ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2021 року	Львів	Справа № 380/6103/20 пров. № А/857/13641/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Улицького В.З. та Кузьмича С.М.,
з участю секретаря судового засідання -           Герман О.В.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Крижанівський Р.П.;
від відповідача -                                         Павліш О.Р.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.09.2020р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сейл Солушнс» до Головного управління ДПС у Львівській обл. та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Кузан Р.І., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 16 год. 55 хв. 28.09.2020р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 05.10.2020р.),-

В С Т А Н О В И В:

31.07.2020р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Сейл Солушнс» звернувся до суду з позовом, в якому просив:
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління /ГУ/ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1687192/41150107 від 02.07.2020р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 05.06.2020р.;
зобов`язати Державну податкову службу /ДПС/ України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ податкову накладну № 2 від 05.06.2020р., що складена позивачем, датою її подання на реєстрацію;
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1687193/41150107 від 02.07.2020р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 05.06.2020р.;
зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 3 від 05.06.2020р., що складена ТзОВ «Сейл Солушнс», датою її подання на реєстрацію;
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1687279/41150107 від 02.07.2020р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 10.06.2020р.;
зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 4 від 10.06.2020р., що складена позивачем, датою її подання на реєстрацію;
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1729769/41150107 від 14.07.2020р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 10.06.2020р.;
зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 6 від 10.06.2020р., що складена ТзОВ «Сейл Солушнс», датою її подання на реєстрацію (Т.1, а.с.1-24).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28.09.2020р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1687192/41150107 від 02.07.2020р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 05.06.2020р.; зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 2 від 05.06.2020р., що складена позивачем, датою її подання на реєстрацію; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1687193/41150107 від 02.07.2020р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 05.06.2020р.; зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 3 від 05.06.2020р., що складена ТзОВ «Сейл Солушнс», датою її подання на реєстрацію; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1687279/41150107 від 02.07.2020р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 10.06.2020р.; зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 4 від 10.06.2020р., що складена позивачем, датою її подання на реєстрацію; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1729769/41150107 від 14.07.2020р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 10.06.2020р.; зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 6 від 10.06.2020р., що складена ТзОВ «Сейл Солушнс», датою її подання на реєстрацію; стягнуто з ДПС України за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТзОВ «Сейл Солушнс» судовий збір в сумі 8408 грн.; стягнуто з ГУ ДПС у Львівській обл. за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача судовий збір в сумі 8408 грн. (Т.2, а.с.34-48).
Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Львівській обл., який в поданій апеляційній скарзі, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог (Т.2, а.с.61-63).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що ТзОВ «Сейл Солушнс» не надано необхідний перелік копій документів, передбачений п.14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що стало підставою для прийняття комісією рішень про відмову в реєстрації податкових накладних. 
Платником податків не було надано копій документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Позивачем не надано первинних документів щодо зберігання і транспортування товару, який в подальшому було реалізовано контрагентам Представництву «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ», ТзОВ «ОНУР КОНСТРУКЦІОН ІНТЕРНЕШНЛ».
Таким чином, позивачем не підтверджено фактичне здійснення господарських операцій на підставі первинних документів, що відповідно до норм податкового законодавства слугувало підставою для прийняття Комісією ГУ ДПС у Львівській обл. рішень про відмову у реєстрації податкових накладних № 2 від 05.06.2020р., № 3 від 05.06.2020р., № 4 від 10.06.2020р., № 6 від 10.06.2020р.

Позивачем ТзОВ «Сейл Солушнс» скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми діючого законодавства та ухвалив законне і справедливе судове рішення (Т.2, а.с.88-95).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, позивач ТзОВ «Сейл Солушнс» включений до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /ЄДРПОУ/ з 13.02.2017р., що підтверджується відповідною випискою з цього реєстру (а.с.25).
01.04.2017р. позивач ТзОВ «Сейл Солушнс» зареєстрований платником податку на додану вартість /ПДВ/, що засвідчується витягом № 1713054500053 від 06.03.2017р. з Реєстру платників ПДВ (Т.1, а.с.28).
Видами діяльності ТзОВ «Сейл Солушнс» є: 46.74 оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалюваним устаткуванням і приладдям до нього; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; 47.52 роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; 49.41 вантажний автомобільний транспорт; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого майна.

Між ТзОВ «Сейл Солушнс» (продавець) та ТзОВ «ОНУР КОНСТРУКЦІОН ІНТЕРНЕШНЛ» (покупець) було укладено договір № 030120-1 від 03.01.2020р. купівлі-продажу товарів (Т.1, а.с.39 і на звороті).
Відповідно до п.1.1 цього договору продавець зобов`язується передати товар у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах, визначених цим договором. Предметом цього договору є наступний товар: будівельні матеріали, згідно з виписаними видатковими накладними.
На виконання умов цього договору 05.06.2020р. ТзОВ «Сейл Солушнс» відвантажено товар (будівельні матеріали) для ТзОВ «ОНУР КОНСТРУКЦІОН ІНТЕРНЕШНЛ», згідно з видатковою накладною № 201 від 05.06.2020р. на загальну суму 58507 грн. 34 коп., в т.ч. ПДВ 9751 грн. 22 коп. (Т.1, а.с.40). Відвантаження товару здійснювалось покупцем шляхом самовивозу від продавця.
В рахунок оплати поставленого товару ТзОВ «ОНУР КОНСТРУКЦІОН ІНТЕРНЕШНЛ» здійснило переказ грошових коштів на банківський рахунок позивача, що підтверджується банківською випискою від 22.06.2020р. (Т.1, а.с.41).
За результатом здійснених на виконання умов договору № 030120-1 від 03.01.2020р. господарських операцій позивачем складено податкову накладну № 2 від 05.06.2020р. (Т.1, а.с.43).
В рамках цього ж договору 10.06.2020р ТзОВ «Сейл Солушнс» відвантажено товар (будівельні матеріали) для ТзОВ «ОНУР КОНСТРУКЦІОН ІНТЕРНЕШНЛ» згідно з видатковою накладною № 203 від 10.06.2020р. на загальну суму 7673 грн. 38 коп., в т.ч. ПДВ 1278 грн. 90 коп. (Т.1, а.с.115).
Відвантаження товару для ТзОВ «ОНУР КОНСТРУКЦІОН ІНТЕРНЕШНЛ» здійснювалося позивачем за адресою: Україна, 79037, м.Львів, Шевченка, будинок № 323-337 транспортним засобом ФОП ОСОБА_1 відповідно до укладеного договору № 010419 від 01.04.2019р. про перевезення вантажів територією України, що підтверджується актом наданих послуг № ОУ-0000003/1 від 10.06.2020р. та товарно-транспортною накладною /ТТН/ № Р203 від 10.06.2020р. (Т.1 а.с.117-118).
В рахунок оплати поставленого товару ТзОВ «ОНУР КОНСТРУКЦІОН ІНТЕРНЕШНЛ» здійснило сплату грошових коштів, що підтверджується банківською випискою від 22.06.2020р. (Т.1, а.с.116).
За результатом здійснених на виконання умов договору купівлі-продажу № 030120-1 від 01.04.2017р. господарських операцій, позивачем складено податкову накладну № 4 від 10.06.2020р. (Т.1, а.с.119).

01.04.2017р. між ТзОВ «Сейл Солушнс» (продавець) та ПРЕДСТАВНИЦТВО «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ» (покупець) було укладено договір № 01-1 купівлі-продажу товарів (Т.1, а.с.69). 
Відповідно до п.1.1 договору продавець зобов`язується передати товар у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах, визначених цим договором. Предметом цього договору є наступний товар: будівельні матеріали, побутова техніка, інструменти та інші господарські товари, згідно з виписаними видатковими накладними.
На виконання умов цього договору 05.06.2020р. позивачем відвантажено товар (будівельні матеріали) для Представництва «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ» згідно з видатковою накладною № 198 від 05.06.2020р. на загальну суму 33718 грн. 73 коп., в т.ч. ПДВ 5619 грн. 79 коп. (Т.1, а.с.70).
Відвантаження товару здійснювалося позивачем за адресою: Україна, 79037, м.Львів, вул.Шевченка, будинок № 323-337, транспортним засобом ФОП ОСОБА_1 , відповідно до укладеного договору № 010419 від 01.04.2019р. про перевезення вантажів територією України, що підтверджується Актом наданих послуг № ОУ-0000002 від 05.06.2020р. та ТТН № Р198 від 05.06.2020р. (Т.1, а.с.74-75).
В рахунок оплати поставленого товару Представництво «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ» здійснило оплату грошових коштів, що підтверджується банківськими виписками від 22.05.2020р. та 25.06.2020р. (Т.1, а.с.71-72).
За результатом здійснених на виконання умов договору № 01-1 від 01.04.2017р. господарських операцій позивачем складено податкову накладну № 3 від 05.06.2020р. (Т.1, а.с.76).
В рамках цього договору 10.06.2020р. ТзОВ «Сейл Солушнс» було відвантажено товар (будівельні матеріали) для Представництва «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ШШААТ ТІДЖАРЕТ BE САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ» згідно з видатковою накладною № 202 від 10.06.2020р. на загальну суму 11702 грн. 18 коп., в т.ч. ПДВ 1905 грн. 36 коп. (Т.1, а.с.160).
Відвантаження товару Представництву «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ШШААТ ТТПЖАРЕТ BE САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ» здійснювалося позивачем за адресою: Україна, 79037, м.Львів, Шевченка, будинок № 323-337, транспортним засобом ФОП ОСОБА_1 відповідно до укладеного договору № 010419 від 01.04.2019р. про перевезення вантажів територією України, що підтверджується актом наданих послуг № ОУ-000003/2 від 10.06.2020р. та ТТН № Р202 від 10.06.2020р. (Т.1, а.с.161-162).
Представництво «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ШШААТ ТІДЖАРЕТ BE САНАЇАНОНІМ ШИРКЕТІ» здійснило сплату грошових коштів, що підтверджується банківською випискою від 25.06.2020р. (Т.1, а.с.72).
За результатом здійснених на виконання умов договору купівлі-продажу № 01-1 від 01.04.2017р. господарських операцій позивачем складено податкову накладну № 6 від 10.06.2020р. (Т.1, а.с.163). 

Відповідно до приписів п.201.10 ст.201 Податкового кодексу /ПК/ України зазначені податкові накладні № 2 від 05.06.2020р., № 3 від 05.06.2020р., № 4 від 10.06.2020р. та № 6 від 10.06.2020р. ТзОВ «Сейл Солушнс» скерувало для реєстрації в ЄРПН.

Згідно з отриманими позивачем квитанціями від 23.06.2020р. та від 24.06.2020р. податкові накладні № 2 від 05.06.2020р., № 3 від 05.06.2020р., № 4 від 10.06.2020р. та № 6 від 10.06.2020р. прийнято, але їх реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. Також зазначено, що є відсутніми в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, версія 2.3.4.50.
Позивачем надіслано на адресу ДПС України повідомлення №№ 8, 9, 10 від 26.06.2020р. та № 1 від 08.07.2020р. про надання пояснень по податкових накладних, реєстрація яких зупинена, а також копії документів, пов`язаних із здійсненими господарськими операціями (Т.1, а.с.45, 78, 121, 165).
Зокрема, скеровано копії документів, що підтверджують реальність здійснення операцій по зупинених податкових накладних, а саме: 
по податковій накладній № 2 від 05.06.2020р. долучено копії: договору № 030120-1 купівлі-продажу від 03.01.2020р., видаткової накладної № 201 від 05.06.2020р., банківської виписки від 22.06.2020р., договору № 96/20 ЛВ від 02.01.2020р., видаткової накладної Рнк/LV-0045989 від 03.06.2020р., платіжне доручення № 233 від 10.06.2020р.;
по податковій накладній № 3 від 05.06.2020р. долучено копії: договору № 01-1 купівлі-продажу від 01.04.2017р., видаткової накладної № 198 від 05.06.2020р., банківської виписки від 22.05.2020р., договору № 2/4/20 від 04.07.2020р., видаткової накладної № РН-0001841 від 05.06.2020р., платіжне доручення № 230 від 04.06.2020р.;
по податковій накладній № 4 від 10.06.2020 долучено копію: договору № 030120-1 купівлі-продажу від 03.01.2020р., видаткової накладної № 203 від 10.06.2020р., банківської виписки від 22.06.2020р., договору купівлі-продажу № УТ0030847 від 29.01.2020р., видаткової накладної № 18134 від 31.01.2020р., видаткової накладної № 44177 від 05.03.2020р., платіжне доручення № 101 від 29.01.2020р., платіжне доручення № 145 від 05.03.2020р.;
по податковій накладній № 6 від 10.06.2020р. долучено копію: договору № 01-1 купівлі-продажу від 01.04.2017р., видаткової накладної № 202 від 10.06.2020р., банківської виписки від 25.06.2020р., договору № 96/20 ЛВ від 02.01.2020р., видаткової накладної Phk/LV-0046659 від 09.06.2020р., платіжне доручення № 233 від 10.06.2020р.
Комісією ГУ ДПС в Львівській обл. прийняті рішення № 1687192/41150107 від 02.07.2020р., № 1687193/41150107 від 02.07.2020р., № 1687279/41150107 від 02.07.2020р. та № 1729769/41150107 від 14.07.2020р. про відмову в реєстрації податкових накладних № 2 від 05.06.2020р., № 3 від 05.06.2020р., № 4 від 10.06.2020р. та № 6 від 10.06.2020р. 
Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в зазначених рішеннях від 02.07.2020р. та від 14.07.2020р. вказано: «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у т.ч. рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
ТзОВ «Сейл Солушнс» звернулося 06.07.2020р. та 16.07.2020р. до ДПС України із скаргами № 9155313903, № 9155323386, № 9155314586 та № 9169352997 на рішення № 1687192/41150107 від 02.07.2020р., № 1687193/41150107 від 02.07.2020р., № 1687279/41150107 від 02.07.2020р. та № 1729769/41150107 від 14.07.2020р. про відмову в реєстрації податкових накладних № 2 від 05.06.2020р., № 3 від 05.06.2020р., № 4 від 10.06.2020р. та № 6 від 10.06.2020р. (Т.1, а.с.60, 102, 147, 177), до яких додало документи, які попередньо долучались до пояснень для реєстрації ПН та які підтверджують реальність здійснення операцій по зупинених податкових накладних.
За результатами розгляду вказаних скарг Комісією з питань розгляду скарг прийняті рішення №№ 34132/41150107/2, 34221/41150107/2, 34133/41150107/2 від 14.07.2020р. та № 38829/41150107/2 від 24.07.2020р., якими залишено скарги позивача без задоволення та рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін (Т.1, а.с.68, 114, 159, 189).

Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що у квитанціях про зупинення реєстрації в ЄРПН податкових накладних контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, не зазначено, яких саме документів не надано та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Факт зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН не спростовує фактів здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Матеріалами справи підтверджено, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів, які повністю відображають зміст господарських операцій позивача із ТзОВ «ОНУР КОНСТРУКЦІОН ІНТЕРНЕШНЛ» та Представництвом «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ», були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію податкових накладних.

Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Матеріалами справи стверджується проведення позивачем господарських операцій щодо надання послуг по доставці товару (перевезення вантажів) в рамках укладених договорів з вищеназваними контрагентами.
Під час судового розгляду справи позивачем представлені первинні документи, які свідчать про отримання коштів в рахунок оплати наданих послуг, а також складення відповідних податкових накладних.

Відповідно до ст.19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.
Підпунктом 14.1.60 п.14 ст.14 ПК України визначено, що Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно підпунктів «а», «б» п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг місце постачання яких розташоване на митній території України.
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів)
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів /КМ/ України.

На виконання цієї норми КМ України прийнято постанову № 1165 від 11.12.2019р., якою затверджений, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно із вимогами п.4 цього Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 наведеного Порядку визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно з вимогами п.п.6 та 7 зазначеного Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Таким чином, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Також положення п.п.6 та 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., є чіткими і не припускають неоднозначного (множинного) трактування обов`язків контролюючих органів.
Пунктами 10, 11 зазначено Порядку визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

З матеріалів справи слідує, що контролюючий орган сформував та надіслав позивачу квитанції № 9143357877 від 23.06.2020р., № 9144875153 від 24.06.2020р., № 9144885559 від 24.06.2020р., № 9144873400 від 24.06.2020р. про зупинення реєстрації податкової накладної, у яких зазначено про відповідність податкових накладних критеріям ризиковості платника податку, які визначені п.1 Критеріїв ризиковості платника податку (Т.1, а.с.44, 77,120, 164).
При цьому, податковим органом у квитанції зазначено лише загальне покликання на відповідність податкової накладної критерію ризиковості платника податку, визначеного п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій були визначені додатком № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р.
Пункт 1 додатку № 3 до вказаного Порядку відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, однією із можливих ознак ризиковості здійснення операцій є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для встановлення наявності в господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п.11 вказаного Порядку.
Відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних № 2 від 05.06.2020р., № 3 від 05.06.2020р., № 4 від 10.06.2020р. та № 6 від 10.06.2020р. зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у п.1 додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Таким чином, зазначені квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, встановленим п.11 наведеного Порядку в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію відповідних податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку

Разом з тим, контролюючим органом не дотримано принципу обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки ним не зазначено критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
При цьому, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені п.11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених КМ України, встановлено наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р., яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 2 цього Порядку визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Згідно з п.п.3, 4 вказаного Порядку у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 зазначеного Порядку визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про довірчі електронні послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами» (п.п.6, 7 згаданого Порядку).
Згідно з вимогами п.п.9, 10 та 11 цього Порядку письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Зі змісту рішень №№ 34132/41150107/2, 34221/41150107/2, 34133/41150107/2 від 14.07.2020р. та № 38829/41150107/2 від 24.07.2020р., якими залишено скарги ТзОВ «Сейл Солушнс» без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін (Т.1, а.с.68, 114, 159, 189) слідує, що підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації відповідної податкової накладної є ненадання платником податків: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Натомість, матеріалами справи підтверджується, що позивачем надавались відповідачу документи, а саме: 
по податковій накладній № 2 від 05.06.2020р. - копії договору № 030120-1 купівлі-продажу від 03.01.2020р., видаткової накладної № 201 від 05.06.2020р., банківської виписки від 22.06.2020р., договору № 96/20 ЛВ від 02.01.2020р., видаткової накладної Рнк/LV-0045989 від 03.06.2020р., платіжне доручення № 233 від 10.06.2020р.;
по податковій накладній № 3 від 05.06.2020р. - копії договору № 01-1 купівлі-продажу від 01.04.2017р., видаткової накладної № 198 від 05.06.2020р., банківської виписки від 22.05.2020р., договору № 2/4/20 від 04.07.2020р., видаткової накладної № РН-0001841 від 05.06.2020р., платіжне доручення № 230 від 04.06.2020р.;
по податковій накладній № 4 від 10.06.2020р. - копії договору № 030120-1 купівлі-продажу від 03.01.2020р., видаткової накладної № 203 від 10.06.2020р., банківської виписки від 22.06.2020р., договору купівлі-продажу № УТ0030847 від 29.01.2020р., видаткової накладної № 18134 від 31.01.2020р., видаткової накладної № 44177 від 05.03.2020р., платіжні доручення № 101 від 29.01.2020р., № 145 від 05.03.2020р.;
по податковій накладній № 6 від 10.06.2020р. - копії договору № 01-1 купівлі-продажу від 01.04.2017р., видаткової накладної № 202 від 10.06.2020р., банківської виписки від 25.06.2020р., договору № 96/20 ЛВ від 02.01.2020р., видаткової накладної Phk/LV-0046659 від 09.06.2020р., платіжне доручення № 233 від 10.06.2020р. 
Аналізуючи вищезазначене, колегія судів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із ТзОВ «ОНУР КОНСТРУКЦІОН ІНТЕРНЕШНЛ» та Представництвом «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ» та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію податкових накладних.

Разом з тим, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, що не було зроблено контролюючим органом.
Водночас, сам факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує фактів здійснення платником податків господарської операції, наявності дати виникнення саме першої події (придбання товарів/послуг або отримання коштів), що підтверджується тільки первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
З огляду на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про дійсне і реальне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та з урахуванням того, що такі документи були надані контролюючому органу, правові підстави для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних є відсутніми.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов до вірного та послідового висновку про те, що оскаржувані рішення комісії ГУ ДПС у Львівській обл., які за своїм змістом є актами індивідуальної дії, є необґрунтованими, через що підлягають скасуванню.
При цьому, в розглядуваній справі рішення контролюючого органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості індивідуального акта, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена колегією суддів у постановах Касаційного адміністративного суду від 16.04.2019р. у справі № 826/10649/17, від 21.05.2019р. у справі № 0940/1240/18, від 14.05.2019р. у справі № 1940/1306/18.
Щодо посилання апелянта на те, що позивачем не надано первинних документів щодо зберігання і транспортування товару, який в подальшому було реалізовано ТзОВ «Сейл Солушнс» його контрагентам Представництву «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ», ТзОВ «ОНУР КОНСТРУКЦІОН ІНТЕРНЕШНЛ», колегія суддів зазначає, що контролюючим органом не зазначено необхідності подання таких документів у відповідних квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, а всі надіслані позивачем письмові пояснення разом з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами та були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Аналіз спірних податкових накладних свідчить про їх відповідність тим вимогам, які до них висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначених накладних.

Застосовуючи такий спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на положення пп.201.16.4. п.201.16 ст.201 ПК України, відповідно до якого податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:
а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У першому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в ЄРПН було зупинено, реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яке ухвалюється саме відповідною комісією ДФС.
У другому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в ЄРПН було зупинено, реєструється у день набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р.
Зокрема, пунктом 19 цього Порядку визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.

Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Colder v. the United Kingdom), пп. 2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-П)».

За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).

Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі (в переважній більшості такі зводяться лише до цитування нормативно-правових актів без будь-якого аналізу фактичних обставин справи), оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Львівській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.09.2020р. в адміністративній справі № 380/6103/20 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Львівській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	В. З. Улицький 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Дата складення повного тексту судового рішення: 27.01.2021р.