ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 460/1239/19
адміністративне провадження № К/9901/31029/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03.07.2019 (суддя -  Т.О. Комшелюк) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.10.2019 (колегія суддів: В.Я. Качмар, О.М. Гінда, О.І. Мікула) у справі № 460/1239/19 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення,

ВСТАНОВИВ:

ФОП    ОСОБА_1 звернулася до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.04.2019 №0003374000, №0003384000 та рішення відповідача про застосування фінансових санкцій від 23.04.2018 №0003394000. 
Позов обґрунтований тим, що висновки акту фактичної перевірки, на підставі якого прийняті оспорювані рішення, є безпідставними та необґрунтованими, оскільки такий акт не містить підстав, за наявності якої може проводитись фактична перевірка, що, на її думку, свідчить про неоднозначний підхід фіскального органу до підстав перевірки та зловживання повноваженнями, адже позивачу не було пред`явлено жодного документа на перевірку. Крім того, постановою Кузнецовського міського суду Рівненської області від 23.04.2019 у справі № 565/695/19 про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 на підставі того ж акту фактичної перевірки, з врахуванням п.2 ч.1 ст.278 КУпАП протокол про адміністративне правопорушення за ст. 155-1 КУпАП повернуто ГУ ДФС у Рівненській області. Суд дійшов висновку, що інкриміноване ФОП ОСОБА_1 порушення є необґрунтованим. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 03.07.2019, яке було залишено без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.10.2019 у задоволені позову було відмовлено з підстав доведеності відповідачем законності прийнятих ним рішень, якими до позивача застосовані штрафні санкції за реалізацію тютюнового виробу (кальяну) без наявності ліцензії на реалізацію такого акцизного товару та застосування РРО. При цьому, суд апеляційної інстанції відзначив, що доводи позивача про допущення відповідачем процедурних порушень під час перевірки відхиляються з огляду на допуск податкового органу до такої перевірки. 
Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої і апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати, позов задовольнити. Вказується на те, що суди, в порушення приписів процесуальних норм розглянули позов в спрощеному судовому засіданні без її виклику, хоча нею не заявлялись відповідні клопотання. Крім того, зазначає, що в акті перевірки не вказані правові підставі для проведення такої перевірки, а є лише вказівка на Податковий кодекс України (далі - ПК України), при цьому не зазначено на підставі яких відомостей (інформації) відповідач вирішив провести перевірку, зокрема тих, які визначені в пп. 80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України, - виробництво, облік, зберігання та транспортування позивачем тютюнових виробів. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 27.03.2019 працівниками ГУ ДФС у Рівненській області, відповідно до наказу від 19.03.2019 № 804, на підставі направлень від 19.03.2019 №113 та №114, проведено фактичну перевірку додержання ФОП ОСОБА_1 вимог законодавства України сфері обігу підакцизних товарів у господарській одиниці - кафе-бар, який належить позивачу та розташований по АДРЕСА_1 , за наслідками якої складено акт (довідку) за реєстраційним від 27.03.2019 № 206/17-00-40-01/ НОМЕР_1 .
З вказаного акту (довідки) вбачається, що в ході проведення перевірки вказаної господарської одиниці встановлений факт реалізації кальяну (тютюн для куріння кальяну зі смаком малини та чорної смородини) на воді за ціною 150 грн. Бармен розрахункову операцію провів на повну суму покупки, але не роздрукував та не видав розрахунковий документ, тобто без застосування РРО. Роздрібна торгівля тютюновими виробами здійснювалася без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на які також не представлено товарно-супровідні документи, тобто здійснювався продаж тютюнових виробів, які не обліковані у встановленому законодавством порядку. На момент перевірки по місцю реалізації та зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів були відсутні супровідні документи на тютюн для куріння кальяну зі смаком малини та чорної смородини, що перебував в реалізації. Зазначені факти є підставою для висновку про  порушення:
1) ч. 14 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР);
2) пп.1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР);
3) Правил роздрібної торгівлі тютюновими виробами, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 24.07.2002 № 218, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 20.08.2002 за № 679/6967 (далі - Правила №218).
На підставі акту (довідки) перевірки за реєстраційним № 206/17-00-40-01/ НОМЕР_1 від 27.03.2019ГУ ДФС у Рівненській області прийнято податкові повідомлення-рішення форми «С» від 23.04.2019 №0003374000 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1,00грн (а. с. 43), від 23.04.2019 № 0003384000 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 300,00грн (а. с. 44) та рішення від 23.04.2019 № 0003394000 про застосування фінансових санкцій в сумі 17000,00грн.
Не погоджуючись з такими рішеннями податкового органу, ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з даним позовом, у задоволені якого було відмовлено. 
Разом з тим, касаційний суд вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України, а відтак такі судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
З урахуванням наведеного Верховний Суд вважає за необхідне зауважити, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Вказані висновки узгоджується із правовою позицією висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, постанова від 21.02.2020, справа №826/17123/18, адміністративне провадження №К/9901/25669/19.
Відтак, висновок суду апеляційної інстанції про те, що ним відхиляються такі доводи, з огляду на допуск позивача ревізорів до перевірки є неправильним. 
З урахуванням наведеного, Верховний Суд вважає зазначити, що в межах даних правовідносин судами попередніх інстанцій не перевірено  наявність (відсутність) підстав для проведення перевірки. При цьому, не зазначення такої підстави в наказі на проведення на перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.п.81.1 ст. 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.
Щодо наявності виявлених під час фактичної перевірки порушень податкового законодавства.
Відповідно до статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв                        та тютюнових виробів» № 481/95-ВР від 19.12.1995 (далі - Закон №148/95-ВР), роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензії, а також ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями видаються за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на один рік.
Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій.
Згідно з вимогами абз. 5 частини другої статті 17 зазначеного Закону, - до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової  (включаючи  імпорт та експорт) і роздрібної торгівлі спиртом   етиловим,   коньячним   і   плодовим,  спиртом  етиловим ректифікованим   виноградним,   спиртом   етиловим  ректифікованим плодовим,   алкогольними   напоями   та  тютюновими  виробами  без наявності  ліцензій  (крім  випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів», затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 № 790.
За приписами пункту 5 зазначеного Порядку підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами підприємницької діяльності вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Згідно із вимогами пунктів 1, 2 та 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закону №265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції;
вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. 
У відповідності до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення  вимог Закону  до  суб`єктів господарювання,  які  здійснюють  розрахункові  операції за товари (послуги), за  рішенням  відповідних  органів  доходів  і  зборів застосовуються фінансова санкція у розмірі 1 гривні, у разі непроведення  вперше розрахункових    операцій    через     реєстратори розрахункових    операцій  з    фіскальним    режимом    роботи.
Статтею 20 Закону №265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
При цьому у відповідності до приписів статті 109 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Враховуючи наведені законодавчі приписи щодо правил здійснення суб`єктами господарювання роздрібного продажу тютюнових виробів, а саме наявності відповідних ліцензій та заборони на їх продаж без РРО та без обліку таких, до відповідальності може бути притягнутий суб`єкт господарювання, який вчинив порушення таких правил, тобто допустив протиправні винні діяння.  
Так, як установлено судами, згідно акту фактичної перевірки, перевірка проводилась в кафе-барі, що належить ОСОБА_1 у її присутності, за фактом якої було установлено реалізація кальяну (тютюн для куріння) зі смаком малини та чорної смородини на воді за ціною 150,00 грн., без відповідної ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами і без застосування РРО. Також було встановлено відсутність документів на тютюн для кальяну. 
Виявлені відповідачем обставини не заперечуються позивачем, про що свідчить відсутність його зауважень до акту проведеної перевірки, тоді як факт продажу ним тютюнового виробу без наявності ліцензії та РРО ним підтверджено у поясненнях долучених до акту перевірки. 
Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність законних підстав для застосування до позивача спірними податковими повідомленнями-рішеннями штрафних (фінансових) санкцій, у разі встановлення судами відсутності порушень проведення порядку проведення перевірки. 
Щодо доводів позивача про порушення її права на участь в судовому засіданні.
Як вбачається з матеріалів справи,  суд першої інстанції, на виконання приписів статті 12 КАС України правильно визначився, що дана справа відноситься до справи незначної складності, розгляд якої вирішив здійснити за правилами спрощеного позовного провадження, про що ним вказано в ухвалі про відкриття позовного провадження (а.с.1-3). Водночас згідно вказаної ухвали  і протоколу судового засідання (а.с.62-64) справа розглядалась у відкритому судовому засіданні, за участю представників сторін, в тому числі позивача - Русіної Т.С. (адвокат, ордер, договір про надання допомоги - адвокатських послуг; а.с.58-60). 
Суд апеляційної інстанції під час розгляду справи в порядку апеляційного перегляду, призначаючи її до судового розгляду на 09.10.2019 повідомив позивача шляхом надсилання тексту повістки телефонограмою (а.с.106). Згідно із протоколом судового засіданні суду апеляційної інстанції, судовий розгляд справи був проведений судом апеляційної інстанції у відкритому судовому засіданні, але без допомоги звукозаписувального технічного засобу, у зв`язку із неявкою учасників справи.   
За вказаних обставин Суд касаційної інстанції не вбачає порушень процесуальних норм в діях судів попередніх інстанцій, про які вказує позивач в доводах касаційної скарги, а тому такі доводи відхиляються.  
Підсумовуючи наведене, Верховний Суд вважає, що є підстави для скасування рішень судів попередніх інстанцій із направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. 
          За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
          Керуючись статтями 341, 345, 349, 353 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

          1. Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
          2. Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03.07.2019  та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.10.2019 скасувати, а справу передати на новий розгляд до Рівненського окружного адміністративного суду.
          3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник