ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 806/132/17
адміністративне провадження № К/9901/41995/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 10.03.2017 року (суддя Нагірняк М.Ф.)  та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.09.2017 року (головуючий суддя Шевчук С.М., судді: Бучик А.Ю., Мацький Є.М.)  у справі №806/132/17 за позовом Дочірнього підприємства «Житомирський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДФС у Житомирській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення,
ВСТАНОВИВ:
Дочірнє підприємство «Житомирський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (надалі позивач, підприємство, платник податків) звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.11.2016 року №0033271302, №0033511302 та рішення від 11.11.2016 року №0033371302.
Заявою від 10.03.2017 року позивач зменшив позовні вимоги, відкликавши позов в частині щодо визнання протиправним та скасування рішення від 11.11.2016 року №0033371302.
Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 10.03.2017 року позов в цій частині залишено без розгляду.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновку податкового органу про наявність одночасного порушення вимог статей 126, 127 та 129 Податкового кодексу України при нарахуванні, утриманні та перерахуванні до бюджету податку з доходів (заробітної плати) фізичних осіб (працівників підприємства). Несвоєчасність перерахування цього податку та військового збору мала місце в окремих випадках, але була зумовлена виключно відсутністю коштів для своєчасної виплати заробітної плати.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 10.03.2017 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.09.2017 року, позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення - рішення від 11.11.2006 року №0033271302 в частині застосування фінансових санкцій в розмірі 37171,25 грн. та №0033511302 в частині застосування фінансових санкцій в розмірі 2434,28грн.
Судові рішення обґрунтовані тим, що позивач    під час виплати доходу здійснив дії щодо донарахування, утримання та сплату (перерахування) відповідних податків, які в силу положень  Податкового кодексу України були зараховані до бюджету на погашення податкового боргу.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 10.03.2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.09.2017 року і  прийняти нове рішення про відмову у задоволені позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку відповідача, полягають у неврахуванні судами, що заробітна плата працівникам нараховувалась, проте не виплачувалась своєчасно. Вважає, що якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, визначених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України. Посилається на те, що якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент хоч і з порушенням передбаченого статтею 168 Податкового кодексу України строку, сплачує суму податку, застосуванню підлягають приписи статті 126 Податкового кодексу України. Якщо виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність за вимогами статті 127 Податкового кодексу України. Зазначає, що підприємством несвоєчасно сплачувалась заробітна плата працівникам, внаслідок чого підприємством несвоєчасно перераховано до бюджету податку з доходів фізичних осіб, чим порушено підприємством вимоги підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України. Зауважує, що податковим органом застосовано штрафну санкцію на підставі статті 127 Податкового кодексу України лише у тих випадках, коли виплата заробітної плати передувала виплаті військового збору, на суми, сплата яких не відбулась.
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом в період з 30.09.2016 року по 21.10.2016 року проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 30.06.2016 року, за результатами якої складено акт перевірки від 28.10.2016 року (надалі - акт перевірки).  
На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 11.11.2016 року №0033271302, яким застосовано фінансову санкцію в сумі 55 832,26 грн. та пеню в розмірі 17017,49 грн., №0033511302, яким застосовано фінансову санкцію в  сумі 4043,86 грн. та  пені в розмірі 483,71 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем в день виплати заробітної плати найманим працівниками нараховувався, утримувався та перераховувався податок з доходів фізичних осіб та військовий збір до бюджету, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями виписок по рахунку.
Скаржник у доводах касаційної скарги не спростовує вказаних обставин, однак вважає, що перерахування податків не відбулося, оскільки сплачені кошти були зараховані податковим органом на погашення заборгованості за попередні платежі.
За приписами підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України  особи, які відповідно до цього Кодексу  мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Підпунктом «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України визначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу  мають статус податкових агентів, зобов`язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України  податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу.
За змістом підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом  168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України визначено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Таким чином, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені  Податковим кодексом України  для місячного податкового періоду.
Відповідно до підпункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Згідно з підпунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України  у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Таким чином, положення статті 126 Податкового кодексу України  щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до  статті 126 Податкового кодексу України.
В свою чергу, положеннями  статті 127 Податкового кодексу України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено  статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. 
Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Вказане узгоджується із висновком Верховного Суду, викладеним у постановах від 23.05.2019 року у справі №806/2699/16, від 23.05.2019 року у справі  №806/2699/16 та від 17.04.2020 року у справі №806/124/17.
Так, згідно з пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України  у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до  статті 95 цього Кодексу  або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Отже, наведеною нормою Податкового кодексу України  визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи «призначення платежу» у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено пунктом  87.9 статті 87 Податкового кодексу України.
В свою чергу, штрафні санкції згідно з пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України  застосовуються саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Таким чином, відповідно до змісту наведеної норми відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.
Враховуючи наведені вище обставини, Верховний Суд погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що позивачем не вчинялось порушення, передбачене  статтею 127 Податкового кодексу України, а саме - виплати доходу на користь платника податків без попередньої або одночасної сплати нарахованого та утриманого з цих доходів податку, а тому застосування відповідачем штрафних санкцій на підставі даної норми є протиправним.
Таким чином, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позову, а тому прийняли рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного судового рішення, судом апеляційної інстанції було порушено норми матеріального права.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене,    суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій  виконано     всі     вимоги     процесуального     законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення    для    справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суді попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 10.03.2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.09.2017 року  у справі   №806/132/17 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник