ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/8409/18
адміністративне провадження № К/9901/14666/19, К/9901/14602/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Блажівської Н.Є., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Державного підприємства «Український Державний розрахунковий центр міжнародних перевезень» та Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 листопада 2018 року (головуюча суддя Аверкова В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Мельничук В.П., судді - Ісаєнко Ю.А., Лічевецький І.О.) у справі №826/8409/18 за позовом Державного підприємства «Український Державний розрахунковий центр міжнародних перевезень» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У травні 2018 року Державне підприємство «Український Державний розрахунковий центр міжнародних перевезень» (далі - Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві) про скасування податкового повідомлення-рішення від 23 лютого 2018 року №0008971406.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що міжнародні організації, яким позивач сплачував членські внески за період, що охоплювався податковою перевіркою, не здійснюють господарської діяльності у розумінні положень        Податкового кодексу України (далі - ПК України), не отримують доходи на території України, а тому не підлягають під дію положень підпункту «й» пункту 160.2 статті 160, підпункту «й»        підпункту 141.4.2        пункту 141.4        статті    141 ПК України.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року, адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 23 лютого 2018 року  0008971406 в частині визначення суми грошового зобов`язання в розмірі 704771,00 грн; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позову, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення в оскаржуваній частині та прийняти нове, яким позов в цій частині задовольнити. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що судами попередніх інстанцій не взято до уваги тієї обставини, що міжнародні організації, до яких позивач сплачував членські внески, є міжурядовими некомерційними організаціями, вони не здійснюють господарської діяльності на території України й доходів з джерелом їх походження з України не отримують, натомість  сплата внесків здійснювалась з метою забезпечення функціонування виконавчих органів зазначених організацій. 
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу ДП «Український Державний розрахунковий центр міжнародних перевезень», в якому наголошує на безпідставності доводів її заявника та відсутність підстав до задоволення скарги. Наголошує на тому, що позивачем на надано довідок, які б підтверджували, що нерезиденти (міжнародні організації) є резидентами країн, з якими укладено міжнародні договори України.
Своєю чергою ГУ ДФС у м. Києві також подало касаційну скаргу на рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, просить в цій частині судові рішення скасувати як такі, що прийняті з неправильним застосуванням норм матеріального права й порушенням норм процесуального права, та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позову. Скаргу мотивує тим, що суди дійшли помилкового висновку щодо порушення відповідачем встановленого статтею 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України) строку визначення суми грошових зобов`язань платника податків.
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДФС у м. Києві позивач просить скаргу залишити без задоволення та прийняти у справі нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційних скарг, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 29 грудня 2017 року по 22 січня 2018 року посадовими особами податкового органу проведено позапланову виїзну перевірку ДП «Український державний розрахунковий центр міжнародних перевезень» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, законодавства з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 22 січня 2018 року, за результатами якої складено акт від 29 січня 2018 року.
Під час перевірки відповідачем встановлено порушення позивачем, серед іншого, пункту 160.2 статті 160, підпункту 141.4.2    пункту    141.4    статті    141 ПК України, в частині заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб за період з 1 січня 2014 року по 22 січня 2018 року всього в сумі 1927350,00 грн.
23 лютого 2018 року ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення №0008971406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2122622,00 грн (за податковим зобов`язанням 1927350,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 195272,00 грн).
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним і таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з позовом до суду.
Задовольняючи частково позовні вимоги та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення в частині визначення суми грошового зобов`язання в розмірі 704771,00 грн суд першої інстанції виходив з того, що станом на час проведення перевірки сплив граничний строк сплати позивачем частини грошових зобов`язань, а тому, за висновком суду, відповідач безпідставно перевіряв вказаний період під час податкової перевірки. Апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції щодо наявності правових підстав до задоволення позову в означеній частині, однак зазначив, що контролюючим органом        порушено саме граничний строк (1095 днів) визначення суми грошових зобов`язань платнику податків, а не строк проведення перевірки.
Відмовляючи в задоволенні решти позовних вимог суди обох інстанцій дійшли висновку, що застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа (довідки), який підтверджує статус податкового резидента. Однак, під час перевірки контролюючому органу    не надано довідок щодо міжнародних організацій, до яких позивач спрямовував членські внески у період, який перевірявся. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Проведеною перевіркою встановлено, що відповідно до Наказу Міністерства транспорту України про організацію роботи та сплати членських внесків до міжнародних організацій від 7 серпня 2003 року №604 Укрзалізницю призначено відповідальним органом за організацію роботи та сплати членських внесків до міжнародних організацій, а саме: Організації співробітництва залізниць (ОСЗ), м. Варшава, Польща; Міжнародної організації із залізничних перевезень (ОТІФ), м. Берн, Швейцарія; Міжнародного союзу залізниць (МСЗ), м. Париж, Франція; Форуму залізниць Європи (ФТЄ), м. Берн, Швейцарія; Міжнародного комітету залізничного транспорту (СІТ), м. Берн, Швейцарія; Міжнародної координаційної ради з Транссибірських перевезень (КСТСП), м. Москва, Російська Федерація; Ради з питань залізничного транспорту держав - учасниць Співдружності (ЦСЗ), м. Москва, Російська Федерація.
Пунктом 2 наказу від 7 серпня 2003 року №604 визначено, що сплата членських внесків здійснюється Державним підприємством «Український державний розрахунковий центр міжнародних перевезень» за рахунок коштів Укрзалізниці.
Згідно з підпунктом 14.1.122 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) нерезиденти - це іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України (пункт «а»).
Особливості оподаткування нерезидентів регламентовано статтею 160 ПК України.
Відповідно до пункту 160.1 статті 160 ПК України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. 
У вказаній нормі наведено перелік доходів (проценти, дисконтні доходи, дивіденди, лізингова/орендна плата, роялті, фрахт тощо), які для цілей пункту 160.1 статті 160 ПК України вважаються такими, що отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України (пункти «а» - «й»).
Так, відповідно до пункту «й» пункту 160.1 статті 160 ПК України до таких доходів належать інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Згідно з пунктом 160.2 статті 160 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Аналогічні за своїм змістом положення містяться й у підпунктах 141.4.1 та 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України у редакції, що діяла з 1 січня 2015 року). 
За позицією податкового органу, висловленою в цій справі, оскільки членські внески не виокремлені у ПК України як окремий вид доходу, що отримується нерезидентом з джерелом походження з України, то такі виплати розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України (пункт «й» підпункту 141.4.1 пункту 141.1 статті 141 ПК України).
За приписами підпункту 133.2.1 пункту 133.2 статті 133 ПК України (в редакції, яка діє з 1 січня 2015 року) платниками податку - нерезидентами є, в тому числі, юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України.
Відповідно до пункту 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Так, згідно з пунктами 103.1 - 103.5 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. 
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. 
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. 
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу. 
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Отже, чинним законодавством у сфері оподаткування визначено, що підставою до звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених статтею 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем надано до перевірки довідки про підтвердження статусу Ради з питань залізничного транспорту держав - учасниць Співдружності (ЦСЗ) резидента Російської Федерації, видані Міжрегіональною інспекцією федеральної податкової служби з централізованої обробки даних, від 16 вересня 2016 року - за 2014 рік та від 16 вересня 2016 року - за 2015 рік.
Так, відповідно до статті 20 «Інші доходи» Конвенції між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, яка підписана 8 лютого 1995 року та набула чинності 3 серпня 1999 року, види доходів, які виникають з джерел у Договірній державі і про які йдеться у попередніх статтях цієї Угоди, можуть оподатковуватись у цій Державі.
Що стосується решти міжнародних організацій (Організації співробітництва залізниць у Польщі, Міжнародної організації із залізничних перевезень у Швейцарії, Міжнародного союзу залізниць у Франції, Форуму залізниць Європи у Швейцарії, Міжнародного комітету залізничного транспорту у Швейцарії, Міжнародної координаційної ради з Транссибірських перевезень у Російській Федерації), позивачем не надано до перевірки довідок, які б  підтверджували, що вказані нерезиденти є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. 
Колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування (або застосування пониженої ставки податку) дозволяється тільки за умови дотримання вимог    статті 103 ПК України, а саме: надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує його статус. У разі незастосування міжнародного договору з ціллю оподаткування в частині звільнення від оподаткування (або застосування пониженої ставки податку) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку й за ставками, визначеними п.    141.4    ст.    141 ПК України. 
Разом із тим, позивачем не пред`явлено судам попередніх інстанцій належних та допустимих доказів, які б підтверджували, що міжнародні організації, на користь яких позивач сплачував членські внески, мають статус неприбуткових установ та організацій у країні їх реєстрації, або ж  мають податковий імунітет згідно з міжнародними договорами, що б звільняло дохід з джерелом його походження з України від оподаткування в Україні.
Таким чином, судами в цій справі не встановлено правових підстав до звільнення від оподаткування виплаченого позивачем міжнародним організаціям доходу джерелом походження з України у вигляді членських внесків.
Окрім того, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що стосовно міжнародних організацій, яким позивачем сплачував членські внески, діють наступні Конвенції:
- щодо Організації співробітництва залізниць (ОСЗ), м. Варшава, Польща - Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, дата підписання: 12 січня 1993 року, дата набуття чинності для України: 11 березня 1994 року;
- щодо Міжнародної організації із залізничних перевезень (ОТІФ), м. Берн, Швейцарія, Франція, Форуму залізниць Європи (ФТЄ), м. Берн, Швейцарія, Міжнародного комітету залізничного транспорту (СІТ), м. Берн, Швейцарія - Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, дата підписання: 30 жовтня 2000 року, дата набрання чинності для України: 26 лютого 2002 року;
- щодо Міжнародного союзу залізниць (МСЗ), м. Париж, Франція - Конвенція між Урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, дата підписання: 30 січня 1997 року, дата ратифікації Україною: 3 березня 1998 року, дата набрання чинності для України: 1 листопада 1998 року;
- щодо Міжнародної координаційної ради з Транссибірських перевезень (КСТСП), м.Москва, Російська Федерація - Угода між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, дата підписання: 8 лютого 1995 року, дата ратифікації Україною: 6 жовтня 1995 року, дата набрання чинності для України: 3 серпня 1999 року.
Проаналізувавши зміст наведених вище міжнародних договорів, суди попередніх інстанцій дійшли висновки, що ними не визначено членські внески як доходи, що одержані від резидентів Договірної Держави, до яких застосовуються особливі умови оподаткування.
Аналізуючи посилання позивача на нездійснення міжнародними організаціями, яким сплачувались членські внески у період, який перевірявся, господарської діяльності та неотримання ними доходу на території України, суди вважали їх безпідставними, оскільки положеннями чинного законодавства передбачено можливість здійснення як комерційної (з метою отримання прибутку) так і некомерційної (без мети отримання прибутку) господарської діяльності.
Поряд із тим, контролюючим органом під час проведення перевірки встановлено, що виплати доходу джерелом походження з України у вигляді членських внесків міжнародним організаціям здійснювалась позивачем протягом 2014-2015 років.
Згідно з пунктом 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Як встановили суди, контролюючим органом        порушено граничний строк (1095 днів) визначення суми грошових зобов`язань платнику податків за наслідками сплати деяких членських внесків, а саме: Організації співробітництва залізниць - 30 квітня 2014 року, Міжнародній організації із залізничних перевезень - 26 серпня 2014 року, Міжнародному союзу залізниць - 29 квітня 2014 року, Міжнародному комітету залізничного транспорту - 10 квітня 2014 року, Міжнародній координаційній раді з Транссибірських перевезень - 30 квітня 2014 року, відповідно до    статті 102 ПК України.
Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій щодо наявності підстав до скасування спірного податкового повідомлення-рішення в частині визначення суми грошового зобов`язання у загальному розмірі 704771,00 грн.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди не допустили порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення. 
Касаційні скарги як позивача, так і відповідача не містять інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені сторонами під час слухань цієї справи в судах першої та апеляційної інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Доводи заявників касаційних скарг висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість, такі зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша    статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційні скарги підлягають залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 листопада 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року залишити без змін, а касаційні скарги Державного підприємства «Український Державний розрахунковий центр міжнародних перевезень» та Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                     І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                 Н.Є. Блажівська

                                                                                   М.М. Яковенко