ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 березня 2021 року	Львів	Справа № 1.380.2019.006243 пров. № А/857/821/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді                                   Курильця А.Р.,
суддів                                                       Кушнерика М.П., Мікули О.І.,
з участю секретаря                                    Кітраль Х.І.,
представника позивача                         Бердара С.В.,
представника відповідача                        Щирби Р.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року  у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень,-                                                                                                                                                                     

суддя в 1-й інстанції – Кравців О.Р.,
час ухвалення рішення – 12.11.2020 року, 15:56 год., 
місце ухвалення рішення – м.Львів,
дата складання повного тексту рішення – 23.11.2020 року,

                                                     в с т а н о в и в :

ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області   про  визнання протиправними та скасування рішень.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області №0011571307 від 06.08.2019 про нарахування грошового зобов`язання (за податковими зобов`язаннями і за штрафними (фінансовими) санкціями) в сумі 129816,90 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області №0011601307 від 06.08.2019 про нарахування грошового зобов`язання (за податковим зобов`язанням і з штрафними (фінансовими) санкціями) в сумі 304825,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області №0011621307 від 06.08.2019 про нарахування штрафу в сумі 121930,00 грн. у зв`язку з відсутністю складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області №0011591307 від 06.08.2019 про нарахування грошового зобов`язання (за податковими зобов`язаннями за штрафними (фінансовими) санкціями) в сумі 10880,08 грн. за порушення положень пп. 163.1.1, п. 163. 1 ст. 163, п.п. 164.1.3, п. 164.1 ст. 164, п. 177.2 ст. 177, п. 16.1 підрозділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області №0011631307 від 06.08.2019 про визначення штрафних санкцій в сумі 510,00 грн. за порушення положень п. 44.33 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України. Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Львівській області від 28.11.2019 №0005651307 від 28.11.2019. Визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску Головного управління ДПС у Львівській області від 28.11.2019 №0005651307.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що перевіркою дотримання встановленого порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, що здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування встановлено, що за 2017-2018 роки облік доходів та витрат ведеться з порушенням вимог Податкового кодексу України. Перевіркою витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей встановлено їх завищення у 2017 році на загальну суму 237548,00 грн., у 2018 році на суму 339416,00 грн. Під час проведення цих розрахунків контролюючий орган врахував всі документи надані позивачем до перевірки. ФОП ОСОБА_1 надавалися вимоги представити документи щодо надання обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, інформацію за кожним запрограмованим кодом товару із зазначенням його найменування, реалізованої кількості та одиниці виміру реалізованої продукції; надати згідно з представленою номенклатурою товарів рецептури (калькуляційні карти, інші документи) коктейлів (наливок, настоянок), що реалізовувалися за період з 01.01.2016 по 31.12.2018. Однак повний перелік документів підприємцем не надано, за що було застосовано штрафну санкцію. В порушення вимог п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 занизила податкової зобов`язання по ПДВ з реалізації коктейлів та настоянок на суму 243860,08 грн., оскільки сума виторгу від реалізації коктейлів та настоянок згідно з чеками РРО за вказаний період становить 1463160,48 грн. (з ПДВ). Заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу призвело до несплати єдиного внеску, в результаті чого позивачу донараховано штраф за несплату єдиного внеску та винесено вимогу про його сплату. Позивачем до перевірки було надано лише 21 рецептуру коктейлів, тобто не у повному обсязі. У наданій довідці від 19.06.2019 та руху по залишках товарів відсутні дані про обсяги реалізації коктейлів та настоянок Також не надано інформації та документів щодо походження продуктів та складників, крім алкогольних виробів, які були використані позивачем для виготовлення та реалізації коктейлів, згідно з представленими до перевірки рецептурами. Тому перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу, відображеному в додатку Ф2 до податкової декларації, з даними про суми оподатковуваного доходу, визначеними в ході перевірки встановлено розбіжності за 2017 та 2018 роки та донараховано відповідні податки і збори. Висновок експерта  не слід брати до уваги, оскільки він є сумнівним. Наявні розбіжності в асортименті та рецептурі коктейлів, а саме: номенклатура коктейлів у висновку експерта є значно більшою ніж номенклатура по кодах запрограмованих у РРО товарів надана ФОП ОСОБА_1 під час перевірки. Контролюючий орган не заперечує той факт, що такі документи як калькуляція не відносяться до первинних бухгалтерських документів. Однак платник податків зобов`язаний подати на вимогу контролюючого органу всі документи, які належать або пов`язані з предметом перевірки. Коктейлі не можуть відображатися в податкових накладних як алкогольні напої, які входять до їх складу, так як коктейль – це окремий товар, який має свій код УКТ ЗЕД. Тому твердження позивача в цій частині суперечать чинному законодавству, зокрема Порядку заповнення податкових накладних.
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала, просить оскаржуване рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Представник позивача в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечив, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи,  перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Наказом ГУ ДФС у Львівській області від 22.05.2019 №3080 вирішено провести документальну планову виїзну перевірку фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 з 14.06.2019, тривалістю 10 робочих днів, про що повідомлено підприємця /Т.І, арк.спр.45-46/.
Листом від 14.06.2019 ГУ ДФС у Львівській області вимагало представити у повному обсязі документи податкового і бухгалтерського обліку, та повідомило, що у випадку незабезпечення платником податків зберігання чи подання таких документів настає передбачена Податковим кодексом України відповідальність.
На вимогу ревізорів від 24.06.2019 про надання документів ФОП ОСОБА_1 у листі зазначила, що в ході перевірки надала всі документи та повідомила, що відповідно до ст. 85 Податкового кодексу України заборонено витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом /Т.І, арк.спр.52/.
Наказом ГУ ДФС у Львівській області від 26.06.2019 №3920 термін перевірки продовжено з 02.07.2019 терміном на 5 робочих днів /Т.І, арк.спр.49/.
Листом від 08.07.2019 на вимогу податкового органу надано копії калькуляційних карток на коктейлі (наливки, настоянки) та копії фіскальних звітів за період 2016-2018 роки, на 142 аркушах /Т.І, арк.спр.51/.
Актом від 12.07.2019 старшими державними ревізорами-інспекторами ГУ ДФС у Львівській області зафіксовано ненадання в повному обсязі по всіх наданих номенклатурах і кодах фокс рецептури (калькуляційні картки, інші документи) /Т.І, арк.спр.50/.
За результатами перевірки складено Акт від 15.07.2019 №1046/137/ НОМЕР_1 документальної планової виїзної перевірки фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, у якому зафіксовано наступні порушення:
- п.п.16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 177.2, п. 177.4, п. 177.10 ст. 77 Податкового кодексу України в частині неналежного ведення обліку доходів та витрат за 2017-2018 роки; включення до декларації про майновий стан та доходи за 2017-2018 роки перекручених даних, в результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності на загальну суму 103853,52 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 42758,64 грн., за 2018 рік на суму 61094,88 грн.;
-  п. 1 ч. 4 ст. 1, абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7, п. 11 ст. 8, п. 2 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 123412,14 грн., зокрема за 2017 рік на суму – 48740,58 грн., за 2018 рік на суму 61094,88 грн.;
- пп. 1.2, 1.3, 1.6 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано військовий збір на загальну суму 8654,46 грн., зокрема за 2017 рік в сумі 3563,22 грн. та за 2018 рік в сумі 5091,24 грн.;
-  п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 255885,00 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 12025,00 грн., за 2017 рік на суму 101638,00 грн., за 2018 рік на суму 142222,00 грн.;
- п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку на загальну суму 255885,00 грн.;
- п. 44.1, п. 44.3, п. 44.5, п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, в частині ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю /Т.ІІ, арк.спр.41-82/.
ФОП ОСОБА_1 29.07.2019 подала заперечення на Акт документальної планової виїзної перевірки від 15.07.2019. Однак ГУ ДФС у Львівській області 02.08.2019 за результатами розгляду заперечення дійшла висновку, що висновки Акта перевірки обґрунтовані, правомірні та не підлягають скасуванню /Т.І, арк.спр.60/.
На підставі Акта перевірки та за результатами виявлених порушень ГУ ДФС у Львівській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення від 06.08.2019 №00011571307 про нарахування грошового зобов`язання (за податковими зобов`язаннями і за штрафними (фінансовими) санкціями) на загальну суму 129816,90 грн. за порушення положень п.п 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 167.1 ст. 167, п. 177.2, п. 177.4, п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України;
-податкове повідомлення-рішення від 06.08.2019 №0011601307 про нарахування грошового зобов`язання (за податковим зобов`язанням і за штрафними (фінансовими) санкціями) на загальну суму 304825,00 грн. за порушення положень п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 200.1, 200.4, ст. 200, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України;
-  податкове повідомлення-рішення від 06.08.2019 №0011621307 про нарахування штрафу на загальну суму 121930,00 грн. у зв`язку з відсутністю складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ;
- податкове повідомлення-рішення від 06.08.2019 №0011591307 про нарахування грошового зобов`язання (за податковими зобов`язаннями та за штрафними (фінансовими) санкціями) на загальну суму 10880,08 грн. за порушення положень пп. 163.1.1, п. 163.1 ст. 163, пп.. 164.1.3, п. 164.1 ст. 164, п. 177.2 ст. 177, п. 16.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України;
- податкове повідомлення-рішення від 06.08.2019 №0011631307 про визначення штрафних санкцій в сумі 510,00 грн. за порушення положень п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України /Т.І. арк.спр.63-73/.
ФОП ОСОБА_1 оскаржила податкові повідомлення-рішення до Державної податкової служби України, яка своїм рішенням від 21.10.2019 залишила оскаржені податкові повідомлення-рішення без змін, а скаргу без задоволення /Т.І. арк.спр.78-84/.
Також ГУ ДФС у Львівській області прийняло вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.08.2019 №Ф-0011661307; та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06.08.2019 №0011651307 /Т.І. арк.спр.63-73/.
За результатами розгляду скарги ФОП ОСОБА_1 . Державна податкова служба України 19.09.2019 вирішила вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.08.2019 №Ф-0011661307, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06.08.2019 №0011651307 прийняті ГУ ДФС у Львівській області вважати відкликаними, скаргу ФОП ОСОБА_1 задовольнити частково; зобов`язати ГУ ДПС у Львівській області винести та направити нову вимогу та рішення, з врахуванням позиції ДПС України /Т.VI, арк.спр.193-195/.
Таким чином, за результатами адміністративного оскарження ГУ ДПС у Львівській області винесено:
-  вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28.11.2019 №Ф-0005651307;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28.11.2019 №0005671307 /Т.VI, арк.спр.197-198/.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі – ПК України, в редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин), яким, зокрема, визначено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено ст. 177 ПК України.
Згідно з п. 177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця.
За правилами підпунктів 177.4.1 - 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі – працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до підп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця:
- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
- документально не підтверджені витрати.
За правилами п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Згідно з підп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
При цьому п. 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже до витрат включаються в тому числі і вартість придбаних послуг, пов`язаних зі здійсненням особою господарської діяльності, а також суми зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця.
Витрати, що пов`язані з проведенням господарської діяльності фізичної особи-підприємця, мають бути підтверджені належно оформленими первинними документами.
Правові наслідки у виді виникнення права платника податку на формування витрат настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18.09.2019 у справі №804/200/16.
При цьому, відповідно до підп. 17.1.3 п.  17.1  ст.  17 ПК України  платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
Частинами 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до  Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, суд дійшов висновку, що чистий оподатковуваний дохід, який є об`єктом оподаткування для фізичних осіб - підприємців від провадження господарської діяльності, визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин тощо. При цьому, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів, які повинні містити обов`язкові реквізити.
Перевіркою податкового органу встановлено за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 завищення суми витрат, безпосередньо пов`язаних з одержаним доходом, на загальну суму 576964,00 грн., зокрема, за 2017 рік на суму 237548,00 грн., за 2018 рік на суму 339416,00 грн. Чистий оподаткований дохід, визначений в ході перевірки, занижено на загальну суму 576964,00 грн., зокрема, за 2017 рік на суму 237548,00 грн., за 2018 рік на суму 339416,00 грн.
З позиції податкового органу, до перевірки не представлено документів, що підтверджують витрати пов`язані з реалізацією алкогольних виробів та котрі включені в податкові декларації про майновий стан і доходи з 01.01.2017 по 31.12.2018 (п. 2.5 Акту).
Позивач такі висновки заперечує та стверджує, що витрати пов`язані з провадженням господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, у тому числі й ті, які безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, підтверджуються низкою наданих ОСОБА_1 документів, зокрема, книгою доходів та витрат, банківськими виписками за 2017-2018 роки, накладними і чеками РРО. Співставляючи зведені дані з первинної документації з даними в податкових деклараціях, можна дійти висновку, що жодних розбіжностей немає. Витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей обраховано відповідно до реалізованої продукції, а саме – в сумі 593870,00 грн. за 2017 рік і в сумі 848540,46 грн. за 2018 рік. Контролюючий орган просто не врахував усіх документів представлених платником податків до перевірки.
Судом першої інстанції в судовому засіданні за клопотанням відповідача допитано свідка ОСОБА_2 , яка як податковий інспектор проводила перевірку ФОП ОСОБА_1 . Свідок пояснила, що під час перевірки намагалася з`ясувати, скільки алкоголю продано в коктейлях. У письмових вимогах вимагали від позивача рецептури, калькуляційні картки, або інші документи, які б підтверджували суми виторгу по касовому апарату кок одній позиції (коктейлю). Калькуляційні картки позивач надав лише по 21 позиції. Цих документів для підтвердження суми витрат було недостатньо. Жодних інших документів для підтвердження суми витрат позивач не надавав. З приводу ПДВ зазначила, що перевіркою встановлено, що позивач виписувала податкові накладні на продаж алкоголю, але не на продаж коктейлів, хоча по касовому апарату здійснювала продаж алкоголю і коктейлів. Тому, оскільки в податкових накладних не було відображено продаж продукції, яка відображена у фіскальних чеках, позивачу нараховано податкові зобов`язання з ПДВ на суму РРО по коктейлях (по касових чеках). Також свідок зазначила, що якщо б позивач переносив продане по чеку РРО в податкові накладні, цього було б достатньо для підтвердження правильності розрахунку ПДВ. Згідно з поданими до перевірки документами немає оплати по податкових накладних виписаних платником податків по продажу алкоголю, оскільки по касовому апарату є оплата лише по коктейлях. Частково у фіскальних чеках була оплата алкоголю в чистому вигляді, і тому інспектори зняли лише витрати на суму проданих у 2017 і 2018 році коктейлів. Вміст алкоголю, у коктейлях рецептурні картки по яких надано до перевірки, за чеками РРО перевіряючі не рахували. В чеках РРО є позиції, по яких не було надано калькуляційні картки.
Судом з матеріалів справи встановлено, що до перевірки позивачем надано: оборотно-сальдові відомості за період 2016-2018 по рахунках 281, 631, 685; залишки товару станом на 31.12.2016, на 31.12.2017, на 31.12.2018 у виді відомостей по рахунку 281 в розрізі позицій, кількості, вартості та найменування; договори, укладені за даний період; банківські виписки за 2016-2018 роки; книги обліку доходів і витрат; звітність; прихідні накладні, товарні чеки, акти виконаних робіт та інше; документи на реалізацію (видаткові накладні, акти, касові чеки) /Т.І, арк.спр.80 – Т.ІІ арк.спр.40; Т.ІІ, арк.спр.83 – Т.VII, арк.спр.27/.
Відповідач вимагав надати у повному обсязі по всіх наданих номенклатура і кодах фокс рецептури (калькуляційні картки, інші документи). І 08.07.2019 позивачем на вимогу від 04.06.2019 надано наступні документи: копії калькуляційних карток на коктейлі (наливки, настоянки); копії фіскальних звітів за період 2016-2018 років /Т.І, арк.спр.51/.
Актом про ненадання документів до перевірки від 12.07.2019 ревізори-інспектори зафіксували надання документів не у повному обсязі /Т.І, арк.спр.50/.
Однак у вказаному акті не зазначено, по яких саме позиціях не надано документів, а тому, з врахуванням поданих до перевірки первинних документів, суд не може встановити факту ненадання позивачем документів до перевірки у повному обсязі. 
Крім того, з приводу калькуляційних карток суд зазначає таке.
Виходячи з загального економічного визначення під калькуляцією розуміють обчислення собівартості одиниці продукції, виконаних робіт та послуг, а також заготівельної собівартості матеріальних цінностей та засобів виробництва за елементами витрат. Калькуляція – це розрахунково-вартісна методика бухгалтерського обліку, за змогою якого обраховується собівартість виробленої продукції, виконаних робіт, наданих послуг, придбаних матеріальних цінностей.
Відповідно до  ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ , який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88 від 24.05.1995 «господарські операції»  це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Враховуючи, що калькуляція містить відомості лише про перелік і склад статей витрат на виробництво одиниці певного виду робіт, і не містить жодних відомостей про здійснені господарські операції підприємцем в межах провадження діяльності ресторанів, надання послуг громадського харчування, її не можна вважати первинним документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Тому калькуляція не є обов`язковим документом бухгалтерського обліку і не може свідчити про недотримання та/або порушення підприємцем вимог податкового законодавства при формуванні витрат за 2016-2018 роки.
Отже, такі документи як калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим органом до первинних бухгалтерських документів є безпідставним.
Така правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 10.06.2019 у справі № 804/5840/16 (адміністративне провадження №К/9901/35378/18).
Крім того, Міністерство фінансів України у листі від 15.02.2013 №31-08410-07/23-357/246 також вказує, що калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа. Нею не фіксується будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції.
Первинними документами, що підтверджують собівартість товару або послуги є документи, які підтверджують витрати кожної статті калькуляції.
Перелік документів, необхідних для ведення платниками обліку в цілях оподаткування, встановлено Податковим кодексом України. Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Слід врахувати, що позивач має ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, і при цьому не заборонено виробництво та продаж коктейлів, а тому правомірно наголошує на обліку продажу алкогольних напоїв, які входять до складу коктейлів, що відображено у довідці від 19.06.2019.
Під час розгляду даної справи позивачем надано суду висновок №53 судово-економічної експертизи за заявою ФОП ОСОБА_1 від 27.12.2019, складений 05.04.2020 /Т.VII, арк.спр.158/ у якому вказано:
- підтвердити первинними документами висновки акту перевірки від 15.07.2019 №1046/137/ НОМЕР_1 в частині заниження  ФОП ОСОБА_1 податку з доходів фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності на загальну суму 103853,52 грн. не надається за можливе. В об`ємі поданих документів та облікових реєстрів на підставі яких проведено розрахунки не підтверджуються висновки акту перевірки від 15.07.2019 №1046/137/ НОМЕР_1 в частині заниження ФОП ОСОБА_1 податку з доходів фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності на загальну суму 103853,52 грн.;
- підтвердити первинними документами висновки акту перевірки від 15.07.2019 №1046/137/ НОМЕР_1 в частині заниження ФОП ОСОБА_1 єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 123412,14 грн. не надається за можливе. В об`ємі поданих документів та облікових реєстрів на підставі яких проведено розрахунки не підтверджуються висновки акту перевірки від 15.07.2019 №1046/137/ НОМЕР_1 в частині заниження ФОП ОСОБА_1 єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 123412,14 грн.;
- підтвердити первинними документами висновки акту перевірки від 15.07.2019 №1046/137/ НОМЕР_1 в частині заниження ФОП ОСОБА_1 військового збору на загальну суму 8654,46 грн. не надається за можливе. В об`ємі поданих документів та облікових реєстрів на підставі яких проведено розрахунки не підтверджуються висновки акту перевірки від 15.07.2019 №1046/137/ НОМЕР_1 в частині заниження ФОП ОСОБА_1 військового збору на загальну суму 8654,46 грн.;
-  із встановленого в акті перевірки від 15.07.2019 №1046/137/ НОМЕР_1 розміру заниження ФОП ОСОБА_1 податкового зобов`язання з ПДВ за період 2016-2018 років на загальну суму 255885,00 грн. документально: не надається за можливе підтвердити заниження податкового зобов`язання у 2016 році в сумі 12025,00 грн., не підтверджується заниження податкового зобов`язання у 2076 році – на суму 101638,00 грн., у 2018 році 142222,00 грн.;
- обґрунтованість висновків акту перевірки від 15.07.2019 №1046/137/ НОМЕР_1 щодо порушення ФОП ОСОБА_1 п. 198.5 ст. 198. П. 201.1 ст. 201 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами і доповненнями в частині відсутності реєстрації податкових накладних протягом граничного терміну на загальну суму 255885,00 грн. документально: не надається за можливе підтвердити щодо відсутності реєстрації податкових накладних у 2016 році в сумі 12025 грн.; не підтверджується щодо відсутності реєстрації податкових накладних у 2017 році – на суму 101638,00 грн., у 2018 році – на суму 142222,00 грн. /Т.VII, арк.спр.158-163/.
Представник відповідача просив суд не брати до уваги висновок експерта як доказ на користь позивача, оскільки експерт керувався більш повним обсягом документів, зокрема, більшою кількістю рецептурних карток та відмінними рецептурними картками ніж ті, які подані до перевірки. Однак суд не бере до уваги такі покликання, оскільки судом не встановлено, яка кількість рецептурних карток надана до перевірки та рецептурні картки не є первинними документами у розумінні законодавства про бухгалтерський облік. Крім того, експертом зроблено висновок про неможливість підтвердити висновки акту перевірки, а не власні висновки щодо порушень зафіксованих відповідачем. Також у висновку експерта зазначено, що експертне дослідження проведено на підставі поданих замовником експертизи документів. Обґрунтувати розбіжність між даними поданих для дослідження документів та представлених для податкової перевірки, за умови її наявності експерту не надається за можливе, зокрема по причині, що у тексті акту перевірки відсутній детальний опис рецептур та кодів, поданих ФОП ОСОБА_1 до перевірки.
Суд зауважує, що в акті перевірки відсутні вказівки на те, що позивачем невірно визначено собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг в результаті чого порушено вимоги вищевказаний статей Податкового кодексу України.
Окрім того згідно з чинним законодавством у суб`єкта господарювання відсутній обов`язок здійснювати будь-які додаткові розрахунки чи калькулювання для обчислення рентабельності виробництва чи визначення його економічної ефективності. Податкові органи здійснюють контроль саме за додержанням податкового законодавства та належним виконанням суб`єктом господарювання своїх податкових зобов`язань, а не за рентабельністю виробництва чи економічною ефективністю діяльності такого суб`єкта.
Також, відповідач не аргументував іншим чином заниження витрат позивачем, окрім як ненаданням відповідної калькуляції для підтвердження їх понесення.
З огляду на викладене відповідні доводи відповідача є безпідставними та не підтверджуються долученими до матеріалів справи письмовими доказами.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що за відсутності факту завищення витрат, оскільки такий відповідачем не доведено перед судом, відсутні підстави стверджувати про заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у 2016-2018 роках, а такому податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
У контексті викладеного вище податкове повідомлення-рішення щодо застосування до позивача адміністративних штрафів та інших санкцій на суму 510,00 грн. за ненадання платником податків контролюючим органам документів при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПК України є безпідставним та протиправним та слід скасувати.
Також окрім викладеного, такі висновки контролюючого органу зумовили також і висновки про невірне нарахування позивачем військового збору. Тому, податкове повідомлення-рішення про заниження податкового зобов`язання з військового збору на загальну суму 
Таким чином, суд констатує відсутність факту заниження податкового зобов`язання з військового збору на загальну суму 10818,08 грн. є необґрунтованим та належить скасувати.
У зв`язку з висновками про невірне формування позивачем чистого прибутку відповідач дійшов хибних висновків про заниження суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а надалі і хибно застосував до позивача штрафні санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та виставив вимогу про сплату боргу, які у зв`язку з викладеними вище висновками суду теж є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №0011601307 від 06.08.2019 щодо податку на додану вартість та податкового повідомлення-рішення №0011621307 від 06.08.2019 застосування штрафних санкції через відсутність реєстрації податкових накладних, суд зазначає таке.
Відповідно до п.  185.1  ст.  185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту (далі імпорт).
Відповідно до п.  200.1  ст.  200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України (п.  198.1  ст.  198 ПК України).
Відповідно до п.  198.2  ст.  198 Податкового кодексу України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом  198.3  ст.  198 Податкового кодексу України  передбачено, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Необхідно також звернути увагу на норму, що встановлена до п.  198.6  ст.  198 ПК України, відповідно до якої, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу.
Судом встановлено, що позивач у встановленому законом порядку придбавав ТМЦ з метою їх використання у власній господарській діяльності, та отримав право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, які в свою чергу підтверджені належним чином оформленими накладними.
З приводу заповнених податкових накладних позивач пояснив, що коктейлі і настоянки обліковуються як алкогольні напої, які входять до їх складу, а за чеками РРО висвітлюються за присвоєними їм назвами («Вишневий», «Апельсиновий»). Проте сума ПДВ згідно з чеками РРО і та, яка зазначена у податковій накладній, співпадають, а тому ПДВ визначено правильно, чого відповідач не спростував.
Отже, підприємець, у встановленому законом порядку, при придбанні транспортних засобів з метою їх використання у власній господарській діяльності, у повній відповідності до вказаних норм податкового законодавства отримав право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту. Всі суми податкового кредиту підтверджені належним чином оформленими податковими накладними.
Своєю чергою уповноваженими особами контролюючого органу проігноровано ті факти, що придбані ТМЦ використані позивачем виключно з метою подальшого використання у господарській діяльності підприємця. В акті перевірки зафіксовано та жодним чином не спростовано даний факт.
Враховуючи те, що судом встановлено протиправність зменшення позивачу витрат, суд дійшов висновку про протиправність визначення позивачу і податкових зобов`язань з податку на додану вартість та застосування штрафних санкції в розмірі у зв`язку із тим, що спірні товари/послуги використані в операціях, що є господарською діяльністю позивача, що все ж не спростовано відповідачем. Тому податкові повідомлення-рішення з ПДВ є протиправними та підлягають скасуванню.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Відповідно до  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду  -  без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                     п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року у справі № 1.380.2019.006243 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.     

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	М. П. Кушнерик 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 04 березня 2021 року.