реєстрації податкових накладних не має достатніх на те підстав.
Не може суд погодитись із позицією  суду та позивача про обов`язок  податкового органу  щодо поновлення ліміту, оскільки ліміт може бути поновлений  за рахунок бюджетних ресурсів, якщо  для цього існують підстави, зокрема,   факт протиправної  реєстрації   суб`єктом владних повноважень   податкових  накладних.  
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних, визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. №1246 (далі - Порядок № 1246).
Пунктом 20 Порядку № 1246 передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Крім того пунктом 12 Порядку № 1246 визначено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, щодо наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200\3 і 200і.9 статті 200і Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.).
 Як убачається  із змісту позовної заяви,  позивач   подав  декларацію  з  ПДВ ( дата реєстрації 22.04.2019, реєстраційний номер 9079479203) , в якій не відображалися  оспорювані податкові накладні, крім того, до  вказаної декларації  було додано додаток 8 (скаргу на  ПП "А.Р.Б".), у зв`язку з порушенням  термінів реєстрації  розрахунків коригування.
 Водночас матеріали справи не містять  доказів, що позивач оскаржував  бездіяльність податкового органу  щодо не проведення  перевірки  чи протиправність  висновків  внаслідок іі проведення.
При списанні з електронного рахунку в органі Державної казначейської служби України податкового кредиту з податку на додану вартість, держава вказані кошти не отримує, так як вказані кошти перераховуються контрагенту, який використовує їх для визначення бази оподаткування ПДВ.
Зважаючи на той факт, що предметом спірних правовідносин є не реєстрація, а скасування реєстрації податкових накладних, наявність реєстраційної суми для цілей пункту  12 Порядку № 1246 має бути забезпечена у ПП “А.Р.Б.” (контрагента позивача).
Встановлення таких обставин, на думку суду, має бути передумовою для застосування судом відповідного способу захисту, зокрема, шляхом зобов`язання скасування реєстрації податкових накладних.
Тож, слушним  є довід  податкового органу , що  судом першої інстанції  не обґрунтовано, яким чином держава, яка не будучи учасником корпоративних правовідносин, всупереч нормам податкового законодавства, принципам оподаткування та господарської діяльності змушена повернути ТОВ “КС Одеса” використаних контрагентом коштів у розмірі 251 418,10 грн ПДВ шляхом відновлення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ.
До того ж,  позивач не звертався до податкового органу   у порядку   підпункту 17.1.8 пункту  17.1. статті 17 ПК України  з вимогою  до контролюючих органів проведення перевірки відомостей та фактів, що можуть свідчити на користь платника податків.
За таких обставин правові підстави для задоволення позову відсутні.
Доводи  представника позивача, викладені  у відзиві на апеляційну скаргу  (а.с. 219-227,т.2) з того приводу,  що позивачем  були надані  докази на підтвердження   відсутності господарської операції, а відповідач не  надав жодного доказу на спростування  цього твердження,  колегія суддів відхиляє, адже,  по-перше, позивач так і не навів (не конкретизував)  які саме докази  свідчать про відсутність  господарської операції з  ПП "АРБ",  по-друге,  відповідач  може подати такі докази лише після проведення відповідної  перевірки   на підставі  заяви позивача. Проте таких заяв  на адресу податкового органу, матеріали справи не містять.
Наведення ґрунтування суду не суперечить принципу змагальності  визначеного положеннями статті 9 КАС України та виключає можливість  застосування  концепції негативного доказу.             
Аргументи  позивача  про те,  що  реєстрація платника податку на додану вартість   ПП "А.Р.Б"   анульована  з 31.01.2020,  не є  безумовною підставою для задоволення  позову,   вони  лише  свідчить  про те, що позивач може поновити свій  реєстраційний ліміт  по  ПДВ виключно за рішенням суду 
 Суд визнає неприйнятним також доводи позивача  з того приводу, що  він просить   лише застосувати  механізм відновлення первинного стану щодо  кількісних показників ПДВ по податкових накладних, та   не просить  повернути   податковий  ліміт за рахунок держави, оскільки   відновлення  первинного стану  зумовлює автоматичне  поповнення  електронного рахунку позивача  за рахунок бюджетних коштів.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач не  довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при вирішенні справи неповно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, а тому, керуючись пунктом 1 частини 1 статті 317 КАС України, постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення, яким у задоволенні адміністративного позову слід відмовити.
Відповідно до частини 6 статті 139  КАС України , якщо  суд апеляційної інстанції , не повертаючи  адміністративну справу  на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Положеннями статті 139 КАС України не регламентовано стягнення з позивача (у разі відмови у задоволенні позову) в порядку розподілу судових витрат сплаченого суб`єктом владних повноважень судового збору.
Оскільки інших судових витрат, окрім судового збору, відповідач не зазнав, його судові витрати, які складаються із судового збору, відшкодуванню не підлягають.
Аналогічна правова позиція міститься в ухвалі Великої Палати Верховного суду від 29.04.2020, справа № 817/66/16 (11-185апп19).
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, –

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.
Рішення  Одеського окружного адміністративного суду  від   01.10.2020 по справі  № 420/2113/20 –  скасувати.
Ухвалити у справі № 420/2113/20 нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю "КС Одеса"   відмовити. 
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

          Дата складення та підписання повного тексту судового рішення –    25 березня 2021 року.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Семенюк Г.В.