ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/2187/17
адміністративне провадження № К/9901/31567/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді - Гімон М. М., Усенко Є.  А., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 7 червня 2019 року (суддя -   Арсірій Р.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року (судді - Епель О.В., Кузьмишина О.М., Степанюк А.Г.) у справі № 826/2187/17 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Аутсорсинговий Контакт Центр» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, у частині задоволення позовних вимог, 
УСТАНОВИЛА:
9 лютого 2017 року товариство з обмеженою відповідальністю «Аутсорсинговий Контакт Центр» (далі - Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у місті Києві (далі - ГУ ДФС) про визнання протиправними дій відповідача в процесі призначення та проведення перевірки; визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10  листопада 2016 року №№ 2452615147, 2462615147.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки відповідача про порушення позивачем податкового законодавства під час здійснення господарських операцій із контрагентами: ПП «Аеропостач», ПП «Грін-А Компані» та ТОВ «Експрес-Будсервіс» не відповідають фактичним обставинам справи. Позивач також послався на порушення відповідачем вимог законодавства при призначенні перевірки.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 7 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16  жовтня 2019 року, адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 10 листопада 2016  року №№ 2452615147, 2462615147; у задоволенні адміністративного позову в іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Ухвалюючи зазначені рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що фактичне здійснення позивачем господарських операцій з ТОВ «Експрес-Будсервіс», ПП «Грін-А Компані», ПП «Аеропостач» підтверджено належним чином оформленими первинними документами. Крім цього, матеріалами справи підтверджено господарську мету вчинення спірних операцій між позивачем і зазначеними контрагентами, відповідність таких операцій видам його економічної діяльності і їх економічне обґрунтування. При цьому, позивач правомірно відобразив результати господарських операцій з указаними суб`єктами господарювання у своїй бухгалтерській та податковій звітності, а висновки акта перевірки про порушення позивачем норм ПК України є помилковими.
Також, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що з огляду на те, що ГУ ДФС України вже перевіряло господарські взаємовідносини позивача з ПП «Грін-А Компані» у ході попередньої документальної позапланової виїзної перевірки, за результатами якої було складено акт від 11 жовтня 2016 року та прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 жовтня 2016 року № 0020711404, яке, в свою чергу, було оскаржено позивачем у судовому порядку та скасоване постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 грудня 2017 року у справі №  826/1496/17 (набрала законної сили 19 березня 2018 року), обставини, встановлені судом у вказаній справі, не підлягають доказуванню при розгляді даної справи. Як зазначено судами попередніх інстанцій, у постанові у справі №  826/1496/17 суд встановив, зокрема, реальність господарських операцій Товариства з ПП «Грін - А Компані», вчинених у зв`язку із виконанням договорів від 10 березня 2016 року №04/А10, від 14  березня 2016 року № ФП/А14, від 10 березня 2016 року № ФП/А10, від 4 березня 2016 року № ФП/А04, від 11 березня 2016 року № 04/А11, а також встановив, що надані позивачем на підтвердження таких господарських операцій первинні документи відповідають положенням законодавства та містять всі обов`язкові реквізити.
При цьому, доводи відповідача про те, що операції позивача з ТОВ «Експрес-Будсервіс», ПП «Грін-А Компані», ПП «Аеропостач» відображені лише на папері та є фіктивними, на думку судів попередніх інстанцій, ґрунтувалися виключно на припущеннях. 
Так, суди попередніх інстанцій не взяли до уваги посилання відповідача на вирок Голосіївського районного суду м. Києва від 30 березня 2017 року № 752/13745/16к, відповідно до якого директора ПП «Грін-А Компані» визнано винним у підробленні документів, які подавалися для проведення державної реєстрації ПП «Вирпул Прайс». При цьому, суди виходили з того, що у вказаному вироку не надано жодної оцінки операціям позивача з будь-яким з його контрагентів (ТОВ «Експрес-Будсервіс», ПП «Грін-А Компані», ПП «Аеропостач») у спірних операціях, а операції з ПП «Вирпул Прайс» не мають жодного відношення до предмета цього спору.
Доводи відповідача про те, що відповідно до пояснень посадових осіб указаних товариств вони не брали участі у здійсненні їх господарської діяльності, і що такі юридичні особи були створені лише для документального оформлення транзитних операцій, суди попередніх інстанцій також не взяли до уваги, виходячи з того, що, ні до суду першої інстанції, ні в ході апеляційного провадження відповідачем не надано вироку суду, яким би було встановлено фіктивність господарських операцій між позивачем і ТОВ «Експрес-Будсервіс», ПП «Грін-А Компані», ПП «Аеропостач», зокрема, у періоді, що перевірявся.
Доводи відповідача про відсутність у зазначених контрагентів позивача технічних та людських (трудових) ресурсів для виконання задокументованих позивачем господарських операцій, на думку судів у даній справі, також не підтверджено жодними доказами. Як зазначено в оскаржуваних судових рішеннях, відповідачем не було доведено, що відповідні контрагенти позивача не залучали третіх осіб для виконання взятих на себе договірних зобов`язань.
Ухвалюючи оскаржувані рішення, суди також взяли до уваги недоведеність відповідачем існування злагоджених узгоджених дій між позивачем та зазначеними контрагентами, які були б спрямовані на формальне, для отримання податкових вигід, оформлення господарських операцій, без їх фактичного здійснення.
Не погодившись із ухваленими судовими рішеннями в частині задоволення позовних вимог, відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просив скасувати оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій у відповідній частині та прийняти у цій частині нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю. 
Відповідач аргументував свою позицію порушенням судами норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права. Указав на те, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи оскаржувані рішення, не надали належної оцінки наведеним в акті перевірки доказам фактичної неможливості надання контрагентами позивача передбачених відповідними договорами послуг. 
Так, на думку відповідача, суди не надали належної оцінки поясненням посадових осіб таких контрагентів позивача в межах здійснюваних кримінальних проваджень щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності відповідних юридичних осіб, непідписання від імені таких осіб будь-яких документів та здійснення державної реєстрації зазначених товариств на своє ім`я за грошову винагороду.    
Також суди не звернули уваги на доводи відповідача щодо відсутності основних засобів та трудових ресурсів у таких юридичних осіб для здійснення діяльності з надання послуг, передбачених договорами з позивачем. При цьому, доказів залучення контрагентами позивача третіх осіб для виконання таких договорів Товариством також надано не було.
Крім цього, судами взагалі не було надано оцінки відсутності доказів отримання контрагентами необхідних для надання передбачених договорами послуг спеціальних дозволів, зокрема, дозволів на розміщення зовнішньої реклами; відсутності у контрагентів документів про право власності (користування) на обладнання та програмне забезпечення тощо.      
Ухвалою Верховного Суду від 17 січня 2020 року відкрито касаційне провадження у цій справі. 
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року. 
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на доводи, аналогічні висновкам судів попередніх інстанцій, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.         
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - Колегія суддів), переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення не відповідають.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство є юридичною особою та перебуває на податковому обліку як платник податку на додану вартість (далі - ПДВ).
Позивач у періоді, що перевірявся, здійснював господарські операції з ТОВ «Експрес-Будсервіс», ПП «Грін-А Компані», ПП «Аеропостач».
На підтвердження виконання ТОВ «Експрес-Будсервіс» на підставі договору від 7  грудня 2015 року ремонтно-будівельних робіт офісного приміщення за адресою: м.  Київ, бул. Лепсе, 4, які включали в себе: шпаклювання, ґрунтування стін, демонтаж та монтаж електрофурнітури, плінтусів, вивіз сміття тощо, позивачем до перевірки надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) з додатками та податкові накладні. ТОВ «Експрес-Будсервіс» у період виконання зазначених робіт мало ліцензію строком дії до 28 лютого 2017 року.
На підтвердження виконання договорів від 12 та 13 квітня 2016 року про проведення ПП «Аеропостач» рекламної кампанії та надання послуг з промоушн Товариства у якості роботодавця на ринку послуг call-center на території України ним до перевірки надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), податкові накладні, копії контрольних макетів, копії платіжних доручень.
На підтвердження виконання договорів, укладених між Товариством та ПП «Грін-А Компані» (виконавець) у березні 2016 року, предметом яких були: послуги з пошуку та підбору персоналу; оренди обладнання та програмного забезпечення; послуги із здійснення технічної підтримки щодо звукозапису розмов та копіювання записів на магнітні носії; послуги, спрямовані на забезпечення просування замовника у якості роботодавця на ринку послуг call-center на території України; проведення рекламної компанії на спеціальних конструкціях позивачем до перевірки надано податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), специфікації до договору оренди, контрольні макети.
ГУ ДФС видано наказ від 10 жовтня 2016 року про призначення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України з питань дотримання вимог податкового законодавства за фінансово-господарськими операціями з ТОВ «Експрес-Будсервіс», ПП «Грін-А Компані», ПП «Аеропостач» за період з 1 січня по 31 травня 2016 року.
На підставі зазначеного наказу посадовими особами відповідача проведено позапланову виїзну перевірку, за результатами якої складено акт від 24 жовтня 2016  року № 173/26-15-14-07-02-10/37725479.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено заниження Товариством податку на прибуток на загальну суму 746 850 грн та ПДВ на загальну суму 262 718 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 10 листопада 2016 року: № 2452615147, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 933 563,00 грн, в тому числі за основним платежем на 746 850 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 186  713 грн; № 2462615147, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 394 077 грн, в тому числі за основним платежем на 262 718 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 131 359 грн.
Позивач оскаржив указані рішення в адміністративному порядку.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 30 грудня 2016 року №  28528/0/99-99-11-01-02-25 скарга позивача залишена без задоволення, а вказані податкові повідомлення-рішення - без змін.
Уважаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права Колегія суддів погоджується з доводами відповідача, викладеними в касаційній скарзі, та зазначає таке.
Відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень. Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, зокрема, про неправомірність формування платником податків даних податкового обліку, необхідно враховувати, що такий платник податків має спростувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. При цьому, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративної справи випливає з обов`язку офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. 
Колегія суддів погоджується з доводами відповідача щодо неповного з`ясування судами попередніх інстанцій фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, внаслідок ненадання його доводам належної оцінки. Так, суди попередніх інстанцій необґрунтовано поклали на відповідача обов`язок позивача довести обставини, на яких ґрунтуються його позовні вимоги.
Як вказали суди попередніх інстанцій, відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставки. Проте, позивачем не надавалися суду відповідні докази, а судами не встановлювалися факти залучення вказаними товариствами працівників за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу.
Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24  січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16) про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
Крім цього, встановлення того факту, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, були виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, унеможливлювало б судження про належність оформлення та підписання повноважними особами звітних документів, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, та виключало б можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів (аналогічний правовий висновок викладено, зокрема, у постановах Верховного Cуду України від 22  вересня 2015 року у справі № 810/5645/14, від 5 березня 2012 року у справі № 21-421а11, від 1 грудня 2015 року у справі № 21-1661а15, від 2 грудня 2015 року у справі  № 21-3849а15).
Той факт, що на момент розгляду адміністративної справи судами не було постановлено вироків щодо службових осіб контрагентів позивача, не може спростовувати достовірність пояснень таких осіб відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.
Стосовно доводів позивача, викладених у відзиві на касаційну скаргу, щодо незаконності перевірки, зокрема, з огляду на те, що ГУ ДФС України вже перевіряло господарські взаємовідносини позивача з ПП «Грін-А Компані» у ході попередньої документальної позапланової виїзної перевірки, за результатами якої було прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 жовтня 2016 року № 0020711404, яке, в свою чергу, було оскаржено позивачем у судовому порядку та скасоване постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 грудня 2017 року у справі №  826/1496/17, Колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні було надано оцінку доводам позивача про відсутність правових підстав для проведення перевірки, їх відхилено та відмовлено у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій ГУ ДФС в процесі призначення та проведення перевірки. Судове рішення в цій частині не оскаржувалось ні в апеляційному, ні в касаційному порядку. 
Крім цього, Колегія суддів не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, викладеними в оскаржуваних рішеннях, що судом у справі № 826/1496/17 було встановлено реальність господарських операцій Товариства з ПП «Грін - А Компані», відтак, вказана обставина не підлягає доказуванню при розгляді даної справи згідно із приписами частини четвертої статті 78 КАС України.
Так, Окружним адміністративним судом м. Києва постановою від 14 грудня 2017 року у справі № 826/1496/17 було скасовано податкове повідомлення - рішення від 27  жовтня 2016 року № 0020711404, винесене за результатами документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питання правильності нарахування та сплати ПДВ при проведенні фінансово-господарських операцій, зокрема, з ПП «Грін-А Компані» за квітень 2016 року.
Водночас, нараховані відповідачем податкові зобов`язання з ПДВ за господарськими операціями з цим контрагентом, які є предметом спору у цій справі, стосуються інших періодів. 
Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом. Частиною сьомою цієї статті зазначено, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду. 
Враховуючи викладене, преюдиційного значення набувають виключно встановлені судовим рішенням обставини (факти). 
Так, постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 грудня 2017 року у справі № 826/1496/17 встановлено незаконність нарахування позивачу грошового зобов`язання з ПДВ за квітень 2016 року при проведенні фінансово-господарських операцій з ПП «Грін-А Компані».
Водночас, висновки суду, сформульовані ним в мотивувальній частині цього рішення, не мають преюдиційного значення в іншій судовій справі. 
З огляду на те, що судами попередніх інстанцій не було належним чином досліджено зібрані у справі докази у їх сукупності та не надано належної оцінки обставинам вчинення відповідних господарських операцій, Колегія суддів доходить висновку про необхідність нового розгляду справи в частині задоволення позовних вимог, з урахуванням висновків, викладених в даній постанові. 
Під час нового розгляду судам необхідно надати належну оцінку доводам податкового органу, витребувати та дослідити інші належні докази, за необхідності допитати свідків, зокрема, тих, які підписували первинні документи від імені зазначених контрагентів позивача.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно із пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.  
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що встановлені вище порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 353, 356 КАС України, Колегія суддів
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
2. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 7 червня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року у частині задоволення позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «Аутсорсинговий Контакт Центр» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати.
3. Адміністративну справу № 826/2187/17 у цій частині направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва. 
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. Б. Гусак

Судді                                                                                                    М. М. Гімон      
 
                                                                                                                      Є.  А. Усенко