ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/2737/13-а(СН/808/28/17)
адміністративне провадження № К/9901/9663/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника відповідача - Попової І.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2019 року (головуючий суддя - Садовий І.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Бишевська Н.А., судді - Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.) у справі №808/2737/13-а за позовом Акціонерного товариства «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У березні 2013 року Публічне акціонерне товариство «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» (в подальшому перейменоване на АТ «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат»; далі - АТ «ЗАлК») звернулось до суду з адміністративним позовом до   Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (в подальшому замінену судом її правонаступником - Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 вересня 2012 року №0000430026, №0000450026, №0000440026, №0000460026.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 3 липня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2014 року, позов задоволено у повному обсязі. 
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14 листопада 2017 року вказані судові рішення скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками нового розгляду справи Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 16 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року, позов задовольнив у повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення як такі, що прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
На обґрунтування доводів касаційної скарги її заявник вказує, що під час вирішення справи судами не було повною мірою досліджено тих обставин, на яких наголошував суд касаційної інстанції, направляючи справу на новий судових розгляд. Зокрема, судами не враховано того, що підприємство у спірні періоди   здійснює неприбуткову діяльність, реалізуючи   готову продукцію за ціною нижче собівартості, відтак витрати, які несе товариство на придбання товарів та послуг для ведення господарської діяльності, не підлягають включенню до складу валових. Зауважує, що суди не встановили наявність вагомих економічних чинників, які б обумовлювали збиткову діяльність ПАТ протягом кількох років. Також наголошує на тому, що контролюючим органом були проведені перевірки ПАТ «ЗАлК» за звітні податкові періоди, які, в тому числі, включені й до перевірки, результати якої оскаржує позивач у даній справі, однак зазначені обставини залишені поза увагою судів попередніх інстанцій, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Підставою до відкриття касаційного провадження у цій справі було оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час касаційного перегляду справи; далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на неврахування судами висновків Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах (постанови від 28 березня 2018 року у справі №815/6535/14, від 27 грудня 2018 року у справі №804/5343/14, від 27 червня 2019 року у справі №0870/2899/12, від 5 грудня 2019 року у справі №2а-0870/5489/11, від 5 грудня 2019 року у справі №2а-0870/10945/11).
У відзиві на касаційну скаргу позивач заперечує проти доводів податкового органу, просить залишити оскаржувані судові рішення без змін як законні й обґрунтовані, повністю підтримує висновки, з яких виходили суди при вирішенні справи. Наголошує на тому, що продаж позивачем продукції за ціною нижче її собівартості, був зумовлений об`єктивними причинами.
Ухвалою Верховного Суду від 9 грудня 2020 року здійснено заміну Офісу великих платників податків ДФС, його правонаступником, - Офісом великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС).
В судовому засіданні 17 березня 2021 року представник відповідача підтримав вимоги своєї касаційної скарги, просив її задовольнити в повному обсязі. Звертав увагу на неповноту встановлення судами обох інстанції обставин, що мають значення для правильного вирішення спору.
Представник позивача у судове засідання, призначене на 17 березня 2021 року, не прибув, хоча був належним чином повідомлений про дату, час і місце судового розгляду справи. Напередодні судового засідання скерував до суду клопотання про відкладення розгляду справи з огляду на запровадження на території України карантинних заходів та перебування усього складу юридичного відділу Товариства на самоізоляції.
Відповідно до частини другої статті 205 КАС України суд відкладає розгляд справи у разі першої неявки в судове засідання учасника справи, якого повідомлено про дату, час і місце судового засідання, якщо він повідомив про причини неявки, які судом визнано поважними.
З урахуванням повторності неявки представника позивача та відсутності доказів на підтвердження обставин, викладених у клопотанні, колегія суддів його відхилила.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що за результатами планової виїзної документальної перевірки ПАТ «ЗАлК» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2009 року по 31 березня 2012 року, відповідачем складено акт від 14 серпня 2012 року №290/26-0/00194122.
У зв`язку із надходженням 20 серпня 2012 року від платника податків заперечень на акт перевірки, була проведена позапланова виїзна перевірка ПАТ «ЗАлК» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2009 року по 31 березня 2012 року, за результатами якої складено акт від 4 вересня 2012 року №329/26-1/00194122.
Перевіркою встановлено порушення позивачем: п. 1.32 ст.   1, п.п. 5.1, 5.9 ст.   5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР (далі - Закон №334/94-ВР), пп.пп.   14.1.27,   14.1.36   п.   14.1   ст.   14, пп. 138.1.1 п.   138.1, п. 138.8 ст.   138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 743306718,00 грн; пп.пп. 7.4.1, 7.4.3, 7.4.4 п. 7.4, пп.пп. 7.7.1, 7.7.2 п. 7.7   ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР (далі - Закон №168/97-ВР), п.   198.3   ст.   198, п.п.   200.1,   200.2,   200.3,   200.4   ст.   200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 25988185,00 грн; пп. пп. 7.4.1, 7.4.3, 7.4.4 п. 7.4, пп.пп. 7.7.1, 7.7.2 п. 7.7   ст. 7 Закону №168/97-ВР, п. 198.3 ст.198, п.п. 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на загальну суму 20662574,00 грн; п.   198.3   ст.   198, п.п.   200.1,   200.3   ст.   200 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту на загальну суму 359152,00 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 14 вересня 2012 року: №0000430026, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 34256271,25 грн (у том числі за основним платежем 25988185,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 8268086,25 грн); №0000450026, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 20662574, 00 грн (у том числі не відшкодовано на момент перевірки 20662574,00 грн), за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1079146,50 грн; №0000440026, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2012 року у розмірі 359152,00 грн (у том числі сума завищення від`ємного значення податку на додану вартість 359152,00 грн); №0000460026, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2012 року у розмірі 743306718,00 грн.
Задовольняючи позові вимоги в повному обсязі та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що норми Закону   №334/94-ВР не ставлять у залежність право підприємства на формування валових витрат від отримання прибутку за наслідками окремих господарських операцій, вказуючи, що економічна вигода може полягати у необхідності мінімізації збитків. Аналізуючи встановлені перевіркою факти продажу Підприємством продукції   за ціною нижче її собівартості, суди вказали, що Закон   №334/94-ВР   не містить вимог   щодо порівняння   в цілях оподаткування ціни продажу та собівартості, не передбачає виключень при здійсненні продажу товарів нижче за ціну їх придбання.   Натомість суди вважали, що при здійсненні товарообмінних операцій обов`язковою умовою для визначення бази оподаткування є рівень звичайної ціни, як це передбачено статтею 7 Закону   №334/94-ВР, і термін   «звичайна ціна» не є тотожним терміну «собівартість   продукції».
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
За правилами підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Підпунктами 7.4.3 та 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР передбачено, що у разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду. Якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Своєю чергою, відповідно до пункту 1.32 статті 1 Закону №334/94-ВР господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. 
Під підприємництвом мається на увазі самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 Господарського кодексу України).
За встановленими обставинами справи фактичною підставою для прийняття відповідачем  спірних податкових повідомлень-рішень слугував факт реалізації позивачем протягом періоду, який перевірявся, виробленої продукції за цінами нижче за собівартість її виготовлення. 
Вирішуючи подібні справи, в яких спірним було питання продажу суб`єктом господарювання виробленої ним продукції за ціною нижче її собівартості, Верховний Суд у постановах від 5 грудня 2019 року (справа №2а-0870/5489/11), від 5 грудня 2019 року (справа №2а-0870/10945/11), від 20 серпня 2020 року (справа №2а-0870/8159/11), від 21 січня 2020 року (справа №2а-0870/1161/11) сформулював такий правовий висновок:
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує  вимозі щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника та лише за таких умов платник податку має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. 
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту - приросту (збереження) активів та/або їх вартості, створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Проте, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Таким чином, при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Разом з тим, віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Так, основним видом діяльності Товариства є виробництво та реалізація алюмінію. Однак, за висновком контролюючого органу систематична діяльність позивача із реалізації вироблених ним товарів за ціною нижче їх собівартості, не направлена на отримання доходу, а її метою є вилучення коштів із бюджету, зокрема, шляхом безпідставного відшкодування сум податку на додану вартість.
Втім судами не встановлено наявності розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного продажу позивачем товару за цінами нижчими від їх собівартості, та одержання внаслідок таких операцій збитків. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету сум податку на додану вартість. Намір платника податку одержати дохід лише в такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету. Однак, судами не перевірено наявності у Товариства наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками їх вчинення.
Натомість, суди при вирішенні спору помилково посилались на норми законодавства, що стосуються застосування рівня звичайних цін до товарів (робіт, послуг), тоді як такі норми мають обмежене використання, чітко врегульовуються нормами   Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»   та не стосуються предмета спору в цій у справі. Така підстава, як невідповідність рівню звичайної ціни, не була покладена податковим органом в обґрунтування правомірності своїх податкових повідомлень-рішень, як і не йшлося про неї в акті перевірки, натомість відповідач у судовому процесі, в першу чергу, посилався на обставини невідповідності витрат позивача при формуванні собівартості продукції цілям законної господарської діяльності.
Тобто судами не з`ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов`язував порушення позивачем вимог податкового законодавства, й не надано належної правової оцінки таким аргументам у контексті особливостей організації та ведення діяльності Товариства, які у повній мірі досліджені судами також не були.
Окрім того податковий орган протягом судового розгляду справи наголошував на тому, що позивачем не враховано висновки актів попередніх перевірок при формуванні податкової звітності, однак суди належним чином такі аргументи не перевірили та не дослідили. Суди вважали, що обставини, встановлені в актах таких перевірок, не мають правового значення для цієї справи, однак за наслідками проведення вказаних перевірок контролюючим органом були винесені податкові повідомлення-рішення, які безперечно мали і мають правові наслідки для платника податків. Так само поза увагою судів залишились посилання контролюючого органу на те, що судами в інших адміністративних справах вже було досліджено обставини щодо спірних звітних періодів (2009-2011 роки) та надано оцінку правомірності визначення позивачем від`ємного значення ПДВ та сум бюджетного відшкодування. 
Отже судами при з`ясуванні обставин цієї справи допущено недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів, і їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.
Статтею 353 КАС України (в редакції, чинній на час відкриття касаційного провадження в цій справі) передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей                9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                            І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                           О.В. Білоус

                                                                                           Н.Є. Блажівська