ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2021 року	Львів	Справа № 460/2231/19 пров. № А/857/1111/21	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Кухтея Р.В.,
                                                                                             Шевчук С.М.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Рівненській області, на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Недашківська К.М.), ухвалене у порядку письмового провадження в м.Рівному 04 грудня 2019 року, повне судове рішення складено 04 грудня 2019 року, у справі №460/2231/19 за позовом Державної установи «Полицька виправна колонія (№76)» до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування рішення про застосування штрафних санкцій, вимоги про сплату боргу (недоїмки),

В С Т А Н О В И В:

11.09.2019 Державна установа «Полицька виправна колонія (№76)» звернулась в суд з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області, просила визнати протиправними та скасувати: рішення №0000101305 від 25.01.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким донараховано єдиного внеску у розмірі 1186852 грн. 75 коп. та застосовано штрафні санкції у розмірі 587119 грн. 62 коп., та Вимогу про сплату боргу від 25.01.2019 №Ю-05 щодо сплати єдиного внеску у розмірі 1186852 грн. 75 коп.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідальною особою за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку, а саме на податкового агента покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач в даних правовідносинах не є роботодавцем, а особи, засуджені до позбавлення волі, не є найманими працівниками в розумінні статті 2 Кодексу законів про працю України. Суд першої інстанції зазначив, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про порушення позивачем, який не являється податковим агентом для засуджених до позбавлення волі, які залучалися на підставі договорів для виконання робіт і послуг, вимог податкового законодавства України в частині не виконання обов`язку щодо нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного страхового внеску та військового збору.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що праця засуджених здійснюється лише на підставі строкових трудових договорів, що укладаються між засудженим і виправною колонією. Скаржник вказує, що суми виплат, отримувані фізичною особою під час відбування покарання в місцях позбавлення волі, є базою для нарахування ЄСВ. Скаржник зазначає, що норми податкового кодексу не встановлюють будь-яких особливостей оподаткування доходів фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі і отримують заробітну плату за виконану роботу, у зв`язку з чим обкладення цих доходів податками та зборами здійснюється в загальному порядку. Вважає, що судом першої інстанції постановлено необґрунтоване рішення.
Учасники справи в судове засіданні не з`явились, належним чином повідомленні про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не перешкоджає розгляду справи.
Відповідно до статті 229 та статті 230 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося, секретарем забезпечено ведення протоколу судового засідання.
Судом апеляційної інстанції здійснено заміну сторони відповідача - Головне управління ДФС у Рівненській області, правонаступником - Головним управлінням ДПС у Рівненській області.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Державна установа «Полицька виправна колонія (№76)» зареєстрована як юридична особа 29.11.1999, взята на податковий облік в органах державної податкової служби 02.06.2000 №434.
У період з 17.12.2018 по 21.12.2018 посадовими особами ГУ ДФС у Рівненській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Державної установи «Полицька виправна колонія (№76)» з питань дотримання законодавства щодо правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.10.2015 по 30.09.2018 та правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2018 за результатами якої складено акт від 03.01.2019 №10/17-00-13-05/08564370.
Відповідно до висновків зазначеного акта, документальною перевіркою виявлено порушення, зокрема, пункту 2 статті 6, статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №2464-VI від 08.07.2010 у період з 01.10.2016 по 31.12.2017 занижено суму нарахованого єдиного внеску на суму 1186589,13 грн. за рахунок не включення до бази нарахування єдиного внеску заробітної плати засуджених, у тому числі по звітним періодам: жовтень 2016 – 30361,16 грн., листопад 2016 – 26427,04 грн., грудень 2016 – 23656,40 грн., січень 2017 – 55616,00 грн., лютий 2017 – 50688,00 грн., березень 2017 – 52096,00 грн., квітень 2017 – 52800,00 грн., травень 2017 – 54208,00 грн., червень 2017 – 42240,00 грн., липень 2017 – 52800,00 грн., серпень 2017 – 53504,00 грн., вересень 2017 – 54923,66 грн., жовтень 2017 – 61952,00 грн., листопад 2017 – 47872,00 грн., грудень 2017 – 45760,00 грн., січень 2018 – 53128,90 грн., лютий 2018 – 55696,08 грн., березень 2018 – 48324,54 грн., квітень 2018 – 46686,41 грн., травень 2018 – 53238,90 грн., червень 2018 – 45125,89 грн., липень 2018 – 58153,26 грн., серпень 2018 – 58153,26 грн., вересень 2018 – 63067,62 грн.; пункту 1 статті 4, пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 1 статті 7, пункту 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №2464-VI від 08.07.2010 – за січень 2016 року занижено суму єдиного внеску по додатковій базі нарахування із сум допомоги по тимчасовій непрацездатності, допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами на суму 263,62 грн.
25.01.2019 на підставі матеріалів перевірки №10/17-00-13-05/08564370 від 03.01.2019 заступником начальника Головного управління ДФС у Рівненській області винесено рішення №0000101305, яким до Державної установи «Полицька виправна колонія (№76)» на підставі пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» застосовано штрафні санкції у розмірі 587119,62 грн. 
25.01.2019 Головним управлінням ДФС у Рівненській області винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-05 згідно з якою станом на 03.01.2019 заборгованість зі сплати єдиного внеску становить 1 186 852,75 грн.
Вважаючи вказані рішення та вимогу протиправними, такими, що підлягають скасуванню, Державна установа «Полицька виправна колонія (№76)» звернулась із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначено Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI, в редакції на час виникнення спірних правовідносин, (далі – Закон № 2464-VI).
Відповідно до частини 1 статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами; фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців).
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 7 Закону № 2464-VI для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини 1 статті 4 цього Закону єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, не зменшені на суму відрахувань податків, інших обов`язкових платежів, що відповідно до закону сплачуються із зазначених сум, та на суми утримань, що здійснюються відповідно до закону або за договорами позики, придбання товарів та виплат на інші цілі за дорученням отримувача (частина 4 статті 7 Закону № 2464-VI).
Відповідно до частини 1 статті 8 Закону № 2464-VI розмір єдиного внеску для кожної категорії платників, визначених цим Законом, та пропорції його розподілу за видами загальнообов`язкового державного соціального страхування встановлюються з урахуванням того, що вони повинні забезпечувати застрахованим особам страхові виплати і соціальні послуги, передбачені законодавством про загальнообов`язкове державне соціальне страхування; фінансування заходів, спрямованих на профілактику страхових випадків; створення резерву коштів для забезпечення страхових виплат та надання соціальних послуг застрахованим особам; покриття адміністративних витрат із забезпечення функціонування системи загальнообов`язкового державного соціального страхування. Єдиний внесок не входить до системи оподаткування.
Порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування - Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (частина 4 статті 8 Закону №2464-VI).
Згідно з частинами 2 та 3 статті 9 Закону № 2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини 1 статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця. Платники, зазначені у пункті 1 частини 1 статті 4 цього Закону, під час кожної виплати заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею зазначених сум зобов`язані сплачувати нарахований на ці виплати єдиний внесок у розмірі, встановленому для таких платників (авансові платежі). Кошти перераховуються одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення), у тому числі в безготівковій чи натуральній формі. При цьому фактичним отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення) вважається отримання відповідних сум готівкою, зарахування на рахунок одержувача, перерахування за дорученням одержувача на будь-які цілі, отримання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей у рахунок зазначених виплат, фактичне здійснення з таких виплат відрахувань згідно із законодавством або виконавчими документами чи будь-яких інших відрахувань (частина 8 статті 9 Закону № 2464-VI).
Відповідно до долученого до матеріалів справи Положення про Державну установу «Полицька виправна колонія (№76)», затвердженого Наказом Міністерства юстиції України від 27.06.2018 №2151/3, Полицька виправна колонія (№76) є державною установою, яка входить до складу Державної кримінальної виконавчої служби України, органом управління колонії є Міністерство юстиції України. Виправна колонія є юридичною особою, має самостійний баланс. Рахунки в установах казначейської служби, печатку із зображенням Державного Герба України і своїм найменуванням, може мати інші печатки та штампи, є бюджетною неприбутковою установою. Виправна колонія є установою закритого типу та відповідно до діючого законодавства здійснює правозастосовні та правоохоронні функції. 
Виправна колонія відповідно до покладених на неї завдань, зокрема, забезпечує створення умов для залучення засуджених відповідно до вимог Кримінально-виконавчого кодексу України до суспільно корисної оплачуваної праці, додержання правил охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії, встановлених чинним законодавством про працю. 
В акті перевірки від 03.01.2019 №10/17-00-13-05/08564370 зазначено, що в ході перевірки встановлено, що Державною установою «Полицька виправна колонія (№76)» як «Виконавцем» укладені договори про надання робочої сили з числа спецконтингенту з: ПАТ «Рафалівський кар`єр» (Замовник) - №Г-106 від 03.06.2013, №Г-16 від 01.02.2017; фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Замовник) - №Г-281 від 01.11.2013, №Г-17 від 01.02.2017; фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (Замовник) - №Г-245 від 01.10.2017, №Г-155 від 04.07.2017, №Г-154 від 29.06.2017; фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (Замовник) - №Г-157 від 10.07.2017.
На підставі вказаних договорів у періоди, які перевірялись контролюючим органом, залучено до роботи 1716 засуджених, позивач як Виконавець відповідно до умов укладених договорів приймав участь разом з представником Замовника в комплектації бригад з числа спецконтингенту, згідно з наявністю спеціальностей, практичних навичок, а також враховуючи ступені їх виправлення, забезпечує своєчасний вихід робочої сили згідно з розрахунку потреби, яку надає Замовник. Замовник складає та направляє Виконавцю розрахунок потреба в робочій силі з розрахунком, встановленим законодавством тривалості робочого тижня для робітників із числа спецконтингенту, яких виділяє Виконавець згідно вказаного розрахунку.
Умовами укладених договорів, також, передбачено, що Замовник веде табелі на робітників з числа спецконтингенту за фактично відроблений час на виробничому об`єкті з вказаними прізвищами працюючих, їх професій та присвоєних розрядів. Оплата виконаних робіт проводиться на основі підписаних Замовником нарядів-завдань та актів виконаних робіт, шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Виконавця або внесення готівки в касу Установи. Замовник проводить оплату праці згідно протоколу погодження оплати праці. 
Як зазначено в акті перевірки від 03.01.2019 №10/17-00-13-05/08564370, за надані послуги між позивачем та зазначеними господарюючими суб`єктами у відповідних періодах підписано акти виконаних робіт та проведено розрахунки як у безготівковій формі так і за готівку. Замовниками велись табелі на робочих з числа засуджених, наданих Виконавцем по фактичній наявності засуджених на їхніх робочих місцях і відпрацьованому часу з вказанням прізвищ робочих.  
За результатами перевірки правильності нарахування та утримання єдиного внеску із сум заробітної плати, контролюючим органом встановлено заниження позивачем у період з 01.10.2016 по 30.09.2018 бази нарахування єдиного внеску на суму 5393586,96 грн. за рахунок невключення до бази нарахування єдиного внеску заробітної плати засуджених із врахуванням додаткової бази нарахування єдиного внеску та, як наслідок, заниження нарахованого єдиного внеску на суму 1    186    589,13 грн. 
При цьому, у акті перевірки від 03.01.2019 №10/17-00-13-05/08564370 вказано, що перевіркою правильності утримання єдиного внеску із сум заробітної плати, нарахованої особам, які працюють на умовах трудового договору (контракту) порушень не встановлено. Перевіркою правильності нарахування та утримання єдиного внеску із сум грошового забезпечення військовослужбовців (крім військовослужбовців строкової військової служби), осіб рядового і начальницького складу, із сум винагород за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами, порушень не встановлено.  
Отже, спірним питанням у даній справі, з огляду на підстави звернення до суду з адміністративним позовом та апеляційною скаргою, є наявність обов`язку у позивача сплати єдиного внеску із заробітної плати засуджених, отриманої за укладеними цивільно-правовими договорами про надання робочої сили з числа спецконтингенту.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що виправний колонія — це вид виправно-трудових установ для утримання повнолітніх громадян, засуджених до позбавлення волі.
Частиною 3 статті 11 Кримінально-виконавчого кодексу України (далі – КВК України) встановлено, що кримінально-виконавчі установи, які є установами виконання покарань, поділяються на кримінально-виконавчі установи відкритого типу (далі - виправні центри) і кримінально-виконавчі установи закритого типу (далі - виправні колонії).
Відповідно до пункту 6 частини 2 статті 13 Закону України «Про Державну кримінально-виконавчу службу в Україні» від 23.06.2005 № 2713-IV підприємства установ виконання покарань проводять свою діяльність відповідно до законодавства з урахуванням таких особливостей - трудові відносини засуджених регулюються законодавством про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства.
Згідно з частиною 1 статті 18 КВК України виправні колонії виконують покарання у виді позбавлення волі на певний строк, довічного позбавлення волі. 
Згідно з частиною 1 статті 118 КВК України, зі змінами, внесеними Законом України №1492-VI.II від 07.09.2016, засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції. Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом.
Вказані зміни набрали чинності 08.10.2016, тобто виникли юридичні підстави для укладання строкових трудових договорів із засудженими.
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо створення економічних передумов для посилення захисту права дитини на належне утримання» № 2475-VIII від 03.07.2018, який набрав чинності з 28.08.2018, внесено зміни до статті 118 КВК України, зокрема частину 1 викладено в такій редакції: «Засуджені до позбавлення волі мають право працювати. Праця здійснюється на добровільній основі на підставі договору цивільно-правового характеру або трудового договору, який укладається між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг. Такі договори погоджуються адміністрацією колонії та повинні містити порядок їх виконання. Адміністрація зобов`язана створювати умови для праці засуджених за договорами цивільно-правового характеру та трудовими договорами.»
Таким чином, положеннями статті 118 КВК України в редакції, що діяла з 08.10.2016 по 28.08.2018 передбачалась можливість укладати строкові трудові договори виключно із виправною колонією. Юридичні підстави для укладання трудових договорів між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг (і відповідні трудові договори в обов`язковому порядку мали бути погоджені з установою виконання покарань) виникли з 28.08.2018.
Праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України (частина 1 статті 120 КВК України).
Відповідно до частини 1 статті 122 КВК України засуджені до позбавлення волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню.
Згідно з статтями 118-121 Кримінально-виконавчого кодексу України, Кодексу законів про працю України, Закону України «Про оплату праці» з метою визначення умов праці та заробітної плати засуджених до обмеження волі або позбавлення волі (далі - засуджений), які тримаються в установах виконання покарань (далі - установа) та слідчих ізоляторах Державної кримінально-виконавчої служби України Наказом Міністерства юстиції України від 07.03.2013 №396/5 затверджено Інструкцію про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі (далі – Інструкція №396/5).
Відповідно до пункту 1.2 Інструкції №396/5 засуджені залучаються до праці: у центрах трудової адаптації; у майстернях, підсобних господарствах установ та слідчих ізоляторів; на підприємствах установ виконання покарань; на підприємствах державної або інших форм власності за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції відповідно до укладених угод між установою, де відбуває покарання засуджений, та замовником; на роботах з господарського обслуговування установ та слідчих ізоляторів.
Пунктами 2.1 – 2.2 Інструкції №396/5 встановлено, що засуджені до обмеження волі залучаються до праці на виробництві виправних центрів, а також на договірній основі на підприємствах, в установах чи організаціях усіх форм власності за умови забезпечення належного нагляду за їхньою поведінкою. Праця засуджених до обмеження волі регулюється законодавством про працю, за винятком правил прийняття на роботу, звільнення з роботи, переведення на іншу роботу.
Відповідно до пункту 3.7 Інструкції №396/5 засудженим, які відбувають покарання у виправних центрах, виховних колоніях, дільницях соціальної реабілітації виправних колоній, колоніях мінімального рівня безпеки з полегшеними умовами тримання, а також засудженим жінкам, яким дозволено проживання за межами виправної колонії, на особовий рахунок зараховується незалежно від усіх відрахувань не менш як сімдесят п`ять відсотків нарахованого їм місячного заробітку.
Праця засуджених оплачується відповідно до її кількості і якості. Підприємства установ розраховують тарифні ставки, посадові оклади для диференціації оплати праці залежно від професії і кваліфікації засуджених, складності й умов виконуваних ними робіт. Заробітна плата, нарахована засудженим, за умови виконання ними норми виробітку (денної, тижневої, місячної) або тривалості робочого часу (у тому числі при залученні до робіт на підприємствах державної або інших форм власності) не може бути менше законодавчо встановленого мінімального розміру заробітної плати (пункт 5.1 Інструкції №396/5).
Відповідно до пункту 6.3 Інструкції №396/5 відрахування та відшкодування із заробітної плати засуджених здійснюються відповідно до законодавства з дотриманням такої черговості: податок з доходів фізичних осіб; аліменти; вартість одягу, взуття, білизни (крім вартості спецодягу); вартість харчування, комунально-побутових та інших наданих послуг (крім вартості спецхарчування); за виконавчими листами на користь громадян; за виконавчими листами на користь юридичних осіб; відшкодування матеріальних збитків, заподіяних засудженими державі під час відбування покарання.
Отже, засуджені до позбавлення волі виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією установи виконання покарань, їм гарантується виплата заробітної плати за виконану роботу, забезпечення умов охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю.
Аналіз наведеного правового врегулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та працівником відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця. 
Статтею 2 Кодексу законів про працю України (далі – КЗпП України) встановлено, що право громадян України на працю, - тобто на одержання роботи з оплатою праці не нижче встановленого державою мінімального розміру, - включаючи право на вільний вибір професії, роду занять і роботи, забезпечується державою. Держава створює умови для ефективної зайнятості населення, сприяє працевлаштуванню, підготовці і підвищенню трудової кваліфікації, а при необхідності забезпечує перепідготовку осіб, вивільнюваних у результаті переходу на ринкову економіку.
Працівники реалізують право на працю шляхом укладення трудового договору про роботу на підприємстві, в установі, організації або з фізичною особою.
Трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін (частина 1 статті 21 КЗпП України).
Особливою формою трудового договору є контракт, в якому строк його дії, права, обов`язки і відповідальність сторін (в тому числі матеріальна), умови матеріального забезпечення і організації праці працівника, умови розірвання договору, в тому числі дострокового, можуть встановлюватися угодою сторін. Сфера застосування контракту визначається законами України.
Водночас, низка чинних законодавчих актів дають чітке визначення поняття «роботодавець» - власник підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, виду діяльності та галузевої належності або уповноважений ним орган чи фізична особа, яка відповідно до законодавства використовує найману працю; особа, яка найняла працівника за трудовим договором (контрактом).
Згідно з статтею 1 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.1995 № 108/95-ВР заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу. Розмір заробітної плати залежить від складності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці та господарської діяльності підприємства.
Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі іменується – ПК України) податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Статтею 18 ПК України визначено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
Згідно підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень та обставин справи дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що укладаючи цивільно-правові договори з іншими суб`єктами господарювання про надання робочої сили та розрахунки за неї, позивач в частині виконання умов вказаних договорів не виступав роботодавцем для засуджених, а лише створював умови для залучення засуджених відповідно до вимог Кримінально-виконавчого кодексу України до суспільно корисної оплачуваної праці; робота, яка здійснювалася засудженими, виконувалася на підставі договорів про надання робочої сили з числа спецконтингенту, які укладалися з юридичними особами та фізичними особами-підприємцями, а не з позивачем. 
У зв`язку з вказаним, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що у скаржника відсутні підстави для вжиття заходів щодо притягнення позивача до відповідальності за ненарахування ЄСВ та винесення вимоги про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ.
Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесеного відповідачем рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимоги про сплату боргу (недоїмки), на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 230, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Рівненській області, залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року у справі №460/2231/19 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. М. Шевчук  	
У зв`язку з перебуванням судді-доповідача у відпустці з 22.02.2021 по 05.03.2021, повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем  09.03.2021 згідно з ч.3 ст.321 КАС України.