ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 березня 2021 р.	Справа № 480/4205/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Калиновського В.А. ,  Кононенко З.О. ,
за участю секретаря судового засідання Лисенко К.В.
              представника позивача Бартош Р.Г.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 26.05.2020 року, головуючий суддя І інстанції: О.В. Соп`яненко, м. Суми, по справі № 480/4205/19
за позовом           ОСОБА_1      
до         Головного управління Державної податкової служби у Сумській області                    
             про визнання дій протиправними,
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі – ОСОБА_1 , позивач) звернувся  до  Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (далі - ГУ ДПС у Сумській області, відповідач), в якому просив суд:
-  визнати протиправними дії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків ОСОБА_1 , РНКПО НОМЕР_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування  за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено Акт від 10.06.2019 №642/18-28-13-03-10/ НОМЕР_1 /136.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 26.05.2020 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 26.05.2020 року та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
В апеляційній скарзі позивач зазначає, що ГУ ДПС у Сумській області було порушено порядок проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Так, начальником ГУ ДПС у Сумській області 21.05.2019 видано наказ № 977 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. У запиті позивача, який передував прийняттю наказу про проведення перевірки, не зазначені конкретні порушення, вчинені ОСОБА_1 , не зазначено підстав для направлення запиту. У запиті зазначено про  відсутність декларування платником податків доходів, а в наказі про призначення перевірки зазначено інші підстави її призначення.  Незважаючи на такі порушення  позивач надав відповідь на запит відповідача, повідомив, що запитувані документи були вилучені слідчим. Крім того, позивач  кілька разів намагався особисто надати пояснення у приміщенні ГУ ДПС у Сумській області, ознайомитися з матеріалами перевірки. Без будь-яких обґрунтованих пояснень йому не повідомлено про підстави проведення перевірки, не надано можливості висловитися. 
Крім того, позивач зазначає, що у запитах слідчого до ОСОБА_1 містяться відомості про кримінальне провадження за фактом ухилення позивача від сплати податків в особливо великих розмірах. Тобто, фактично перевірка призначена та проведена за рішенням керівництва ГУ ДФС у Сумській області в рамках розслідування кримінального провадження, без ухвали слідчого судді, всупереч вимогам ПК України. Вважає, що у такому разі перевірка мала бути проведена у відповідності до вимог ст. 78 п. 78.1, п.п. 78.1.11 ПК України . 
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що наказом Головного управління Державної податкової служби у Сумській області № 977 від 21.05.2019 призначено позапланову документальну невиїзну перевірку ОСОБА_1 (а.с. 12).
           27.05.2019 позивачем до контролюючого органу подано заяву, якою він повідомив про вилучення речей та документів під час обшуку у кримінальному провадженні. Також висловив з посиланням на п. 17.1.6 ПК України бажання бути присутнім під час проведення перевірки, отримати доступ до матеріалів перевірки (а.с. 15). Також ОСОБА_1 та його представником 31.05.2019, 03.06.2019 та 06.06.2019 подано відповідачу заяви з повідомленням про недопуск до перевірки інспекторами ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , яким доручено проведення перевірки. 07.06.2019 представником позивача подано скаргу на неправомірні дії працівників ДФС  (а.с. 16-19). 
За результатами проведення перевірки складено Акт від 10.06.2019 №642/18-28-13-03-10/ НОМЕР_2 /136.
Зі змісту акту перевірки від 10.06.2019 вбачається, що під час її проведення будь-які документи позивачем не були надані, а під час проведення перевірки контролюючим органом було використано бази даних ДФС та матеріали кримінального провадження, доступ до яких надано управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Сумській області. 
Посилаючись на порушення відповідачем порядку проведення перевірки у зв`язку з відсутністю рішення слідчого судді про її проведення, недопуск позивача під час проведення перевірки інспекторами, що позбавило його особисто надати пояснення у приміщенні ГУ ДПС у Сумській області, ознайомитися з матеріалами перевірки, позивач звернувся до суду з  вказаним адміністративним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган вчиняючи дії щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування  за період з 01.01.2016 по 31.12.2018  та оформлення її результатів актом перевірки від 10.06.2019 №642/18-28-13-03-10/ НОМЕР_2 /136, діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, проте з інших мотивів та підстав, виходячи з наступного.
Предметом оскарження в даних спірних відносинах є дії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 за результатами якої складено акт від 10.06.2019.
Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до ст. 78 п. 78.4 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Колегією суддів встановлено, що начальником ГУ ДФС у Сумській області 21.05.2019 було прийнято рішення, яке оформлено у формі наказу № 977 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за вказаний період.
За результатами перевірки складено Акт перевірки від 10.06.2019 № 642/18-28-13-03-10/ НОМЕР_1 /136, в якому зазначено, що документальну позапланову невиїзну перевірку фінансово-господарської діяльності платника податків ОСОБА_1 проведено на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.1, п.п. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78, п. 79.1, п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України. 
Причиною проведення перевірки ГУ ДФС у Сумській області в Акті перевірки зазначено, що за даними баз даних Головного управління ДФС у Сумській області ДФС у фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 за перевіряємий період зафіксовано систематичне отримання доходів за ознакою «104» - сума доходу фізичних осіб, отримана від продажу (обміну) нерухомого майна (у т.ч. земельні ділянки та будівлі) в загальній сумі 5 686 856,00 грн. за період з 01.01.2016 по 31.12.2018. Декларації про майновий стан і доходи до ДПІ за місцем реєстрації ОСОБА_1 як фізичною особою за отримання вищевказаних доходів не подавались. 
В Акті перевірки зазначено про донарахування позивачу податкових зобов`язань за встановлені в ході проведеної  перевірки порушення.  
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача пояснив, що за наслідками  проведеної перевірки контролюючим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому оскарження дій посадових осіб контролюючого органу після допуску їх до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки визнання дій щодо проведення перевірки не може призвести до відновлення порушеного права платника податків, а тому належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами  такої перевірки.
Наведений висновок  відповідає  правовій позиції Верховного Суду наведеній у постанові  від 21.02.2020 року по справі №826/17123/18.
Також, в постанові Верховного Суду від 21.02.2020 року по справі №826/17123/18  висловлено правову позицію з питань оскарження наказів про проведення перевірок у разі допуску податкових органів до проведення перевірок та правових наслідків процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної або фактичної перевірки.
Правовий висновок Верховного Суду за результатами розгляду адміністративної справи №826/17123/18 полягає в тому, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. 
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, колегія суддів зазначає, що податковим органом фактично була реалізована його компетенція на проведення перевірки та оформлення результатів такої перевірки, у зв`язку з чим оскаржувані позивачем дії посадових осіб контролюючого органу не є такими, що порушують права позивача та інтереси шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов`язків, а відтак, задоволення позовних вимог про визнання незаконними оскаржуваних дій посадових осіб контролюючого органу  не призведе до поновлення порушеного права позивача, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20.02.2020 у справі №810/1048/17, від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 04.09.2020 у справі № 826/20081/16.
При цьому, колегія суддів зауважує на те, що позивач під час оскарження податкових повідомлень-рішень відповідача може посилатися на порушення порядку проведення такої перевірки, яким поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка.
З огляду на проведення перевірки та прийняття за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог, проте з інших мотивів та підстав.
Відповідно до ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315,  321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 26.05.2020 року по справі № 480/4205/19 змінити в частині мотивів та підстав відмови в задоволенні позову.
В іншій частині  рішення Сумського окружного адміністративного суду від 26.05.2020 року  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 	(підпис)	Я.М. Макаренко	
Судді	(підпис)  (підпис) 	В.А. Калиновський    З.О. Кононенко   	
Повний текст постанови складено  12.03.2021 року