ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/11331/20                                                Головуючий у І інстанції - Пащенко К.С.
                                                                                                              Суддя-доповідач - Губська Л.В. 

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  17 березня 2021 року                                                                                       м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Головуючого судді:                                                    Губської Л.В., 
суддів:                                                            Карпушової О.В., Степанюка А.Г.,
за участю секретаря                                                  Кондраток А.В.,
представника позивача                                        Вербового Р.П.,          
представника відповідача                                        Кравченка О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрбуд Девелопмент» до Головного управління Державної податкової служби у м.Києві   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                  В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрбуд Девелопмент»  звернулось до суду з даним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.02.2020 форми «Р» № 02032615050105 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 65594026,00 грн., з яких: 52475221,00 грн. за основним платежем та 13118805,00 грн. за штрафними санкціями, та  №     02012615050105 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 65594026,00 грн., з яких: 52475221,00 грн. за основним платежем та 13118805,00 грн. за штрафними санкціями, форми «В4» № 02022615050105 про визначення завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 10002612,00 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2020 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального права, просить рішення суду скасувати та постановити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. Свої доводи обґрунтовує тим, що чинне законодавство України не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючи контролюючого орган, як його нечинність або недійсність, а податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем правомірно і у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Крім того, відповідачем подано клопотання про залишення позову без розгляду,  у зв`язу з  пропуском строку звернення до суду з адміністративним позовом.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
В судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги та клопотання підтримала, наполягала на їх задоволенні, в той час, як представник позивача проти цього заперечував, просив судове рішення залишити без змін.
Відповідно до ч.ч. 1 та 2 статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги та клопотання, колегія суддів дійшла до наступного висновку.
Як установлено судом першої інстанції  і підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача, за результатами якої складено акт від 18.12.2019 № 215/26-15-05-01-05/32920218.
Згідно висновків акта, з урахуванням листа від 03.02.2020 № 19589/10/26-15-05-01-05 «Про розгляд заперечення» перевіркою встановлено наступні порушення:
пунктів 44.1, 44.7 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 173 036 614,00 грн., в тому числі за період з 01.04.2018 по 31.12.2018 в сумі 6 913 682,00 грн., за півріччя 2019 року в сумі 10 389 932,00 грн.;
пункту 192.2 статті 192 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 52 475 221,00 грн., в тому числі за грудень 2018 року в сумі 49 052 504,00 грн., за січень 2019 року в сумі 1 471 061,00 грн., за червень 2019 року в сумі 1 951 656,00 грн. та завищена сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 10 002 612,00 грн., в тому числі за червень 2019 року в сумі 10 002 612,00 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 06.02.2020:
форми «Р» № 02032615050105 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 65 594 026,00 грн., з яких: 52 475 221,00 грн. за основним платежем та 13 118 805,00 грн. за штрафними санкціями;
форми «Р» №     02012615050105 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 21 629 518,00 грн., з яких: 17 303 614,00 грн. за основним платежем та 4 325 904,00 грн. за штрафними санкціями;
форми «В4» № 02022615050105 про визначення завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 10 002 612,00 грн.
За результатами оскарження в адміністративному порядку перелічені податкові повідомлення-рішення рішенням Державної податкової служби України від 07.04.2020 № 12511/6/99-00-08-05-01-06 залишено без змін.
Не погоджуючись із рішеннями контролюючого органу та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів на підтвердження висновків, викладених в акті перевірки, і не довів правомірності винесення оскаржуваних рішень.
Разом з тим, колегія суддів не може повною мірою погодитись з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
За приписами ч. 1 ст. 3 КАС України порядок здійснення адміністративного судочинства встановлюється Конституцією України, цим Кодексом та міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.
Процесуальні строки, в тому числі строки звернення  до адміністративного суду, в адміністративному судочинстві регулюються Главою 6 КАС України.
Так, відповідно до ч. 1 ст. 122 КАС України, позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з ч. 4 ст. 122 КАС України, якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (ч. 3 ст. 122 КАС України).
Отже, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою статті 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними частиною четвертою статті 122 КАС України.
Так, відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас, якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Зі змісту пунктів 56.2, 56.3, 56.17 статті 56, пункту 57.3 статті 57 ПК України вбачається, що процедура адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення розпочинається з дня подання скарги до контролюючого органу вищого рівня, яка засвідчує безпосередню незгоду платника з визначеними йому грошовими зобов`язаннями, і закінчується настанням однієї з подій, передбачених пунктом 56.17 статті 56 ПК України. Строк для подачі первинної скарги за загальним правилом становить 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення.
У постанові від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 Верховний Суд здійснив системне тлумачення норм права, які регулюють питання обчислення строку звернення до суду в податкових спорах, висловивши правову позицію про те, що строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки.
Верховний Суд зазначив, що відступає від висновку про застосування норми права щодо строку звернення до суду в частині того, що положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними щодо приписів статті 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження такий строк становить 1095 днів.
Також Верховний Суд зробив висновок, що пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено лише спеціальний строк у податкових правовідносинах (строк давності), протягом якого у платника податків за загальним правилом існує право ініціювати в суді спір щодо правомірності податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.
Водночас правового висновку про те, що пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено процесуальний строк звернення до суду, а так само і про те, що він становить 1095 днів, постанова Верховного Суду не містить.
У розвиток наведеного правозастосування, з урахуванням змін, що відбулися в суспільних відносинах, а також практичних результатів існування тривалий час судової практики, відповідно до якої процесуальний строк звернення до суду в податкових спорах становить 1095 днів, Верховний Суд у постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19  змінив попередні підходи до застосування норм права, які регулюють питання строку звернення до суду в податкових правовідносинах.
Верховний Суд вважає, що граматичне тлумачення змісту пункту 56.18 статті 56 ПК України дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац перший цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження - з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України. При цьому мова йде не тільки про строки, згадані в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.
Пунктом 102.1 статті 102 ПК України встановлено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Отже, вказана норма містить приписи щодо наявності різних строків давності (як 1095 днів, так і 2555 днів у певних правовідносинах).
Пунктом 102.2 статті 102 ПК України визначені випадки, коли грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.
Аналіз статті 102 ПК України дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного у ній строку давності питання вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення рішення взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом.
Отже, Верховний Суд вважає, що зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально-правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні.
Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України
Враховуючи викладене, пункт 56.19 статті 56 ПК України прямо встановлює строк для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання, і цей строк становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України і має перевагу в застосуванні у податкових спорах.
Як вбачається з матеріалів справи і не є спірним, у даних правовідносинах процедура адміністративного оскарження закінчилася днем отримання позивачем рішення ДФС України від 07.04.2019 № 12511/6/99-00-08-05-01-06 за результатом розгляду скарги, яке  отримано позивачем 13.04.2020.
Разом з тим, позовна заява подана до суду першої інстанції лише 22.05.2020, тобто з пропуском строку, визначеного п. 56.19 ст. 56 ПК України.
Будь-яких обставин на підтвердження поважності причин пропуску цього строку позивач не наводить і взагалі, отримавши копію письмового клопотання податкового органу про залишення позову без розгляду з підстав пропуску строку звернення до адміністративного суду (що було підтверджено представником позивача в судовому засіданні), ніяких заперечень на спростування викладених у цьому клопотанні доводів не наводить. 
При цьому, слід зазначити, що дотримання строків розгляду адміністративних справ - одна з обов`язкових передумов ефективності адміністративних проваджень, оскільки результат правозастосовчої діяльності безпосередньо залежить від часових меж їх реалізації. Будь-який вид адміністративного провадження базується на процесуальних принципах, серед яких оперативність і швидкість, що забезпечується чітко регламентованими строками, закріпленими в законах та підзаконних актах.
Строк звернення до адміністративного суду - це строк, в межах якого особа, яка має право на позов, повинна звернутися до адміністративного суду для захисту своїх прав у публічно - правових відносинах або для реалізації владних повноважень.
Встановлення процесуальних строків законом передбачено з метою дисциплінування учасників адміністративного судочинства та своєчасного виконання ними передбачених Кодексом адміністративного судочинства України певних процесуальних дій. Інститут строків в адміністративному процесі сприяє досягненню юридичної визначеності у публічно-правових відносинах, а також стимулює учасників адміністративного процесу добросовісно ставитися до виконання своїх обов`язків. Ці строки обмежують час, протягом якого такі правовідносини можуть вважатися спірними; після їх завершення, якщо ніхто не звернувся до суду за вирішенням спору, відносини стають стабільними.
Тобто, строки звернення до адміністративного суду з позовом обмежують час, протягом якого такі правовідносини вважаються спірними.
У пункті 53 рішення від 08 квітня 2010 року у справі «Меньшакова проти України» Європейський суд з прав людини (далі - ЄЄСПЛ) зазначив, що право на суд не є абсолютним і може підлягати легітимним обмеженням у випадку, коли доступ особи до суду обмежується або  законом, або фактично таке обмеження не суперечить пунктові 1 статті 6 Конвенції, якщо воно не завдає шкоди самій суті права і переслідує легітимну мету, за умови забезпечення розумної пропорційності між використовуваними засобами та метою, яка має бути досягнута (див. рішення ЄСПЛ від 28 травня 1985 року у справі «Ашинґдейн проти Сполученого Королівства»).
Відповідно до положень частини третьої статті 123 КАС України, якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.
Згідно п. 8 ч. 1 ст. 240 КАС України суд своєю ухвалою залишає позов без розгляду з підстав, визначених частинами третьою та четвертою статті 123 цього Кодексу.
В свою чергу, відповідно до ч. 1 ст. 319 КАС України, судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду з підстав, встановлених статтею 240 цього Кодексу.
На підставі викладеного і керуючись ст. ст. 123, 240, 242-244, 250, 308, 310, 315, 319, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд- 

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві - задовольнити частково.
Клопотання Головного управління Державної податкової служби у м.Києві про залишення адміністративного позову без розгляду - задовольнити.
Рішення   Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2020 року - скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрбуд Девелопмент» до Головного управління Державної податкової служби у м.Києві  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без розгляду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Постанова в повному обсязі складена року 22.03.2021.

Головуючий-суддя:                                                                                 Л.В. Губська

Судді:                                                                                                     О.В. Карпушова

                                                                                                              А.Г. Степанюк