ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/4030/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Скалозуб Ю.О.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  02 лютого 2021 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                                 Оксененка О.М.,
суддів:                                                       Лічевецького І.О.,
                                                            Мельничука В.П.,

При секретарі:                               Лащевської Д.О.,
За участю представника позивача:   Михайлюк С.І.,
представника відповідача:                 Бисикало Т.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В :
Акціонерне товариство «Облтеплокомуненерго» звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.07.2020 №0031825304 про застосування штрафу на загальну суму 4 785 588,62 грн.
Позов обґрунтовано тим, що штраф, який визначений оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням від 06.07.2020 № 0031825304, застосований за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), тобто штраф нарахований за податковими накладними, виписаними неплатникам ПДВ.
Крім того, відповідач не мав права нараховувати штрафні санкції без урахування норми п. 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. 
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року у задоволенні позовних вимог - відмовлено.
В апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги - задовольнити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що відповідач, застосовуючи штраф на підставі статті 120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних діяв не на підставі, та не в межах повноважень, визначених чинним законодавством.
Як зазначає позивач, причиною не надсилання у граничний строк податкових накладних для реєстрації через відсутність достатніх коштів на казначейському рахунку.
З огляду на вказане, наявний причинний зв`язок між неправомірними діяннями та негативними наслідками, що зумовлює відсутність у позивача об`єктивної сторони правопорушення, встановленого статтею 120-1 Податкового кодексу України.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідачем зазначено, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних жодним чином не порушує права контрагентів, та не звільняє від відповідальності платника від обов`язку такої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладаних.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, 11.06.2020 відповідачем складено Акт камеральної перевірки дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 456/25-01-53-04-27 (далі - Акт перевірки), із якого вбачається, що за даними Єдиного реєстру податкових накладних за звітний період березень 2019 року, травень-червень 2019 року, січень 2020 року перевіркою встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України.
У подальшому, 06.08.2020 контролюючим органом за результатами проведення перевірки сформовано податкове повідомлення-рішення від 06.07.2020 № 0031825304, яким встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкова накладних, визначених статтею 201, та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України, а саме:
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менші календарних днів на суму ПДВ 2475 грн 24 коп. застосовано штраф в розмірі 10 % у сумі двісті сорок сім гривень 53 копійки;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 2383348 грн 24 коп. застосовано штраф в розмірі 20 % у сумі чотириста сімдесят шість тисяч шістсот шістдесят дев`ять гривень 64 копійки;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 584457 грн 81 коп. застосовано штраф в розмірі 30 % у сумі сто сімдесят п`ять тисяч триста тридцять сім гривень 34 копійки;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 61 і більш календарних днів на суму ПДВ 10333335 грн 20 коп. застосовано штраф в розмірі 40 % у сумі чотири мільйона сто тридцять три тисячі триста тридцять чотири гривні 11 копійок.
Не погоджуючись з таким рішенням відповідача та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки визначені пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України виключення не підпадають під спірні правовідносини, так як податкові накладні, з приводу яких було складено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, виписані на постачання товарів/послуг, які від оподаткування не звільнені та оподаткуванню за нульовою ставкою не підлягали, тому підстави для задоволення позовних вимог - відсутні.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1 статті 201 ПК України).
Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
З системного аналізу зазначених норм права вбачається, що платник податку має право на включення до податкового кредиту сум податку, сплачених ним за наслідками господарських операцій, дійсність та достовірність яких має підтверджуватися внесеними до Реєстру податковими накладними, при цьому це право платник має незалежно від часу внесення платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних до Реєстру. 
Відповідно до пункту 111.2 статті 111 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Так, пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Виходячи зі змісту наведених норм ПК України, порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН є податковим правопорушенням, за яке законом передбачена фінансова відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій.
При цьому, слід звернути увагу на правовий висновок Верховного Суду щодо застосування п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, викладений у постанові від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/18, в якій Суд аналізував можливість накладення штрафу в разі порушення строків реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) з інших підстав, ніж їх складення за операціями, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Так, Верховний Суд зазначив, що до 01 січня 2017 року штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість.
З 1 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 Податкового кодексу України, яка після змін передбачала, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою».
З огляду на вказане, колегія суддів приходить до висновку, що статтею 120-1.1 статті 120 ПК України, з урахуванням внесених змін Законом № 1797-VIII визначено виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. 
Тобто, для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Відтак, саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність / відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.
З матеріалів справи вбачається, що у відповідності до Акту перевірки cпірні податкові накладні були зареєстровані в ЄРПН з порушенням термінів реєстрації, відтак контролюючий орган дійшов до висновку про можливість накладення на позивача штрафних санкцій у розмірі 4 785 588,62 грн.
Вказані податкові накладні реєструвались як податкові накладні, що не підлягають наданню отримувачу (покупцю), в яких у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» помітка «X» та зазначено тип причини « 02» - складена на постачання неплатнику податків». 
Так, Порядок заповнення податкової накладної, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (далі - Порядок №1307), визначає перелік податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю). 
У відповідності до п. 8 Порядку №1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
У інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Згідно п. 16 Порядку №1307 до графи 8 податкових накладних вноситься код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
При цьому, у графі 8 зазначається код ставки: 20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Отже, положеннями Порядку №1307 визначено детальний перелік податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Цей перелік включає в себе не тільки податкові накладні, складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування ПДВ та операції, які звільнені від оподаткування ПДВ, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.
Незважаючи на те, що спірні податкові накладні складені позивачем з дотриманням положень Порядку №1307, а у верхній лівій частині цих податкових накладних зазначено тип причини « 02» - складена на постачання неплатнику податку, втім, що у графі 8 таких податкових накладних зазначено код ставки: 20 - здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою, колегія суддів приходить до висновку, що такі податкові накладні складені на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за основною ставкою, так як об`єктом постачання виступала теплова енергія, яка від оподаткування не звільнена та оподаткуванню за нульовою ставкою не підлягала, тому позивач в силу положень пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України не звільнений від відповідальності за порушення граничного строку реєстрації таких податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 01.09.2020 у справі №340/1857/19.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що визначені пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України виключення не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням № 0031825304 було застосовано штрафні санкції, так як податкові накладні, з приводу яких було складено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, виписані на постачання товарів/послуг, які від оподаткування не звільнені та оподаткуванню за нульовою ставкою не підлягали.
Посилання позивача на те, що податкові накладні були вчасно не зареєстровані через відсутність коштів на рахунках підприємства колегія суддів оцінює критично, оскільки податкове законодавство не містить норм, які б звільняли платників податків від відповідальності за порушення ними строків реєстрації податкових накладних з підстав заборгованості місцевого бюджету перед платником та/або незадовільного матеріального стану платника податків.
У даному випадку, всі платники податків рівні перед законом, повинні дотримуватися норм податкового законодавства, що узгоджується з правовою позицією, викладеною в постанові Верховного Суду від 18.02.2020 в справі №620/1221/19.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 03 вересня 2019 року по справі №826/4215/18 згідно якого однією з головних ознак складу податкового правопорушення є суб`єктивна сторона, яка проявляється у вині, а саме у формі умислу або необережності суб`єкта такого правопорушення (платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб). 
Тобто, податкове правопорушення визнається вчиненим умисно, якщо особа, яка його вчинила, усвідомлювала протиправний характер своїх дій (бездіяльності), бажала або свідомо допускала настання шкідливих наслідків таких дій (бездіяльності).
Як наслідок, податкове законодавство пов`язує право податкового органу нарахувати штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише із фактом такого порушення за наявності вини саме платника податків.
Разом з тим, апелянтом не заперечується, що податкові накладні були вчасно не зареєстровані, що свідчить про у свідомлення своїх протиправних дій, втім, як зазначено вище законодавство не містить норм, які б звільняли платників податків від відповідальності за порушення ними строків реєстрації податкових накладних у зв`язку з відсутністю коштів.
Надаючи оцінку доводам АТ «Облтеплокомуненерго» про те, що в силу Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», зокрема, доповнення підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України пунктом 73, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в сумі штрафних санкцій, що перевищує 1 020,00 грн., колегія суддів не приймає до уваги, з огляду на наступне.
Так, 16.01.2020 було прийнято Закон України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23.05.2020.
Відповідно до абзаців першого, третього пункту 73 підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України у редакції, яка діяла на момент набрання указаним Законом чинності, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті    201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Таким чином, станом на час рогляду справи в суді апеляційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах, а саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Колегія суддів визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ.
Так, в пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.
У Законі України №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. 
Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, законодавцем не передбачена.
У даному випадку законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що наведеними положеннями Закону України №466-ІХ закріплено обов`язок податкового органу відкликати названі у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України податкові повідомлення - рішення, які перебували у процесі оскарження станом на 23.05.2020.
У той же час, наявність податкового повідомлення - рішення, яке перебувало у процесі оскарження станом на 23 травня 2020 року, не впливає на правомірність такого податкового повідомлення - рішення по суті виявлених контролюючим органом порушень вимог Податкового кодексу України, допущених платником податків.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку про відсутність правових підстав для задоволення як позовних вимог, так і вимог позивача про скасування податкового повідомлення-рішення у частині, що перевищує розмір штрафних санкцій у 1 020,00 грн.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 01.09.2020 року у справі №340/1857/19.
Посилання апелянта на позицію, викладену у науково-правовому висновку колегія суддів як і суд першої інстанції не приймає до уваги, оскільки у силу вимог норм КАС України висновок експерта з питань права не є доказом, а його прийняття та врахування є правом, а не обов`язком суду.
При цьому, такий висновок може стосуватися лише передбачених КАС України питань - застосування аналогії закону чи аналогії права або змісту норм іноземного права згідно з їх офіційним або загальноприйнятим тлумаченням, практикою застосування, доктриною у відповідній іноземній державі.
Разом з тим, наданий позивачем висновок експерта в галузі права стосується питань застосування законодавства України, при цьому питання, визначені приписами пунктів 1, 2 частини першої статті 112 КАС України, в межах даної справи не виникали.
Подібну правову позицію виклав Верховний Суд у постанові від 30.10.2018 у справі №826/6667/16.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення не підлягає скасуванню.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» -  залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко 

Судді                                                                          І.О. Лічевецький

                                                                                            В.П. Мельничук