ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/2425/18
адміністративне провадження № К/9901/29424/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Дранчук І.Я., відповідача - Тільний А.О.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Крафт-Плюс» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступник Головного управління ДФС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.05.2019 (суддя Пащенко К.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019 (головуючий суддя Лічевецький І.О., судді: Кобаль М.І., Кузьменко В.В.),
У С Т А Н О В И В :
У лютому 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Крафт-Плюс» (далі - позивач, ТОВ «Крафт-Плюс», Товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 15.11.2017 №00008501402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 1'360' 145,00 грн (в тому числі, штрафні (фінансові) санкції - 272' 029,00 грн) та від 15.11.2017 №00008491402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1' 592' 863,00 грн (в тому числі, штрафні (фінансові) санкції - 179' 402,00 грн).
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Товариства про безпідставність висновку контролюючого органу в акті перевірки від 23.10.2016 №426/26-15-14-02-01-14/31863044 про порушення позивачем податкового законодавства. Позивач зазначив, що його господарські операції з придбання товарів та послуг у ТОВ «Леонікс плюс», ТОВ «Лікс груп», ТОВ «Агроімпульс Україна», ТОВ «КРОК АКТИВ», ТОВ «ТМС-сервіс» (попередня назва - ТОВ «Асті-маркетинг груп»), ТОВ «Моноліт Інвест ЛТД», ТОВ «Укрбуд об`єкт», ТОВ «ФРУТІК», ТОВ «Аугуста», ТОВ «Кванта Трейд», ТОВ «Альпікон» підтверджуються первинними та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку, тоді як висновок контролюючого органу про безтоварність господарських операцій ґрунтується на припущеннях. Вказував, що акт перевірки, як носій доказової інформації про виявлені порушення податкового законодавства, складений без дотримання вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 N1300/27745, тому не є належним доказом обставин, що слугували підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень. Позивач посилався на індивідуальний характер відповідальності за податкові правопорушення та зазначав про відсутність в акті перевірки фактичних даних про порушення податкового законодавства саме ним, а не його контрагентами.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 31.05.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019, адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 15.11.2017: №00008501402 - в частині нарахування грошових зобов`язань з ПДВ по взаємовідносинах ТОВ «Крафт-Плюс» з контрагентами ТОВ «Лікс груп» в сумі 52' 889,00 грн (основний платіж - 42'311,00 грн, штрафні санкції - 10' 578,00 грн), ТОВ «Асті-маркетинг груп» в сумі 319' 315,00 грн (основний платіж - 255' 452,00 грн, штрафні санкції - 63' 863,00 грн), ТОВ «Моноліт Інвест ЛТД» в сумі 217' 731,00 грн (основний платіж - 174' 185,00 грн, штрафні санкції - 43' 546,00 грн), ТОВ «ФРУТІК» в сумі 260' 269,00 грн (основний платіж - 208' 215,00 грн, штрафні санкції - 52' 054,00 грн), ТОВ «Аугуста» в сумі 135' 595,00 грн (основний платіж - 108' 476,00 грн, штрафні санкції - 27' 119,00 грн), ТОВ «Кванта Трейд» в сумі 111' 504,00 грн (основний платіж - 95' 203,00 грн, штрафні санкції - 16' 301,00 грн), ТОВ «Альпікон» в сумі 132' 213,00 грн (основний платіж - 105' 770,00 грн, штрафні санкції - 26' 443,00 грн) (загальна сума грошового зобов`язання з ПДВ 1237015,00грн);
та №00008491402 - в частині нарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток по взаємовідносинах ТОВ «Крафт-Плюс» з контрагентами ТОВ «Леонікс плюс» в сумі 136' 924,00 грн (основний платіж - 109' 539,00 грн, штрафні санкції - 27' 385,00 грн), ТОВ «Лікс груп» в сумі 143'613,00 грн (основний платіж - 114' 890,00 грн, штрафні санкції - 28' 723,00 грн), ТОВ «Агроімпульс Україна» в сумі 74' 519,00 грн (основний платіж - 59' 615,00 грн, штрафні санкції - 14' 904,00 грн), ТОВ «Асті-маркетинг груп» в сумі 235' 091,00 грн (основний платіж - 229' 907,00 грн, штрафні санкції - 5184,00 грн), ТОВ «Моноліт Інвест ЛТД» в сумі 195' 959,00 грн (основний платіж - 156' 767,00 грн, штрафні санкції - 39' 192,00 грн), ТОВ «ФРУТІК» в сумі  187' 394,00 грн (основний платіж), ТОВ «Аугуста» в сумі 97' 628,00 грн (основний платіж), ТОВ «Кванта Трейд» в сумі 85' 683,00 грн (основний платіж), ТОВ «Альпікон» в сумі 118' 991,00 грн (основний платіж - 95' 193,00 грн, штрафні санкції - 23' 798,00 грн) (загальна сума грошового зобов`язання з податку на прибуток _ 1482045,00грн).
У позові про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС від 15.11.2017 №00008501402 в частині нарахування податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 123' 130,00 грн (основний платіж - 98'504,00 грн, штрафні санкції - 24' 626,00 грн) та №00008491402 в частині нарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток в сумі 110' 818,00 грн (основний платіж - 88' 654,00 грн, штрафні санкції - 22' 164,00 грн) по взаємовідносинах ТОВ «Крафт-Плюс» з контрагентами ТОВ «КРОК АКТИВ» і ТОВ «Укрбуд об`єкт» відмовив.
Висновок судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог вмотивований тим, що ГУ ДФС неправомірно виключило з податкового обліку товариства суми податкового кредиту ПДВ та витрат, задекларовані за наслідками операцій із ТОВ «Леонікс плюс», ТОВ «Лікс груп», ТОВ «Агроімпульс Україна», ТОВ «ТМС-сервіс» (попередня назва - ТОВ «Асті-маркетинг груп»), ТОВ «Моноліт Інвест ЛТД», ТОВ «ФРУТІК», ТОВ «Аугуста», ТОВ «Кванта Трейд», ТОВ «Альпікон», оскільки операції з поставки товарів/послуг від цих постачальників на адресу позивача підтверджені належними первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового облік. Ці операції позивач здійснив у відповідності із цілями господарської діяльності: з метою оптимізації процесів реалізації продукції і досягнення максимально можливих результатів у господарській діяльності, основним видом якої є поставка обладнання пароконденсатних систем та водопостачання, Товариство придбало у зазначених контрагентів консультаційні та юридичні послуги, в тому числі, для організаційного забезпечення укладання та виконання договорів зі споживачами його продукції, а також товарно-матеріальні цінності виробничого призначення. Суди також послалися на показання свідка ОСОБА_1 , директора ТОВ «ТМС-сервіс», щодо підтвердження господарських операції із ТОВ «Крафт-Плюс». Посилання контролюючого органу на встановлені у кримінальному провадженні обставини, які характеризують діяльність ТОВ «Леонікс плюс», ТОВ «Лікс груп», ТОВ «Агроімпульс Україна», ТОВ «ТМС-сервіс» (ТОВ «Асті-маркетинг груп»), ТОВ «Моноліт Інвест ЛТД», ТОВ «ФРУТІК», ТОВ «Аугуста», ТОВ «Кванта Трейд» та ТОВ «Альпікон» як фіктивне підприємництво, суди попередніх інстанцій відхилили, вказавши, що факт порушення кримінальної справи за статтею 205 Кримінального кодексу України сам по собі не спростовує юридичних наслідків господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами. Що ж до вироку Печерського районного суду м. Києва від 23.06.2017 у справі №757/26000/17-к та вироку Деснянського районного суду м. Києва від 02.10.2014 у справі №754/14891/14-к, то суди попередніх інстанцій виходили з того, що в цих вироках не встановлені обставини щодо операцій позивача з ТОВ «Альпікон» та ТОВ «Агроімпульс Україна». Позивач не мав взаємовідносин з ТОВ «Апекстрейд», діяльність якого вироком Печерського районного суду м. Києва від 23.06.2017 визнано фіктивним підприємництвом, а договори між позивачем і ТОВ «Агроімпульс Україна» з боку останнього підписані не ОСОБА_2 , який засуджений за фіктивне підприємництво згідно з вироком Деснянського районного суду м. Києва від 02.10.2014, а іншою особою (заступником директора ТОВ «Агроімпульс Україна» Живаго О.Г.).
Відмовляючи в задоволенні позову в частині вище зазначених позовних вимог, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що вироком Печерського районного суду м. Києва від 04.12.2017 у справі №757/56710/17-к засновника та директора ТОВ «Укрбуд об`єкт» ОСОБА_3 визнано винним у скоєнні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, а вироком Голосіївського районного суду м. Києва від 14.12.2016 у справі №752/19921/16-к директора ТОВ «КРОК АКТИВ» ОСОБА_4 визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 205-1, частиною четвертою статті 358 Кримінального кодексу України. З врахуванням цих обставин суд дійшов висновку, що виписані від імені зазначених суб`єктів підприємницької діяльності документи не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами, а тому такі документи не можуть бути підставою для податкового обліку. При цьому суд врахував правову позицію щодо оцінки документів в операціях із суб`єктом фіктивного підприємництва, викладену у постановах Верховного Суду України від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі № 21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16, та у постановах Верховного Суду від 21.05.2018 у справі №2а-7792/11/2670, від 11.06.2018 у справі №826/10947/13-а, від 25.09.2018 у справі №802/1233/16-а, від 19.02.2019 у справі №826/11252/16.
ГУ ДФС подало касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м.  Києва від 31.05.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення в частині задоволення позову і постановити нове, яким в позові відмовити повністю.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, які він надав на підтвердження безтоварності операцій з придбання позивачем послуг та товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Леонікс плюс», ТОВ «Лікс груп», ТОВ «Агроімпульс Україна», ТОВ «ТМС-сервіс» (попередня назва - ТОВ «Асті-маркетинг груп»), ТОВ «Моноліт Інвест ЛТД», ТОВ «ФРУТІК», ТОВ «Аугуста», ТОВ «Кванта Трейд», ТОВ «Альпікон». 
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник відповідача підтримав касаційну скаргу; представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають нормам матеріального права та обставинам у справі.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Крафт-Плюс» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2016.
За результатами перевірки складено акт від 23.10.2017 №426/26-15-14-02-01-14/31863044 (далі - акт перевірки), в якому зроблено висновок про порушення Товариством:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 149.1 статті 149 Податкового кодексу України (далі - ПК), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV, пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704), внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємства, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 1' 413' 461,00 грн, в тому числі: за 2014 рік - 284' 044,00 грн; за 2015 рік - 695' 853,00 грн; за 2016 рік - 433' 564,00 грн;
- пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК, внаслідок чого занижено ПДВ на загальну суму 1' 361' 409,00 грн, в тому числі: за січень 2014 року - 16'076,00 грн; за березень 2014 року - 50' 163,00 грн; за червень 2014 року - 69' 916,00 грн; за серпень 2014 року - 51' 794,00 грн; за вересень 2014 року - 85' 344,00 грн; за жовтень 2014 року - 42' 311,00 грн; за січень 2015 року - 108' 476,00 грн; за травень 2015 року - 70' 240,00 грн; за червень 2015 року - 129' 663,00 грн; за серпень 2015 року - 103' 515,00 грн; за вересень 2015 року - 56' 994,00 грн; за жовтень 2015 року - 44' 464,00 грн; за листопад 2015 року - 66'403,00 грн; за грудень 2015 - 64' 552,00 грн; за січень 2016 року - 22' 149,00 грн; за квітень 2016 року - 65' 651,00 грн; за травень 2016 року - 109'424,00 грн; за червень 2016 року - 41' 996,00 грн; за липень 2016 року - 56' 508,00 грн; за вересень 2016 року - 105' 770,00 грн.
На підставі зазначеного актa прийняті податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, що вирішується у цій справі.
Висновок контролюючого органу про порушення ТОВ «Крафт-Плюс» правил податкового обліку обґрунтований посиланням на те, що господарські операції з придбання товарів та послуг у ТОВ «Леонікс плюс», ТОВ «Лікс груп», ТОВ «Агроімпульс Україна», ТОВ «КРОК АКТИВ», ТОВ «ТМС-сервіс» (нова назва ТОВ «Асті-маркетинг груп»), ТОВ «Моноліт Інвест ЛТД», ТОВ «Укрбуд об`єкт», ТОВ «ФРУТІК», ТОВ «Аугуста», ТОВ «Кванта Трейд», ТОВ «Альпікон» фактично не відбулися, зважаючи на їх безтоварність, як операцій з фіктивними суб`єктами підприємницької діяльності, у зв`язку з чим у Товариства не було правових підстав для визначення прибутку до оподаткування з врахуванням витрат на придбання товарів та послуг (юридичні та консультаційні послуги) у зазначених контрагентів, а в податковому обліку з ПДВ - для формування податкового кредиту за рахунок сум податку, сплачених у ціні товарів та послуг.
Як на підставу висновку про безтоварність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами в акті перевірки зроблено посилання на податкову інформацію, отриману ГУ ДФС за результатами заходів податкового контролю щодо господарської діяльності цих контрагентів, відповідно до якої останні мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну. Так, ці контрагенти не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення як господарської діяльності в цілому, так і для надання послуг за характером, змістом та в обсягах, вказаних у наданих позивачем під час перевірки актах здачі-прийняття робіт (послуг); їх вид діяльності не відповідає виду діяльності, якою охоплюються господарські операції з позивачем; вони мали господарські взаємовідносини переважено з контрагентами з такими ж ознаками; невідповідність асортименту придбаних товарів (послуг) в податкових накладних, за якими задекларовано податковий кредит, найменуванню товарів (послуг) в податкових накладних, виписаних на адресу позивача; за місцезнаходженням не відсутні; щодо них прийнято рішення про припинення як юридичної особи або про анулювання свідоцтва платника ПДВ; фігурують в ряді кримінальних проваджень, порушених за ознаками злочинів, передбачених статтями 190, 205, 205-1, 209, 212, 358 Кримінального кодексу України (від 29.09.2016 №320161100800000033, від 20.05.2015 №32015110080000006, від 13.03.2014 №12014250200000115, від 27.09.2016 №32016100060000117, від 14.03.2015 №12015000000000133); особи, які вказані в документах, виписаних від імені цих контрагентів, як відповідальні за здійснення операції, заперечують свою участь у створенні та діяльності відповідного суб`єкта підприємницької діяльності; стосовно засновників та керівників ТОВ «КРОК АКТИВ», ТОВ «Укрбуд об`єкт», ТОВ «Агроімпульс Україна», ТОВ «Альпікон» ухвалені обвинувальні вироки, зокрема за фіктивне підприємництво. Також в акті зазначено, що до перевірки позивач не надав документи (звіти, опис та інше), що пов`язані з організацією та отриманням юридичних та консультаційних послуг від ТОВ «Леонікс плюс», ТОВ «Лікс груп», ТОВ «Агроімпульс Україна», ТОВ «КРОК АКТИВ», ТОВ «ТМС-сервіс» (ТОВ «Асті-маркетинг груп»), ТОВ «Моноліт Інвест ЛТД», ТОВ «Укрбуд об`єкт», ТОВ «ФРУТІК», ТОВ «Аугуста», ТОВ «Кванта Трейд», ТОВ «Альпікон», надані до перевірки акти передачі-приймання робіт (надання послуг) не відповідають вимогам щодо первинного документа, встановленим статтею 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність'' від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені в абзаці першому цього пункту.
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 ''Витрати'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо фактичний рух активів або зміни в активах.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, та відповідає сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 КАС є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 05.03.2012 у справі №21-421а11 від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16.
Висновок Верховного Суду України полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування витрат є безпідставним.
У справах №21-421а11, №826/8465/14, №21-5332а15, №21-1318а16, №21-2430а16 Верховний Суд України зазначив, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним; обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким керівника підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, підлягає врахуванню адміністративним судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила злочин, передбачений статтею 205 Кримінального кодексу України, з нереабілітуючих підстав.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд, зокрема в постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19.
Висновок судів попередніх інстанцій, що операції Товариства з придбання товарів та послуг у ТОВ «Леонікс плюс», ТОВ «Лікс груп», ТОВ «Агроімпульс Україна», ТОВ «ТМС-сервіс» (попередня назва - ТОВ «Асті-маркетинг груп»), ТОВ «Моноліт Інвест ЛТД», ТОВ «ФРУТІК», ТОВ «Аугуста», ТОВ «Кванта Трейд», ТОВ «Альпікон» відбулися, не можна визнати таким, що ґрунтується на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.
В ухвалених у цій справі судових рішеннях суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок, що фактична поставка позивачу товарів та послуг вищевказаними контрагентами підтверджується договорами, додатками до договорів, актами передачі-приймання робіт (послуг), звітами про виконані роботи (надані послуги), податковими та видатковими накладними, платіжними дорученнями та банківськими випискам по рахунку, довіреностями на отримання товару. Суди визнали, що господарські операції позивача з придбання товарів та послуг у перелічених вище постачальників відповідають профілю господарської діяльності позивача (торгівля водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього), зокрема придбання позивачем юридичних та консультаційних послуг було обумовлено необхідністю оптимізації процесів реалізації продукції і досягнення максимально можливих результатів господарської діяльності під час підписання та виконання договорів із споживачами продукції та ув`язку з відсутністю у Товариства фахівців у галузі права; а контролюючий орган не довів, що відомості щодо  придбаних послуг в документах, які надав позивач, є недостовірними.
З такою оцінкою судів попередніх інстанцій доказів не можна погодитися, оскільки вона зроблена без дотримання вимог статті 90 КАС, згідно з якою  суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).
Відповідно до частини першої статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з частиною шостою статті 78 КАС вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Суди відхилили довід відповідача, що ТОВ «Агроімпульс Україна» - фіктивне підприємництво, хоча відповідач доводив це обставинами, встановленими у вироці Деснянського районного суду у м. Києві від 02.10.2014 у кримінальній справі №754/14891/14-к, згідно з яким громадянин ОСОБА_2 визнаний винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною 1 статті 205, частиною 3 статті 328 Кримінального кодексу України. У вироці встановлено, що ОСОБА_2 в грудні 2012 року погодився виступити засновником та директором зазначеного товариства на пропозицію невстановленої слідством особи за грошову винагороду без наміру здійснювати підприємницьку  діяльність, а ТОВ ''Агроімпульс Україна'' було перереєстровано ним з метою прикриття незаконної діяльності, спрямованої на створення штучних умов іншим суб`єктам підприємницької діяльності для отримання податкової вигоди та ухилення від оподаткування. 
Зазначені обставини мають істотне значення для оцінки документів, виписаних на операції з постачання ТОВ «Агроімпульс Україна» на адресу позивача юридичних послуг в січні - березні 2014 року загальною вартістю 397' 434,72грн (з ПДВ), враховуючи, що ухвалення судом обвинувального вироку щодо фіктивного підприємництва виключає оцінку документів, виписаних з участю суб`єкта фіктивного підприємництва, як достовірних, незалежно від того, підписані ці документи особою, щодо якої ухвалено вирок, чи ні.
Обставини щодо діяльності контрагентів позивача, зокрема щодо їх відносин з фіктивними підприємствами, з якими у позивача не було прямих господарських зв`язків, самі по собі не можуть бути підставою для висновку, що постачання товарів та послуг на адресу позивача не було. Водночас, за наявності інших об`єктивних та підтверджених даних про нереальність поставок такі обставини можуть мати значення для правильного встановлення обставин у справі. ГУ ДФС впродовж розгляду справи посилалося на те, що ТОВ «Альпікон» об`єктивно не могло надати консультативні та юридичні послуги, зазначені в наданих позивачем актах передачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг), через відсутність необхідних для цього умов та ресурсів, зокрема персоналу, а стосовно ТОВ «Апекстрейд», постачальника ТОВ «Альпікон» у ланцюгу поставок, у вироці Печерського районного суду м. Києва від 23.06.2017 у справі №757/26000/17-к встановлені обставини щодо його фіктивності. 
З врахуванням наведеного суди попередніх інстанцій мали б перевірити довід відповідача про участь ТОВ «Апекстрейд» в ланцюгу постачання послуг на адресу позивача, оскільки встановленні у вироці обставини щодо фіктивності цього суб`єкта підприємницької діяльності виключають можливість постачання на всьому ланцюгу поставок. До того ж, відповідач посилався й на те, що громадянин ОСОБА_5 , який згідно з реєстраційних даних є директором ТОВ «Альпікон», заперечує участь у діяльності цього підприємства. У матеріалах справи також є світлокопія протоколу допиту громадянки ОСОБА_6 від 03.01.2017 старшим слідчим СУ ФР ДПІ у Печерському районі м. Києва як свідка в кримінальному провадженні №32016100060000117, порушеного за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України. Показання ОСОБА_6 стосуються її непричетності щодо державної реєстрації та діяльності ТОВ «Асті-Маркетинг Груп», по відношенню до якого вона офіційно є засновником, директором та головним бухгалтером (а.с. 145-147, т. 21). Хоча обставини, інформація про які міститься в зазначеному протоколі, мають значення у цій адміністративній справі, суди першої та апеляційної інстанцій протокол до уваги не взяли, а викладену в ньому інформацію про ці обставини із застосуванням засобів доказування, передбачених статтею 72 КАС, не перевірили. 
Також суди визнали безпідставними посилання відповідача на підтвердження доводу про безтоварність операцій з придбання позивачем послуг та товарів у ТОВ «Леонікс плюс», ТОВ «Лікс груп», ТОВ «Моноліт Інвест ЛТД», ТОВ «ФРУТІК», ТОВ «Аугуста», ТОВ «Кванта Трейд» на інформацію щодо діяльності цих суб`єктів підприємницької діяльності як фіктивних підприємств, зібрану в процедурах кримінальних проваджень, в яких не ухвалені обвинувальні вироки. Не заперечуючи правильність висновку судів, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій і що  докази, зібрані у кримінальному провадженні, мають значення тільки для цього провадження, водночас, не можна погодитися, що обставини, на які посилався відповідач, не підлягали перевірці з використанням засобів доказування у адміністративному судочинстві. Такі обставини мають значення у цій адміністративній справі, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо дійсного змісту господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами, а відтак і висновок суду щодо результату розгляду справи з огляду на те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Вчинені під час здійснення злочинної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. Обов`язок суду щодо офіційного з`ясування всіх обставин у справі встановлений частиною четвертою статті 9 КАС, згідно з якою суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, в тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Обставини щодо непричетності керівників, осіб, що мали право підпису первинних документів, до реєстрації та ведення фінансово- господарської діяльності підприємств (контрагентів позивача), на які посилається відповідач, також мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок, чи підтверджені відтворені позивачем в податковому обліку фінансові показники операцій з такими підприємствами належними документами, а відтак, чи правомірно позивач збільшив в податковому обліку суми витрат та податкового кредиту за цими операціями. У разі якщо документи, надані позивачем під час перевірки, підписані не тією особою, яка вказана в них як уповноважена особа на здійснення операцій, такі документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону №996-XIV і не можуть бути доказом у адміністративній справі.
Оцінка судами попередніх інстанцій документів, які позивач надав для підтвердження сум витрат та податкового кредиту, яких стосується спір, зроблена без з`ясування зазначених обставин, хоча саме на оцінці цих документів ґрунтуються висновки судів щодо результату розгляду справи.
Не може не звернути на себе увагу й така обставина, як типовість укладених договорів на придбання юридичних та консультаційних послуг на значні суми у суб`єктів підприємницької діяльності, які для цього не тільки не мали відповідних умов та кваліфікованих працівників за відповідною спеціалізацією, але й були задіяні у протиправних схемах ухилення від оподаткування та фіктивній підприємницькій діяльності. Переконливих пояснень ділової цілі в таких господарських зв`язках представник позивача в суді касаційної інстанції не надав.
Необхідність з`ясування обставин щодо фіктивності контрагентів позивача обумовлена, крім того, обставинами, які характеризують діяльність цих постачальників, а також неспростованими доводами відповідача про не відповідність актів передачі-приймання робіт (надання послуг) вимогам первинного документа, встановленим частинами першою та другою статті 9 Закону N996-XIV, та відсутністю під час перевірки документів (звітів, опису тощо), що пов`язані з організацією та отриманням юридичних та консультаційних послуг.
Долучені до матеріалів справи копії актів здачі-прийняття робіт (послуг) вимогам частин першої та другої статті 9 Закону N996-XIV не відповідають. Акти міститься лише найменування наданої послуги. Встановити на підставі цих актів обсяг робіт, кількість витраченого часу, безпосередню участь контрагента у виконанні робіт (наданні послуг) встановити неможливо. Зазначені акти не розкривають спектр наданих послуг, їх зміст та призначення, не визначають відповідальних осіб щодо їх надання та отримання.
Без належного з`ясування цих обставин та з урахуванням встановлених заходами податкового контролю обставин щодо фіктивної діяльності контрагентів позивача зробити висновок, що оцінка судами попередніх інстанцій доказів у справі зроблена вірно, не можна.
Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість зробив висновок, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Відступу від такого висновку Велика Палата Верховного Суду наразі не зробила.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із формуванням платником податків витрат та податкового кредиту, становлять обставини, що підтверджують або спростовують правомірність декларування платником даних свого податкового обліку. До таких обставин належать, зокрема обставини щодо факту здійснення операції з постачання товару (послуги) в разі, якщо контролюючий орган виключив з податкового обліку платника витрати та податковий кредит з підстав нереальності (безтоварності) операції.
Тобто, відсутність матеріально-технічних, достатньої кількості трудових ресурсів у контрагента, не підтвердження операцій контрагентів за ланцюгом постачання, наявна розбіжність, виявлених системою автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, дефекти в первинних документах тощо само пособі не є безумовною підставою для висновку, що господарської операції не було. У такому випадку первинні документи, на підставі яких сформовано дані податкового обліку, підлягають оцінці з урахуванням всіх обставин, в тому числі, й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь або проти висновку щодо фактичного проведення господарських операцій.
Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема у постановах від 20.02.2018 у справі №809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі №200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18.
Зважаючи на викладене, висновок судів попередніх інстанцій, що операції Товариства з придбання товарів і послуг у ТОВ «Леонікс плюс», ТОВ «Лікс груп», ТОВ «Агроімпульс Україна», ТОВ «ТМС-сервіс» (ТОВ «Асті-маркетинг груп»), ТОВ «Моноліт Інвест ЛТД», ТОВ «ФРУТІК», ТОВ «Аугуста», ТОВ «Кванта Трейд», ТОВ «Альпікон» відбулися, не можна визнати таким, що ґрунтується на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.
Згідно з вимогами частини другої статті 77 КАС суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести правомірність свого рішення, дій чи бездіяльності.
Водночас, відповідно до принципу змагальності платник податків - позивач у адміністративній справі має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує. Наведене відповідає нормі частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини другої статті 73, частини третьої статті 77, статті 90 КАС, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини у справі щодо операцій позивача з придбання товарів та послуг у ТОВ «Леонікс плюс», ТОВ «Лікс груп», ТОВ «Агроімпульс Україна», ТОВ «ТМС-сервіс» (ТОВ «Асті-маркетинг груп»), ТОВ «Моноліт Інвест ЛТД», ТОВ «ФРУТІК», ТОВ «Аугуста», ТОВ «Кванта Трейд», ТОВ «Альпікон», а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна. У зв`язку з цим ухвалені у справі судові рішення в цій частині не відповідають вимогам статті 242 КАС.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі судові рішення в частині задоволення позову підлягають скасуванню з направленням справи у відповідній частині позовних вимог на новий розгляд до суду першої інстанції.
Касаційний перегляд справи у відповідності з частиною першою статті 341 КАС здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги.
У зв`язку з реорганізацією органів ДФС відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України ухвалою від 06.07.2020, внесеною у протокол судового засідання, здійснено процесуальну заміну відповідача - Головне управління ДФС у м. Києві його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві.
Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.05.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019 скасувати в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.11.2017 №00008501402 на суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість 1' 237' 015,00 грн (один мільйон двісті тридцять сім тисяч п`ятнадцять гривень) та від 15.11.2017 №00008491402 на суму грошових зобов`язань з податку на прибуток 1' 482' 046,00 грн (один мільйон чотириста вісімдесят дві тисячі сорок п`ять гривень).
Справу в зазначеній частині позовних вимог направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.05.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак