ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/4733/17
адміністративне провадження № К/9901/3328/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І. В., 
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на постанову Окружного адміністративного суду місті Києва від 23.08.2017 у складі судді Григоровича П. О. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 у складі колегії суддів: Кузьмишиної О. М., Глущенко Я. Б., Шелест С. Б. у справі № 826/4733/17 за позовом Приватного акціонерного товариства «Полюс» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Приватне акціонерне товариство «Полюс» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.03.2017 № 0822615147, № 0832615147 та № 0842615147.
2. Постановою Окружного адміністративного суду місті Києва від 23.08.2017 позовні вимоги задоволено у повному обсязі.
2.1. Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 апеляційну скаргу відповідача залишено без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. 27 березня 2017 року відповідачем на підставі акта перевірки від 28.02.2017 № 27/26-15-14-07-02-10/19029704 прийнято наступні оскаржувані податкові повідомлення-рішення:
- № 0822615147, яким позивачу за порушення п.п. 185.1, 186.2.2, 188.1, 189.1, 198.1, 198.3, 198.5 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» всього в сумі 1 146 207,50 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 916 966 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 229 241,50 грн
- № 0832615147, яким позивачу за порушення п.п.14.1.27, 14.1.36, 135.1, 135.2, 137.1, 138.1.1, 138.1.4, 138.6, 138.8, 138.10, 134.1.1, 138.3.1 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» всього в сумі 85 012,70 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 74 621 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 10 391,70 грн;
- № 0842615147, яким позивачу за порушення п. 85.2 Податкового кодексу України (ненадання до перевірки витребуваних документів) визначено штраф в сумі 510 грн.
3.2. Зі змісту акта перевірки та письмових заперечень відповідача встановлено, що збільшення грошового зобов`язання та застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій ґрунтується на обставинах: 1) не включення позивачем до доходу від операційної діяльності, доходу від безоплатно наданих в оренду основних засобів (меблі, офісна техніка, тощо), що також призвело до заниження ПДВ в цій частині; 2) неправомірного нарахування позивачем амортизації основних засобів, які знаходяться в місті Севастополь та включення такої амортизації до витрат за період з 01.01.2014 - 31.12.2015; 3) неправомірного нарахування та включення позивачем до витрат видатків на утримання таких основних засобів, що знаходяться в місті Севастополі, що також призвело до неправомірного формування податкового кредиту в цій частині; 4) порушення позивачем п. 198.5 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання на суму 562 190 грн; 5) неправомірного формування позивачем податкового кредиту по взаємовідносинам з ПрАТ «Вишгородсільрибгосп» та ПрАТ «Мостобудівне управління-3», внаслідок неможливості ідентифікувати під час проведення перевірки, які витрати пов`язані з капітальним будівництвом необоротних активів (основних засобів). 
3.3. Позивач звернувся до суду із вказаним позовом з підстав незгоди з обгрунтуванням доводів контролюючого органу та, як наслідок, правомірністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
4. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, із висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податковим органом протиправно прийнято податкові повідомлення-рішення з огляду на залишення поза увагою змісту договорів оренди, за якими майно, що знаходиться в нежитловому приміщенні є його невід`ємною частиною, а тому позивачем не занижено дохід за господарськими операціями. Крім того, судами вказано на необхідність застосування міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, згідно з якими нарахування амортизації об`єкта не призупиняється у випадку невикористання об`єкта. Одночасно судами встановлено недоведення відповідачем факту використання основних засобів в неоподаткованих операціях, та, як наслідок, відсутність необхідності нарахування зобов`язань з ПДВ на залишкову вартість основних засобів. Стосовно висновків податкового органу про неправомірне формування позивачем податкового кредиту по взаємовідносинам з ПрАТ «Вишгородсільрибгосп» та ПрАТ «Мостобудівне управління-3», судами встановлено їх помилковість з огляду на те, що фактичне виконання договору підтверджується копіями актів виконаних робіт та виписаними виконавцем податковими накладними.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
5.1. Касаційна скарга аргументована неправильним застосуванням судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушенням норм процесуального права. Скаржник зазначає про те, що судами попередніх інстанцій було зроблено неправильні висновки щодо відсутності підстав для винесення податкових повідомлень-рішень.
6. У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані судові рішення без змін, як такі, що є законними та обгрунтованими, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
7. Спірні правовідносини виникли стосовно реалізації суб`єктом владних повноважень з перевірки дотримання позивачем положень Податкового кодексу України.
8. Надаючи оцінку доводам касаційної скарги, у частині помилковості висновків судів попередніх інстанцій щодо обставин справи, колегія суддів зазначає наступне.
9. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, згідно з класифікацією видів господарської діяльності, ПАТ «Полюс» надає в оренду й експлуатацію власне чи орендоване нерухоме майно (код КВЕД 68.20).
10. На підставі Договорів оренди нежитлових приміщень, Орендодавець (ПАТ «Полюс») надає в орендне користування нежитлові приміщення.
11. При цьому, у перевіряємому періоді були укладені ряд договорів позивача з Орендарями - ТОВ «Глобал Капітал», ФОП « ОСОБА_1 », ТОВ «Солодкий замок», ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ТОВ «Знахідка» та ФОП ОСОБА_7 .
12. На підставі договорів оренди нежитлових приміщень судами було встановлено, що Орендодавець передав, а Орендар прийняв в тимчасове, строкове, платне користування нежитлове приміщення. Сторони погодили вартість за користування орендованим приміщенням. Після підписання Договору оренди, Орендодавець передає орендоване приміщення по Акту приймання-передачі (додаток до Договору). В акті приймання-передачі також зазначається перелік меблів, обладнання, що знаходиться в орендному приміщенні та яке повертається разом з приміщенням після закінчення строку дії договору.
13. Тобто, оскільки в договорах оренди не зазначена окремо орендна плата за користування меблями, обладнанням, що знаходяться в наданих в оренду приміщенням, то, на переконання контролюючого органу, ПАТ «Полюс» безоплатно надано послуги по оренді основних засобів (меблів, обладнання, тощо) вказаним вище контрагентам в розмірі 137 590,00 грн (у 2014 році - 79 248,00 грн та в 2015 році на суму - 58 342,00 грн).
14. Колегія суддів зазначає, що частиною першою статті 284 Господарського кодексу України (далі - ГК України) істотними умовами договору оренди визначено: об`єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації); строк, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; порядок використання амортизаційних відрахувань; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.
15. Пунктом 1 статті 286 ГК України, встановлено, що орендна плата - це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінено за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.
16. Питання надання майна однією стороною другій на безоплатній основі регулюється пунктом 1 статті 827 Цивільного кодексу України, відповідного до якого, за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов`язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку. Частиною другою статті 828 Цивільного кодексу України визначено, що договір позички між юридичними особами, а також між юридичною та фізичною особою укладається у письмовій формі.
17. Як встановлено судами попередніх інстанцій, докази укладення між позивачем та контрагентами-орендарями договорів позички відсутні, податковим органом до суду першої інстанції не було надано доказів укладення між позивачем і контрагентами договорів позички.
18. При цьому, згідно з Положенням про ціноутворення Публічного акціонерного товариства «Полюс», наказів від 30.12.2013 № 54; від 25.12.2014 № 41, під час розрахунку базової ціни орендної плати кожного об`єкта враховуються такі чинники, як, в тому числі: наявність майна (інвентаря і обладнання) в приміщенні, що відображається в акті приймання-передачі до договору оренди.
19. Тобто, під час укладення договорів оренди позивачем та контрагентами-орендарями дотримано вимоги частини першої статті 284, статті 286 ГК України, частини першої статті 762 Цивільного кодексу України.
20. На переконання колегії суддів, судами попередніх інстанцій обгрунтовано зазначено про те, що позивачем не занижено дохід за вказаними господарськими операціями, оскільки до вартості користування орендованим приміщенням входить орендна плата за приміщення разом із майном (меблями, обладнанням).
21. Відтак, доводи скаржника у частині неправильності висновків судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність в діях позивача ознак заниження доходу не підтвердились.
22. Оцінюючи доводи касаційної скарги стосовно нарахування позивачем амортизації основних засобів, які знаходяться в місті Севастополь та включення такої амортизації до витрат за період з 01.01.2014 - 31.12.2015, Верховний Суд зазначає наступне.
23. Як встановлено судом першої інстанції, у перевіряємому періоді на балансі ПАТ «Полюс» (рахунок 10 «Основні засоби», субрахунки 103 «Будівлі та споруди», 104 «Машини та обладнання» та 106 «Інструменти, прилади та інвентар») обліковуються: Апартаменти № 160 та № 162а, розташовані в м. Севастополь, а також дивани «Мілан», комплекти меблів «Каріббієн», кондиціонери GREEN GWHN 18BCNK, крісла «Мілан», набори кухонні з вбудованою технікою, пилососи SAMSUNG VC-C6650H3K, столи Явір-2, телевізори Philips, холодильники SAMSUNG RT-30GCMB1, шезлонги, що знаходяться в апартаментах в місті Севастополь.
24. В акті перевірки зазначено, що вищезазначені основні засоби ПАТ «Полюс» протягом 2014 - 2015 років не використовував для провадження господарської діяльності шляхом здачі в оренду чи іншого використання в зв`язку з тимчасовою окупацією в 2014-2015 роках півострова Крим.
25. Однак, позивач нараховував та включав до складу адміністративних витрат амортизацію вищезазначених основних засобів, загальна сума амортизації основних засобів, нарахованої у податковому обліку за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 склала 216 369,0 грн.
26. При цьому, позивач веде власний бухгалтерський облік на основі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) та П(с)БО.
27. Як правильно встановлено судами попередніх інстанцій, МСБО 16 «Основні засоби» не передбачає призупинення нарахування амортизації об`єкта ОЗ у випадку, якщо такий об`єкт не використовують або він вибуває з активного використання (§ 55).
28. Крім того, згідно з пунктом 4 П(с)БО 7 амортизацією є систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Вартість, що амортизується, в свою чергу - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.
29. Суть амортизації полягає в тому, що для відшкодування вартості зношеної частини основних фондів підприємства відраховують певні суми грошей відповідно до розмірів їх зносу (фізичного та морального), які включають до собівартості новоствореної продукції (послуг). Ці відрахування і є амортизацією. Після реалізації створеної продукції (надання послуг) частина грошової суми, що відповідає перенесеній вартості основних фондів, відокремлюється і накопичується до повної величини, яка відповідає первісній вартості основних фондів. Накопичені амортизаційні відрахування є джерелом відновлення основних фондів.
30. Пунктом 14.1.27 статті 14 Податкового кодексу України (виключений з ПК України з 01.01.2015) передбачено, що витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
31. Верховний Суд звертає увагу, що відповідно до абзацу в) підпункту 138.10.2 Податкового кодексу України, амортизація є однією із складових інших витрат підприємства.
32. Водночас, Податковий кодекс України не містить в собі норм, які забороняють платнику податків нараховувати амортизацію на основні засоби, які тимчасово не використовуються платником податку в зв`язку з їх знаходженням та тимчасово окупованій РФ території АР Крим. При цьому, на переконання суду, навіть у випадку не здавання в оренду апартаментів з основними засобами, з причин тимчасової окупації АР Крим, вказані основні засоби за цей час в будь-якому випадку втрачають частину своєї первинної вартості (морально зношуються), а відтак, для забезпечення можливості їх нормального використання після припинення окупації АР Крим, позивач цілком обґрунтовано нараховував амортизацію ОЗ в перевіряємому періоді.
33. Суди попередніх інстанцій обгрунтовано зазначили, що норма пункту 14.1.27 втратила чинність з 01.01.2015, у той час як контролюючий орган, посилаючись на дану норму, вважав неправомірним нарахування позивачем амортизації на основні засоби, у тому числі, в 2015 році.
34. Крім того, скаржник також зазначає про те, що позивачем було неправомірно нараховано та включено до витрат видатків на утримання основних засобів, що знаходяться в місті Севастополі, що також призвело до неправомірного формування податкового кредиту в цій частині.
35. Позиція податкового органу зводиться до того, що оскільки позивач не здавав в оренду апартаменти, то він позбавлений можливості відносити до адміністративних витрат, витрати на електроенергію, опалення, тощо по вказаним апартаментам.
36. Надаючи оцінку зазначеному твердженню, колегія суддів звертає увагу, що судами попередніх інстанцій було встановлено, що у перевіряємому періоді позивачем укладено з ТОВ Науково-виробнича фірма «Реле» договір № 107-160,162 а/К від 03.01.2013 про надання послуг з обслуговування будинку в місті Севастополі. Протягом перевіряємого періоду ПАТ «Полюс» відносило на адміністративні витрати вартість комунальних послуг (електроенергія, опалення вода, тощо) та послуг по утриманню прибудинкової території апартаментів № 160 та 162а, розташованих в місті Севастополь.
37. Згідно з пунктом 144.3 статті 144 Податкового кодексу України, не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування: витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. Термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.
38. Проте, як правильно встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, предмет договору про надання послуг з обслуговування апартаментів між ПАТ «Полюс» і ТОВ «Науково-виробнича фірма «Реле» та утримання прибудинкової території апартаментів № 160 та 162а, розташованих в місті Севастополь не відноситься до переліку, зазначеного в вищезазначеному пункті 144.3 Податкового кодексу України, а тому, позивач мав включити до складу адміністративних витрат витрати на отримання зазначених послуг.
39. Крім того, з акта перевірки було встановлено порушення пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України - заниження податкового зобов`язання на суму 562 190,00 грн на підставі не використання в господарській діяльності шляхом здачі в оренду основних засобів (меблі, кондиціонери, крісла, кухонна техніка тощо), які знаходяться в апартаментах № 160 та № 162А в місті Севастополь.
40. Згідно з пунктом 3.2. статті 3 Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» з урахуванням особливостей застосування Кодексу, Закону України «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» (Закон № 1636), у межах ВЕЗ «Крим» створено вільну митну зону, що за своїм функціональним типом є одночасно вільною митною зоною комерційного, сервісного та промислового типу згідно із статті 430 Митного кодексу України. У свою чергу, відповідно до статті 9 Митного кодексу України, для цілей застосування положень розділів V і IX Митного кодексу України території вільних митних зон вважаються такими, що знаходяться поза межами митної території України.
41. Податковим органом вказано, що при здійсненні платниками податку операцій з відчуження об`єктів основних засобів, місцем розташування яких відповідно до пунктів 186.1-186.4 статті 186 Податкового кодексу України є територія ВЕЗ «Крим», податок на додану вартість не справляється, тобто за цими операціями у резидента - платника ПДВ не виникає об`єкт оподаткування ПДВ (незалежно від того хто є покупцем - резидент чи нерезидент).
42. Протягом 2014-2015 років об`єкт з основними засобами не використовувалися в неоподаткованих операціях, а згідно з абз. 2 пп. «г», п.198.5 Податкового кодексу України, з метою застосування цього пункту податкові зобов`язання і податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
43. Колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про недоведення відповідачем факту використання основних засобів в неоподаткованих операціях, підтвердженого первинними документами.
44. Щодо доводів скаржника про неправомірне формування позивачем податкового кредиту по взаємовідносинам з ПрАТ «Вишгородсільрибгосп» та ПрАТ «Мостобудівне управління-3», внаслідок неможливості ідентифікувати під час проведення перевірки, які витрати пов`язані з капітальним будівництвом необоротних активів (основних засобів), Верховний Суд зазначає, що матеріалами справи підтверджено, що розділом 3.2.2. Акту перевірки «Податковий кредит» встановлено, що ПАТ «Полюс» (Замовник) укладено з ПрАТ «Вишгородсільрибгосп» (Виконавець) договори:
№ 2 від 22.07.2015, відповідно до якого Виконавець бере на себе зобов`язання за завданням Замовника надавати послуги транспортними засобами та землерийно-планувальними механізмами, які є його власністю, разом з екіпажем для виконання земляних робіт об`ємом 17500 м. куб. на приватному об`єкті Замовника та № 5 від 20.11.2015, згідно з яким виконавець зобов`язується надавати послуги транспортними засобами та землерийно-планувальними механізмами, які є його власністю, разом з екіпажем для розчистки меліоративних каналів на території Сувидської сільської ради Вишгородського району Київської області.
45. Крім того, виконання вказаних договорів підтверджено копіями актів виконаних робіт та виписаними Виконавцем податковими накладними.
46. ПАТ «Полюс» (Замовник) укладено з ПрАТ «Мостобудівне управління-3» (Виконавець) договір № 22/07/2015 від 22.06.2015, згідно з яким Замовник доручає, а Виконавець в межах договірної ціни власними та залученими силами і засобами виконує роботи (послуги) по облаштуванню переходу до земельних ділянок, що належать ПАТ «Полюс» на правах власності в с. Сувид Вишгородського району Київської області.
47. Виконання умов вказаного договору також підтверджується копіями актів виконаних робіт.
48. Враховуючи зазначене, Верховний Суд вважає, що обгрунтованим є висновок суду першої інстанцій про те, що акт перевірки не містить в собі висновків про «безтоварність» зазначених вище господарських взаємовідносин.
49. Доводи податкового органу про відсутність у позивача права на податковий кредит по вказаним господарським операціям з огляду на те, що ПАТ «Полюс» не надано документи які вимагалися в запиті № 3 від 21.02.2017, а саме: проєкт будівництва по землям (40 Га (загальна площа земель, що перебувають у власності позивача), розташованим у с. Сувид, Вишгородського району Київської області, а надано лише проєкт стайні на 4 Га, є необґрунтованими, оскільки в перевіряємому періоді проєкту будівництва по землям (40 Га) не існувало, а землевпорядні роботи виконувались у чіткій відповідності до проєкту стайні на 4 га, який наявний в матеріалах справи та надавався позивачем до перевірки.
50. Враховуючи вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку про правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкових повідомлень-рішень 0822615147, 0832615147, 0842615147.
51. Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження під час перегляду справи.
52. Частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержавнням норм матеріального і процесуального права.
53. Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи в межах касаційної скарги та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм законодавства, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду першої інстанції та ухвала суду апеляційної інстанції - без змін.
54. Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

55. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві залишити без задоволення.
56. Постанову Окружного адміністративного суду місті Києва від 23.08.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 у справі № 826/4733/17 за позовом Приватного акціонерного товариства «Полюс» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без змін.
57. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О.О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко