ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2021 року	Львів	Справа № 460/87/20 пров. № А/857/10292/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                         Обрізко І.М., 
суддів                                                                             Іщук Л.П., Онишкевича Т.В., 
за участю секретаря судового засідання                           Лутчин А.М.,
представника позивача                                                 Лавринчук Т.В.,
представників відповідача                                                     Харчука М.М., Голубенко Т.Б.,
                                                                                             Шеремети В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 липня 2020 року, прийняте суддею Борискін С.А. о 16 годині 32 хвилині у місті Рівне, повний текст складений 23.07.2020 року, у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Рівнестандарт» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                           встановив:

ТзОВ «Рівнестандарт» (надалі – позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №00000640501 від 01.11.2019 року, №00000630501 від 01.11.2019 року та №00000620501 від 01.11.2019 року.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 15 липня 2020 року позов задоволено. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що в матеріалах справи відсутні будь – які докази зі сторони відповідача, з яких би вбачалося вжиття останнім заходів  щодо встановлення статистичної оцінки рівня цін реалізації послуг з сертифікації КТЗ (колісних транспортних засобів) на внутрішньому ринку України і таких доказів не було здобуто судом під час розгляду справи. Відтак, відповідач протиправно використовував інформацію стороннього джерела (листи – відповіді ДП «Укрметростандарт» та ДП НДІ «Система» надані на запит прокурора Генеральної Прокуратури України, що не є уповноваженим держаним органом, та у невизначений законодавством спосіб, що свідчить про порушення визначеної процедури з`ясування рівня цін.
Крім того, податковим органом не було здійснено аналізу всього і достатнього спектру показників господарських операцій, які впливають чи можуть вплинути на ціну послуги.
Отже, відповідачем не доведено, що ціна продажу позивачем своїх послуг з сертифікації КТЗ не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення  дій, що визначені законодавством.

Судом взято до уваги висновок комісійної судово – економічної експертизи від 23.04.2020 року №08/23-20 як доказ в досліджуваних правовідносинах.
Відкинуто як доказ протоколи допиту, отримані на стадії досудового розслідування, оскільки це до винесення вироку є неналежним доказом ( постанова Верховного Суду від 16.11.2018 року №822/551/18, від 20.03.2019 року №826/7946/14). 
Покликання відповідача на позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 21.05.2020 року у справі №823/1598/17, від 22.01.2019 року у справі №810/1229/17 є помилковим, так як це інші правовідносини, а щодо постанови Верховного Суду від 17.02.2020 року у справі №440/198/19, то висновки подібні  по даній справі, так як факти встановлені в кримінальній справі можуть засвідчувати наявність певних обставин лише після набрання чинності кінцевого рішення в такій справі.
Матеріали справи не містять доказів, які б свідчили про те, що позивачем було отримано за охоплений перевіркою період будь – який дохід в грошовій формі, матеріальній або нематеріальній формі від надання послуг з сертифікації КТЗ, який не був відображений в бухгалтерському обліку  товариства і з якого ним не було сплачено єдиного податку. Більше того, на арк. 4 Акта перевірки зазначено про відсутність відхилень між даними щодо задекларованих платником податків сум доходів та сум єдиного податку і даними, встановленими у ході проведення перевірки. Протилежного не зазначено у висновку Акта перевірки.
Суд прийшов до висновку про протиправність здійснення донарахування контролюючим органом позивачу податкових зобов`язань з ПДВ на суму 47530443 грн., то відповідно це свідчить про відсутність виникнення в останнього обов`язку щодо реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи та з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що виходячи із наявної кримінальної справи з приводу обставин ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів) та вчинення інших злочинів службовими особами ТзОВ «Рівнестандарт» та беручи встановлені обставини за наслідками перевірки, має місце заздалегідь спланована та організована схема ухилення від сплати податків.

Суть такої полягає в тому, що при проведенні сертифікації КТЗ, оплата від замовника – фізичної особи приймається працівниками товариства готівковими коштами в розмірі від 2200  грн. за транспортний засіб. В подальшому частина даних коштів в сумі від 40 грн. до 150 грн. за один сертифікат вноситься на особовий рахунок ТзОВ «Рівнестандарт» за допомогою функції реєстрового поповнення, проте жодних документів, а саме договорів, актів надання послуг до перевірки не представлено.
Вказаний факт підтверджується протоколами допитів свідків, внесенням  готівкових коштів та рахунки ТзОВ «Рівнестандарт», відповіді отримані від державних підприємств щодо рівня цін на послуги сертифікації КТЗ; матеріалами кримінального провадження.
При перевірці досліджено питання щодо можливого виконання задекларованого обсягу виконаних робіт та встановлено, що, зокрема, 12.02.2019 року ТзОВ «Рівнестандарт» надало послуги з сертифікації в кількості 1168 шт., що з урахуванням нормативу трудомісткості робіт в розпорядженні ТзОВ «Рівнестандарт» мало би перебувати 103 працівники, коли реальна їх кількість 47 осіб. Подібне має систематичний характер.

Перевіркою встановлено, що вартість послуг сертифікації КТЗ наданих ТзОВ «Рівнестандарт» для фізичних осіб в сумі 40 – 70 грн. (з ПДВ) є значно нижчою, ніж вартість ідентичних послуг, які надавались ДП «Укрметстандарт», ДП НДІ «Система», тобто не відповідає  рівню звичайної ціни в розумінні норм податкового законодавства.
Детальний розрахунок сум заниження податкового зобов`язання у зв`язку із незастосуванням звичайних цін наведено у Додатку 16 до Акта.
Невідповідність (відхилення) між звичайною (договірною) ціною (ціною постачання послуг) та ринковою ціною не було включено до об`єкта оподаткування в податкових накладних  по податкових зобов`язаннях та до оподаткованих операцій в реєстрах виданих ПН (податкових накладних) не включені до рядка 1 декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою» у зв`язку із чим сума ПДВ в податкових зобов`язаннях не врахована.
Покликання суду на висновок експерта, яким спростовуються обставини Акта перевірки є необґрунтованим, оскільки експертиза проводиться у разі потреби, а такої у досліджуваних правовідносинах не було та зроблено висновки без наявності сертифікаційних угод, актів приймання – здачі робіт, які на неодноразові вимоги податкового органу позивачем не представлені. Таким чином, експерти подібного не досліджували  та висновок містить недостовірні відомості. 
Анульовано призначення позивача органом із сертифікації КТЗ.
Також контролюючим органом встановлено, що ТзОВ «Рівнестандарт» всупереч п.201.10 ст.201 ПК України не зареєстровано ПН в ЄРПН. Тому, потрібно було зареєструвати ПН на суму перевищення звичайної ціни реалізації над його фактичною ціною реалізації (Додаток 17 до Акта) на загальну сумі 47530443 грн., починаючи з 01.01.2017 року, чого зроблено не було, тому застосована санкція (п.201-1.2 ст.120-1 ПК України).
Просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову.

У відзиві на апеляційну скаргу ТзОВ «Рівнестандарт» зазначає, що апеляція цитує висновки кримінального провадження та спростовує як доказ висновок експертизи. По кримінальній справі вироку не прийнято, а тому все не є доказом по КАС України. Щодо висновку, то надумані обґрунтування. Не є дійсним також анулювання призначення позивача органом із сертифікації КТЗ так як наказ скасований судами. Наведено позиції Верховного Суду.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ГУ ДПС у Рівненській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТзОВ «Рівнестандарт» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 року по 30.06.2019 рік, за результатами якої складено Акт «Про результати планової виїзної документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівнестандарт» код за ЄДРПОУ 28888641 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016  року по 30.06.2019 рік №145/17-00-05-01/38888641 від 04.10.2019 року (т.1 а.с. 22-64; далі – Акт перевірки).

Платником податків подані до податкового органу письмові заперечення б/н від 21.10.2019 року до Акта перевірки, на які Головним управлінням ДПС у Рівненській області надано відповідь від 30.10.2019 року №2012/10/17-00-05-01, яким висновки Акта перевірки було викладено в новій редакції.
На підставі Акта перевірки податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення:
-          № 00000620501 від 01.11.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 58  098  795грн., з яких 46  479  036 грн. – за податковим зобов`язанням та 11  619  759грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1 а.с.19); 
-          № 00000640501 від 01.11.2019 року, яким застосовано штраф у розмірі 50% в сумі 23  765  221,50 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань на суму податку на додану вартість 47  530  443,00 грн. (т.1 а.с.15);
-          № 00000630501 від 01.11.2019 року, яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі  2  254  809 грн. (т.1 а.с.17).
Актом перевірки встановлено, що ТзОВ «Рівнестандарт» у періоді, що перевірявся, був платником єдиного податку та платником податку на додану вартість (пункти 2.3.5, 2.3.6, 3.1.1. Акта перевірки), при цьому, ним було допущено порушення пп.14.1.71. п.14.1 ст.14, п.185.1 п.185, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України (далі – ПК України), що призвело до заниження податку на додану вартість у розмірі 46  479  036 грн., в тому числі за листопад 2016 у розмірі 485  601 грн.,  грудень 2016 у розмірі 710  744грн., січень 2017 у розмірі 370  908 грн., лютий 2017 у розмірі 614  478грн., березень 2017 у розмірі 884  552грн., квітень 2017 у розмірі 780  198 грн., травень 2017 у розмірі 989  896 грн., червень 2017 у розмірі 694  318 грн., липень 2017 у розмірі 1  011  868 грн., серпень 2017 у розмірі 945  762 грн., вересень 2017 у розмірі 1  000  645 грн., жовтень 2017 у розмірі 64  933 грн., листопад 2017 у розмірі 36  187 грн., лютий 2018 у розмірі 174  404 грн., березень 2018 у розмірі 499  802 грн., квітень 2018 у розмірі 463  236 грн., травень 2018 у розмірі 1  031  746 грн., червень 2018 у розмірі 1  107  141 грн., липень 2018 у розмірі 1  295  967 грн., серпень 2018 у розмірі 1  416  349 грн., вересень 2018 у розмірі 1  151  220 грн., жовтень 2018 у розмірі 533  374 грн., листопад 2018 у розмірі 963  351 грн., грудень 2018 у розмірі 2  873  962грн., січень 2019 у розмірі 5  923  029грн., лютий 2019 у розмірі 9  001  023грн., березень 2019 у розмірі 3  020  796 грн., квітень 2019 у розмірі 2  659  130 грн., травень 2019 у розмірі 3  292  912 грн., червень 2019 у розмірі 2  481  504 грн. та завищення задекларованої різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок №19) у розмірі 2  254  809 грн. Крім того, встановлено порушення платником податків п.201.10 ст.201 ПК України в частині не здійснення реєстрації у ЄРПН податкових накладних на суму 47  530  442 грн., що тягне за собою накладення штрафу відповідно до ст.120-1 ПК України.  

Відповідно до п.185.1  ст.185  Податкового кодексу України  об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з п.187.1  ст.187  ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За загальним правилом п.188.1  ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Згідно із пп.14.1.71  п.14.1  ст.14 ПК України  звичайна ціна  - це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до пп.14.1.219 п.14.1 ст.14 Кодексу ринкова ціна – це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
До ідентичних товарів (робіт, послуг) пп.14.1.80. ст.14 ПК України віднесено товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. При цьому під ідентичними розуміються товари, що мають однакові ознаки з оцінюваними товарами, у тому числі такі, як: фізичні характеристики; якість та репутація на ринку; країна виробництва (походження); виробник. Підпунктом 14.1.131. ст.14 ПК України визначено, що до однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг) належать товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними. Для визначення товарів однорідними (подібними) враховуються такі ознаки: якість та ділова репутація на ринку; наявність торговельної марки; країна виробництва (походження); виробник; рік виробництва; новий чи вживаний; термін придатності.

Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення»  визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України. Відповідно до  ст.11 вказаного Закону  вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Відтак, вірним є висновок суду першої інстанції з покликанням на правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 22.05.2019 року у справі №805/187/15-а та від 16.12.2019 року у справі № 200/12345/18-а про те, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію (товари, роботи, послуги) за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін. При цьому обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на податковий орган.

ТзОВ «Рівнестандарт» здійснювало надання (реалізацію) послуг з сертифікації колісних транспортних засобів, партій частин та обладнання, при цьому ціни на такі послуги не віднесені до тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін, а отже, суб`єкт господарювання вправі самостійно визначати ціну на такі послуги. 
Відповідно до п.13  Указу Президента України від 23.07.1998 року №817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності»  індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митих цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності  статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).
Будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами, не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни. 

Отже, з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом. 
Ні Акт перевірки, ні будь-які інші матеріали справи, а також апеляційна скарга не містять належних доказів того, що податковим органом здійснювався аналіз всіх послуг, що надавалися позивачем на предмет того чи є вони ідентичними або однорідними, які умови надання послуг (співставні чи ні), який обсяг послуг надавався в конкретному випадку, які строки виконання зобов`язань були по кожній із послуг у разі якщо ціни на них були різні, чи враховували ціни, які порівнювали перевіряючі податкового органу витрати на випробування чи ні та інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну, тощо.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, податковим органом у даному випадку не було здійснено аналізу всіх достатніх показників господарських операцій, які впливають чи можуть впливати на ціну послуги.

Допитаний в ході судового розгляду справи свідок - директор ТОВ «Рівнестандарт» ОСОБА_1 пояснив, що підприємство здійснювало надання послуг сертифікації КТЗ за договірними цінами, які формувалися підприємством в тому числі з урахуванням запровадження на ТзОВ «Рівнестандарт» роботи власного технічного продукту, який дає можливість швидшого опрацювання документів, а також засвідчив, що застосування підприємством різних цін на послуги сертифікації були обумовлені терміновістю надання послуг, а також тим, що саме входить до складу послуги з сертифікації певного колісного транспортного засобу.

У даній справі податковий орган не досліджуючи того, які саме фактори впливають на рівень цін, здійснював порівняння цін ТзОВ «Рівнестандарт» з цінами двох державних підприємств, зокрема,  ДП «Укрметртестстандарт» та ДП НДІ «Система» без урахування того, що на формування цін на їх послуги впливає ряд факторів (як наприклад, включення чи не включення вартості випробувань, який саме КТЗ є об`єктом оцінки новий чи бувший у використанні, якої саме категорії).
Апелянт зазначає, що ціни позивача були значно нижчими від цін вказаних підприємств, однак, не звертає увагу на те, що, по-перше, інформація від вказаних підприємств не відноситься в розумінні ст.72 ПК України до податкової інформації, оскільки не була отримана відповідачем в порядку та спосіб, встановлений ст.73 ПК України від суб`єктів, перелік, яких визначений ст.72 ПК України; а по- друге, наведені у акті перевірки ціни таких підприємств також є значно нижчими ніж та ціна, яку податковий орган визнав «звичайною ціною» для послуг ТОВ «Рівнестандарт».

Визначаючи для позивача «звичайну ціну» на його послуги, податковий орган не здійснив ні самостійного аналізу ринку таких послуг, ні отримання висновку щодо такого аналізу уповноваженого державного органу, у зв`язку із чим здійснював порівняння цін позивача лише з цінами двох державних підприємств при тому, що на ринку сертифікаційних послуг є велика кількість суб`єктів приватної форми власності, перелік яких є відкритим і доступним для широкого кола користувачів таких послуг та для відповідача.
Як вбачається з матеріалів справи відповідачем жодних запитів для інших суб`єктів (заснованих на приватній формі власності) не направлялося, а відповідно інформації про рівень цін на їх послуги податковим органом не отримувалося. 
В апеляційній скарзі податковий орган не спростовує цього, а отже, підтверджує те, що ним фактично не було досліджено цін на ринку послуг сертифікації КТЗ.
Таким чином, дії податкового органу по визначенню для позивача «звичайної ціни» на послуги сертифікації КТЗ на рівні 1833,33грн. без ПДВ є неправомірними, безпідставними і такими, що ґрунтуються на хибних припущеннях та домислах податкового органу.
В свою чергу, позивачем було надано і долучено до матеріалів справи відповіді на адвокатські запити до ряду органів з оцінки відповідності з яких вбачається, що у всіх ціни на їх послуги є суттєво різні, крім того, те, що їх ціни залежать від різних факторів, а тому не є однаковими.
Доводи апеляційної скарги не містять аргументів щодо спростування інформації повідомленої допитаними в ході судового розгляду справи свідками ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , які засвідчили, вартість послуг сертифікації орієнтовно становила близько 80 грн. – 100 грн. і така вартість їх влаштовувала, претензій до якості та вартості наданих послуг у них немає.
Апеляційна скарга не містить доводів, які б спростували висновки суду першої інстанції в частині того, що матеріали справи не містять доказів, які б свідчили про те, що ТзОВ «Рівнестандарт» було отримано за охоплений перевіркою період будь-який дохід в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі від надання послуг з сертифікації КТЗ, який не був відображений у бухгалтерському обліку товариства і з якого ним не було сплачено єдиного податку.
Суд першої інстанції абсолютно вірно звернув увагу на те, що на арк.4 Акту перевірки податковим органом вказано про відсутність відхилень між даними щодо задекларованих платником податків сум доходів та сум єдиного податку і даними, встановленими у ході проведення перевірки, а розділ IV «Висновок» Акту перевірки також не містить інформації про виявлення податковим органом порушення ТОВ «Рівнестандарт» норм ПК України, що регламентує нарахування та сплату єдиного податку.

Апеляційна скарга не містить жодних доводів, які б ставили такі висновки акту перевірки під сумнів, а отже, це свідчить про те, що інші доводи, викладені у апеляційній скарзі, в тому числі в частині покликання на ймовірне встановлення в ході досудового розслідування начебто «ухилення від сплати податку на прибуток» (який позивач взагалі не повинен сплачувати, так як в охоплений перевіркою період перебував на спрощеній системі оподаткування) є безпідставними.
Апелянт в апеляційній скарзі звертає увагу суду на матеріали досудового розслідування кримінального провадження №42017200000000074 від 13.02.2017 року. З приводу цього колегія суддів зазначає, що зазначене кримінальне провадження не є завершене. Інформація про наявність кримінального провадження не є свідченням того, що в діях ТзОВ «Рівнестандарт» та/або його посадових осіб наявний склад злочину.
Відповідно до ч.6 ст.78 КАС України лише вирок суду в кримінальному провадженні або ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Міжнародні стандарти у галузі судочинства послідовно наголошують на неприпустимості нехтування презумпцією невинуватості та правом на справедливий судовий розгляд (постанова Верховного Суду від 27.02.2018 року у справі №808/3837/16). До винесення вироку в рамках кримінального провадження ухвали слідчого про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатися належним доказом. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили (постанови Верховного Суду від 16.01.2018 року у справі №2а- 7075/12/2670, від 26.06.2018 року у справі №808/2360/17, від 20.03.2019 року у справі №826/7946/14).

Отже, у зв`язку із відсутністю вироку, який набрав законної сили, у податкового органу відсутні будь-які підстави використовувати матеріали кримінального провадження, адже вони не відносяться до податкової інформації в розумінні ПК України, а відповідно будь-яка така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами.
Щодо покликання на протоколи допити свідків, копії яких відповідач долучив до матеріалів справи, то суд першої інстанції абсолютно вірно застосував правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 06.11.2018 року у справі №822/551/18, від 20.03.2019 року у справі №826/7946/14, від 19.03.2019 року у справі №826/3740/17, де суд прийшов до висновку про те, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту під час досудового розслідування чи інші матеріали досудового розслідування не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Більше того, в ході судового розгляду справи у суді першої інстанції було допитано ряд осіб, протоколи допиту, яких були долучені до матеріалів справи, за наслідками чого якраз і було виявлено те, що показання таких осіб було невірно інтерпретовано як органом досудового розслідування, так і податковим органом. Прикладом вказаного є допит свідка ОСОБА_5 , який в судовому засіданні зазначив, що він не звертався до товариства на пряму, а користувався послугами фізичної особи-підприємця, з яким і розраховувався за надані ним послуги, а свідок ОСОБА_6 повідомив, що назву «Рівнестандарт» він почув лише тоді, коли його викликали на допит як свідка у кримінальному провадженні. Таким чином, надані в судовому засіданні свідчення, які були безпосередньо оцінені судом першої інстанції у цій справі аж ніяк не підтвердили ті твердження, які були наведені відповідачем у Акті перевірки.
Зважаючи на те, що допитані свідки не підтвердили висновки Акту перевірки, а протоколи допитів свідків, які не були допитані безпосередньо у даній справі в суді першої інстанції взагалі не можуть братися до уваги у цій справі зважаючи на усталену правову позицію Верховного Суду, то відповідно, аргументи апеляційної скарги не знаходять підтвердження жодним із наявних у справі доказах.

З приводу відтворення у апеляційній скарзі змісту ухвали слідчого судді Печерського районного суду м.Києва від 25.07.2019 року у справі №757/38999/19-к, то відповідно до ч.6 ст.78 КАС України така ухвала не є обов`язковою для врахування адміністративним судом.
До винесення вироку в рамках кримінального провадження ухвали слідчого про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатися належним доказом (постанови Верховного Суду від 16.01.2018 року у справі №2а-7075/12/2670, від 26.06.2018 року у справі №808/2360/17, від 20.03.2019 року у справі №826/7946/14).
Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що судовими експертами Болоніною І.В. та Пилипенко В.В. було проведено комісійну судово-економічну експертизу, за результатами якої було складено висновок №08/23-20 від 23.04.2020 року, з якого вбачається, що експерти дійшли  висновку, що висновки Акта перевірки №145/17-00-05-01/38888641 від 04.10.2019 року щодо порушень ТОВ «Рівнестандарт» п.14.1.71, п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 46  479  036  грн. та завищення задекларованої   різниці   між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного, звітного (податкового) періоду (рядок №19)   у розмірі 2 254 809 грн., а також п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, внаслідок   не зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних на суму 47  530  443грн., що тягне за собою накладення штрафу відповідно  до ст.120-1 ст.  201 Податкового кодексу України, документально та нормативно не підтверджуються.
Згідно з ч.1 та ч.2  ст.72 КАС України  доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Твердження апелянта про те, що висновки судово-економічної експертизи від 23.04.2020 року №08/23-20 надають відповіді на правові питання не відповідає дійсності, адже як самі питання, які були поставлені експертам, так і їх висновки аж ніяк не можуть бути віднесені до «питань права». Що ж до обґрунтування певних висновків експертами посиланням на норми права, то таке є необхідним, оскільки  бухгалтерський та податковий облік підприємств ґрунтується на застосуванні певних норм законодавства, дотримання чи не дотримання яких впливає на правильність ведення такого обліку та повноту відображення у ньому певних змін у майновому стані суб`єкта господарювання.
Як вбачається зі змісту вищевказаного висновку експертизи у ньому аж ніяк не ставиться питання щодо надання експертами тлумачення певних норм права.
Таким чином, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 01.11.2019 року №00000630501 та №00000620501 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
З приводу податкового повідомлення-рішення від 01.11.2019 року №00000640501, яким застосовано штраф у розмірі 50% в сумі 23  765  221,50 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань на суму ПДВ 47  530  443,00грн., то відповідно до п.201.1  ст.  201  ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 

Однак, враховуючи протиправність здійснення донарахування контролюючим органом позивачу податкових зобов`язань з ПДВ на суму 47  530  443,00грн., то відповідно, це свідчить про відсутність виникнення у позивача обов`язку щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних на вказану суму ПДВ, що свідчить про відсутність правових підстав для застосування до позивача штрафу, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 01.11.2019 року №00000640501.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову. Подані докази в ході апеляційного розгляду не спростовують висновків зроблених по спірних правовідносинах.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
                                                             постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 липня 2020 року у справі № 460/87/20 -  без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.  

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 19.02.2021 року