ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2021 року	Львів	Справа № 380/1346/20 пров. № А/857/13986/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді                                       Большакової О.О.,
суддів                                                            Затолочного В.С., Качмара В.Я. 
з участю секретаря судового засідання     Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтер Кард» до Головного управління ДПС у Львівській області про   визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року (суддя першої інстанції Карп`як О.О., м. Львів, повний текст складено 08.10.2020),

В С Т А Н О В И В :

У лютому 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтер Кард»  звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.01.2020 № 0000453207 про застосування штрафних (фінансових) санкцій штрафу в розмірі 500 000 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року позов задоволено повністю. Стягнуто з Головного управління ДПС у Львівській області  за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтер Кард» 7500 грн. сплаченого судового збору.
Не погодившись із таким рішенням, його оскаржило Головне управління ДПС у Львівській області. В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що перевіркою позивача встановлено: згідно поданих до перевірки договорів, прихідних та видаткових накладних, здійснює придбання пального та подальшу реалізацію пального з використанням паливних карток. Згідно наданих до перевірки документів, а саме: видаткових податкових накладних; реєстрів видаткових податкових накладних; оборотно-сальдових відомостей по рахунках 206, 208 та наданої бухгалтерської довідки встановлено, що за період з 01.07.2019 року по 03.07.2019 року ТзОВ «Інтер Кард» здійснювало реалізацію палива іншим особам без наявності ліцензії на оптової торгівлі пальним. Талони на пальне підтверджують право їх власника на отримання АЗС нафтопродукту, операції з передачі реалізації талону є за своєю суттю продажем пального. Відтак, позивач, здійснюючи операції з отримання від постачальника та реалізацію покупцям палива з отриманням (наданням) до видаткових накладних на паливо талонів, скетч-карток, бланків-дозволів, здійснює придбання та подальшу реалізацію пального (торгівля) в розумінні Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», чим порушено вимоги ст.15 вищезгаданого Закону. Апелянт стверджує, що для здійснення такого виду діяльності як роздрібна чи оптова торгівля пальним, позивач був зобов`язаний завчасно, тобто до 1 липня 2019 року отримати відповідну ліцензію.
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 28 вересня 2020 року та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
У судовому засіданні представник відповідача Павліш О.Р. підтримав вимоги апеляційної скарги та надав пояснення, аналогічні викладеним в ній.
Представник позивача Гірник О.О. заперечив проти задоволення апеляційної скарги та просив суд залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши письмові докази, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Згідно вимог ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтер Кард» (код ЄДРПОУ 42475882) зареєстровано як юридична особа 14.09.2018, номер запису 1   415   102 0000 045311; основний вид діяльності – 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами. Позивач знаходиться на обліку як платників податків в Личаківській ОДПІ   Головного управління ДПС у Львівській області (Шевченківське відділення).
У період з 23.12.2019 по 24.12.2019, відповідно до наказу від 16.12.2019   №3004 та направлень №739, 740 від 16.12.2019,   було проведено фактичну перевірку з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі та зберігання алкогольними напоями, тютюновими виробами та пального, Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтер Кард». 
За результатами фактичної перевірки складено акт №13/239/32.7/42475882 від 26.12.2019 «Про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі та зберігання алкогольними напоями, тютюновими виробами та пального», яким встановлено факт реалізації (зберігання) позивачем пального без наявності ліцензії на право оптової торгівлі пальним у період з 01.07.2019 по 03.07.2019, чим порушено вимоги ч.1 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
На підставі вказаного акта перевірки Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 15.01.2020 №0000453207, яким до позивача застосовано   штрафні санкції в сумі 500 000 грн. за порушення ч.1 ст.15 Закону України «Про державне   регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України, ч.2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не обґрунтовано підстав вважати операцію з передачі контрагенту паливних карток як операцію з оптової реалізації пального з врахуванням визначення місця оптової торгівлі пальним, місця зберігання пального. Твердження відповідача про реалізацію позивачем пального, що ґрунтується на змісті податкових накладних, не може бути підставою для висновку про реалізацію позивачем пального, адже статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання суті над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх суті, а не лише з урахуванням наданим їм юридичної форми. Відтак, позивачем здійснювалися лише операції з реалізації талонів на пальне, за якими пальне повинно було отримуватись в пунктах реалізації, що належать іншим суб`єктам господарювання. Отже, висновки відповідача про   порушення позивачем   ч.1 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» є необґрунтованими.
Також, суд першої інстанції зазначив, що чинним законодавством визначено, що єдиним (виключним) органом, який уповноважує органи виконавчої влади видавати ліцензії на право оптової торгівлі пальним є Кабінет Міністрів України, а не ДФС України. Відповідачем не надано належних та допустимих доказів наявності у нього повноважень щодо видачі ліцензії на право оптової торгівлі пальним, що виключає законність застосування ним штрафних санкцій в порядку ст.16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» за недодержання вимог закону в частині здійснення оптової торгівлі пальним без отримання ліцензії.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, виходячи з наступного. 
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно п.80.1. ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначаються Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» №481/95-ВР від 19.12.1995 (далі – Закон №481/95-ВР).
Згідно ст.1 Закону №481/95-ВР оптова торгівля пальним – діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам; місце оптової торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для здійснення оптової торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування.
Частиною 1 ст.15 Закону №481/95-ВР передбачено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії. Суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання.
Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Ліцензії на право оптової торгівлі видаються терміном на п`ять років уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018 №2628-УІІІ були внесені зміни до Закону №481/95-ВР, а саме до ч.1 ст.15: «Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії». 
Вказана норма набрала чинності з 01.07.2019.
Статтею 17 Закону №481/95-ВР передбачена відповідальність за порушення норм цього Закону. Зокрема, згідно ч.2 ст.17 вказаного Закону до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії – 500000 гривень.
Приписами ст.16 Закону №481/95-ВР визначено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. 
Судом встановлено, що 14.03.2019 між позивачем та ТзОВ «Транс Ойл Сервіс» укладено договір №7-03/19   про поставку нафтопродуктів оптовими партіями. Відповідно до п.1.1. договору постачальник зобов`язується постачати покупцю нафтопродукти партіями, в подальшому іменовані товар, а покупець зобов`язується прийняти товар від постачальника та оплатити його на умовах даного договору. Пунктом 3.1. передбачено, що після погодження сторонами асортименту, кількості та ціни товару (товарної партії) постачальник надає за видатковою накладною покупцю картку(и) на пальне «Інтер Кард» встановленої форми відповідно до номіналу. Факт передачі карток на пальне від постачальника покупцю підтверджується підписанням сторонами видаткової накладної на товар. Право власності на товар переходить до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Товар видається (повертається) покупцю зі зберігання лише на підставі та в обмін на картку на пальне. Картка на пальне є товаро - розпорядчим документом на товар, на підставі кого здійснюється видача товару за місцем його зберігання. Картка на пальне не є розрахунковим чи платіжним засобом.(п.3.2.). 
Згідно пунктів 3.4, 3.7, 5.1 договору протягом терміну (строку) зберігання (в межах термінів дії карток на пальне) право власності на товар від покупця до постачальника не переходить; зберігання та видача (передача) товару із зберігання здійснюється на автозаправних станціях (АЗС) користувача (ів) АЗС; приймання товару здійснюється в момент завантаження у наданий покупцем транспорт.
На виконання умов даного договору, ТОВ «Інтер Кард» 02 липня 2019 року були передані ТОВ «Транс Ойл Сервіс» картки на пальне згідно акту прийому-передачі карток на пальне №206 та №208. 
Відповідно до накладних «Повернення постачальнику» №1,2 від 03.12.2019 та актів прийому-передачі карток на пальне №1, 2 до накладної на повернення від 03.12.2019, ТзОВ «Транс Ойл Сервіс» повернуто постачальнику ТзОВ «Інтер Кард» всі картки на пальне, отримані згідно за договором №7-03/19 від 14.03.2019. Відтак, 03.12.2019 здійснено реєстрацію розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних.
Згідно договору поставки нафтопродуктів №5ВК від 31.12.2018 пальне зберігалось на АЗС контрагентів позивача.
У зв`язку із набранням чинності змін до законодавства щодо ліцензування торгівлі пальним, ТОВ «Інтер Кард» 27 червня 2019 року до ДФС м. Києва було подано усі необхідні документи для отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним. 
Встановлено, що згідно ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі р.н. 990614201901140 від 04.07.2019, така видана ДФС України суб`єкту господарювання ТзОВ «Інтер Кард» терміном дії з 04.07.2019 до 04.07.2024.
Визначення поняття «оптова торгівля», наведене в ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять». 
Зокрема, оптовою торгівлею є купівля-продаж товарів за договорами постачання партіями для їх наступного продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю або для виробничого використання (пункт 4.5). Також, датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання оптової торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Згідно пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
Підпунктами 1, 3, 5 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Відповідно до абзацу 4 статті 2 зазначеного Закону розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Згідно ч.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом МПЕ України, МЕ України, МТЗ України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від   20.05.2008 №281/171/578/155 (далі – Інструкція), талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому. Розрахунковий документ - документ установленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених законодавством України, і зареєстрований у встановленому   порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
Відповідно до п.10.3.3 Інструкції, форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона. При цьому необхідними елементами змісту талона є його серійний та порядковий номери. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
За своєю суттю талон є технічним засобом фіксування права на отримання пального, відповідно реалізація пального буде мати місце лише у разі пред`явлення такого талона на АЗС і видача цього товару. 
При цьому підтвердженням фізичного відпуску пального будуть видаткові накладні або чеки терміналів, що формуються безпосередньо в момент фактичного отримання пального на АЗС. 
Відтак, відсутні підстави вважати операції з реалізації карток на пальне юридичній особі оптовою торгівлею пальним.
Згідно долученого договору №5ВК від 31.12.2018 позивачем придбано паливні картки, які ж в подальшому були реалізовані згідно договору від14.03.2019 року №7-03/19.
У договорі від 14.03.2019 вказано, що передача покупцю карток на пальне здійснюється по місцезнаходженню офісу постачальника уповноваженій особі покупця або доставкою «Нова пошта» (п.3.1 договору).
Отже, відповідачем не обґрунтовано підстав вважати операцію з передачі контрагенту паливних карток як операцію з оптової реалізації пального з врахуванням визначення місця оптової торгівлі пальним, місця зберігання пального. 
Суд першої інстанції правильно врахував, що у період з 01.07.2019 по 03.07.2019 р. не здійснено операції із оптової торгівлі пальним, оскільки відповідна операція вважається завершеною у момент передач кінцевим споживачем оператору АЗС талона на пальне чи паливної картки. На момент оформлення актів приймання-передачі товарів, постачальником яких являється Товариство не відбулася передача товару.
Відтак, твердження апелянта про реалізацію позивачем пального, що ґрунтується на змісті податкових накладних, не може бути підставою для висновку про реалізацію позивачем пального, адже статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання суті над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх суті, а не лише з урахуванням наданим їм юридичної форми.
Отже, позивачем здійснювалися лише операції з реалізації талонів на пальне, за якими пальне повинно було отримуватись в пунктах реалізації, що належать іншим суб`єктам господарювання.
Таким чином, висновки відповідача про порушення позивачем ч.1 ст.15 Закону №481/95-ВР є необґрунтованими.
Щодо доводів позивача про відсутність у відповідача повноважень на проведення перевірок суб`єктів господарювання на предмет наявності ліцензій на торгівлю пальним та відповідно на притягнення таких суб`єктів до відповідальності за відсутності таких ліцензій.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018 №2628-УІІІ були внесені зміни до Закону №481/95-ВР, а саме до ч.1 ст.15: «Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії». Вказана норма набрала чинності з 01.07.2019.
Відповідно до ст.16 Закону №481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. 
Згідно підпункту 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України, передбачено, що контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, визначення виключного переліку видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, встановлення уніфікованого порядку їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності врегульовані Законом України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 № 222-VIII(далі - Закон № 222-VIII).
Згідно вимог ч.2 ст. 2 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» (в редакції станом на 01.07.2019, на момент вчинення позивачем роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії) дія цього закону не поширюється на порядок видачі, переоформлення та анулювання ліцензій на здійснення таких видів господарської діяльності таких видів діяльності, зокрема, виробництво і торгівлі пальним, що здійснюється відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".
Отже, Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» не регулює питання лише стосовно порядку видачі, переоформлення та анулювання ліцензій на здійснення таких видів господарської діяльності, зокрема, виробництво і торгівля пальним.
Однак згідно з ч.1 ст. 2 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» цей закон регулює суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, визначає виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, встановлює уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності.
Відтак, Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» регулює окрім самого ліцензування ще й відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності.
Відповідно до п.1 та п.4 ч.1 ст. 3 Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» державна політика у сфері ліцензування ґрунтується на принципі єдиної державної системи ліцензування, що реалізується шляхом, зокрема, визначення Кабінетом Міністрів України органів ліцензування та видів господарської діяльності згідно із статтею 7 цього Закону, на які відповідний орган ліцензування видає ліцензії; принципи пріоритетності захисту прав, законних інтересів, життя і здоров`я людини, навколишнього природного середовища, захисту обмежених ресурсів держави та забезпечення безпеки держави, що передбачає, зокрема, у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Вказаний строк визначений законом як для держави, з метою унормування змін у правовідносинах або при запровадженні нових видів діяльності, що підлягають ліцензуванню, так і для суб`єктів господарювання, які мають забезпечити виконання вимог закону, пов`язаних із запровадженими змінами.
Наведений двомісячний строк встановлений законом саме для додержання балансу у спірних правовідносинах між державою та суб`єктом господарювання.
Однак, відповідачем не надано жодного доказу в підтвердження надання територіальному органу ДФС (ДПС) повноважень щодо видачі ліцензій на право оптової торгівлі пальним. Як підставу наявності таких повноважень ГУ ДПС у Львівській області зазначає лише на наказ ДФС України № 513 від 25.06.2019, яким внесено зміни до наказу ДФС від 19.10.2016 № 875.
Чинним законодавством визначено, що єдиним (виключним) органом, який уповноважує органи виконавчої влади видавати ліцензії на право оптової торгівлі пальним є Кабінет Міністрів України, а не ДФС України.
Згідно статті 16 Закону України № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії. Тому, за відсутності повноважень, наданих Кабінетом Міністрів України на видачу ліцензії на оптовий продаж нафтопродуктів, в територіального органу ДПС відсутні повноваження на контроль за дотримання норм Закону України № 481/95-ВР в частині  додержання вимог закону щодо оптової торгівлі пальним за наявності ліцензії.
Відповідно до п.6,7 Постанови КМ України №609 від 05.08.2015 року «Про затвердження переліку органів ліцензування та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України» (із змінами і доповненнями), до повноважень ДФС віднесено ліцензування таких видів господарської діяльності виробництво спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і пального; оптова торгівля спиртом етиловим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, алкогольними напоями, тютюновими виробами і пальним. Тоді як до повноважень територіальних органів ДФС віднесено ліцензування господарської діяльності: роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним; зберігання пального.
Згідно абзацу четвертого пункту 4 частини першої статті 3 Закону №222-VІІІ діє принцип державної політики у сфері ліцензування, згідно якого у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Частиною першою статті 69 КАС України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.
Згідно частин 1, 2 статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини.
У пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» визначив, що «...адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.»
Як правильно зазначив суд першої інстанції, відповідачем не надано належних та допустимих доказів наявності у нього повноважень щодо видачі ліцензії на право оптової торгівлі пальним.
Отже, до позивача протиправно застосована фінансова санкція в порядку ст.16 Закону №481/95-ВР за недодержання вимог закону в частині здійснення оптової торгівлі пальним без отримання ліцензії.
Зважаючи на наведені положення законодавства та фактичні обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставного винесення відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 15.01.2020 № 0000453207 та відповідно про задоволення позову.
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.
За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку про те, що суд першої інстанції вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, при цьому судом були повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.
Відповідно до ст.139 КАС України, судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Повне судове рішення складено 29.01.2021.