ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 819/1237/17
адміністративне провадження № К/9901/35415/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області   на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року (головуючий суддя - Мандзій О.П.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Запотічний І.І., судді - Бруновська Н.В., Глушко І.В.) у справі №819/1237/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У липні 2017 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС у Тернопільській області) про скасування податкового повідомлення-рішення, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 55638,00 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 27819,00 грн. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від                     11 листопада 2019 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення як такі, що прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. На обґрунтування доводів касаційної скарги її заявник вказує, що фізична особа-підприємець за відсутності ведення бухгалтерського обліку, іншого обліку в частині підтвердження використання майна (товару) у підприємницькій діяльності, а також не перебуваючи у статусі суб`єкта права власності на таке майно, за умови включення до складу податкового кредиту суми ПДВ за податковою декларацією з придбання транспортного засобу, - зобов`язана нарахувати податкові зобов`язання за операцією, що не відноситься до господарської діяльності платника податку.
Відзиву на касаційну скаргу податкового органу від позивача не надходило, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що Головним управлінням ДФС у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку   ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року.
За наслідками перевірки відповідачем складено акт від 6 липня 2017 року.
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем   вимог абзацу «г» пункту   198.5   статті   198, пунктів   200.1,   200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту з податку на додану вартість за грудень 2016 року на 55638,00 грн та завищення суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, за грудень 2016 року на 55638,00 грн.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки,   відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 липня 2017 року №0015241306, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 55638,00 грн та донараховано штрафні (фінансових) санкції у розмірі 27819,00 грн.
Підставою до прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення слугував висновок податкового органу про те, що позивач, фізична особа-підприємець, який не є суб`єктом права власності на майно враховуючи вимоги   статті 325 Цивільного кодексу України, не має законних підстав щодо включення сум податку на додану вартість, що виникли у зв`язку придбанням автомобіля, до складу податкового кредиту цього податку.
Обґрунтовуючи свою позицію податковий орган виходив з того, що оскільки ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів діючими нормативно-правовими актами для фізичних осіб-підприємців не встановлено, віднесення до складу валових витрат суб`єктами підприємницької діяльності, суми витрат понесених на придбання основних фондів, чинним законодавством не передбачено. Такі платники не можуть включати до складу податкового кредиту суми, сплачені у зв`язку з придбанням (спорудженням) та утриманням основних засобів. 
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, позивач оскаржив його до суду.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 29 вересня          2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від  15 листопада 2017 року, позовні вимоги задоволено в повному обсязі. Приймаючи вказані рішення суди виходили з того, що придбаний позивачем товар (автомобіль) було використано фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку, а тому, за висновками судів, останнім правомірно сформовано податковий кредит та заявлено до бюджетного відшкодування суму податку на додану вартість, сплачену продавцю під час придбання товару.
Постановою Верховного Суду від 5 лютого 2019 року зазначені вище судові рішення скасовано, справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції. 
За наслідками нового розгляду справи Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 25 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року, позов задовольнив.
Ухвалюючи такі рішення суди виходили з того, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит за операціями з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені   ПК України. Судами враховано, що матеріалами справи підтверджується використання придбаного автомобіля в підприємницькій діяльності ФОП ОСОБА_1 .
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
За приписами пункту   198.1   статті   198 ПК України   до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення, зокрема, операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»).
Пунктом   198.3   статті   198 ПК України   встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом   193.1   статті   193   цього   Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, серед іншого, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг (…).
Відповідно до пункту 198.5 статтв 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу) (підпункт «г»).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Направляючи справу на новий судовий розгляд Верховний Суд виходив з того, що судами попередніх інстанцій при вирішенні спору не враховано, що «фізична особа-підприємець» та «фізична особа» мають різний податковий та правовий статус, зокрема й у частині порядку ведення обліку доходів та витрат. Також, суд касаційної інстанції зазначив, що судами не досліджено економічну доцільність придбання позивачем автомобіля з метою подальшого використання в межах господарської діяльності з метою отримання прибутку; не з`ясовано умов використання позивачем такого автомобіля з урахуванням інформації, яка міститься в наказі про його експлуатацію у господарській діяльності; не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети при його придбанні; не перевірено, що включає в себе клас КВЕД 52.29, з якою платник пов`язує свою господарську діяльність.
Вирішуючи спір у розрізі висновків Верховного Суду, які слугували підставою до скасування судових рішень й направлення справи на новий розгляд, суди встановили, що позивачем були дотримані визначені ПК України умови формування податкового кредиту за операцією з придбанням транспортного засобу. Поряд з цим суди виходили з того, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит.
Такі висновки судів попередніх інстанцій відповідають правовій позиції Верховного Суду, що містяться, зокрема, у його постановах від 12 лютого 2019 року у справі №807/1380/16 та від 27 лютого 2020 року у справі №807/2235/15.
Досліджуючи обставини справи в контексті напрямків використання позивачем придбаного автомобіля у межах власної господарської діяльності, судами встановлено, що основними видами діяльності позивача за КВЕД є: 49.31. Пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення; 49.41. Вантажний автомобільний транспорт; 52.29. Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 77.12. Надання в оренду вантажних автомобілів.
На підставі договору купівлі-продажу транспортного засобу №КМ-1134 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 у грудні 2016 року придбано у ТОВ «Кристал Моторс» автомобіль TOYOTA CAMRY Premium. Згідно зі свідоцтвом про реєстрацію транспортного засобу від 5 січня 2017 року власником автомобіля зазначено ОСОБА_1 . Про підтвердження фактичного отримання позивачем товару свідчить податкова накладна №291 від 28 грудня 2016 року про отримання автомобіля вартістю 333828,00 грн, в тому числі податок на додану вартість в розмірі 55638,00 грн, яку в подальшому віднесено позивачем до податкового кредиту. 
Окрім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом від 5 січня 2017 року №05/01-1 «Про порядок використання автомобіля» визначено використовувати спірний автомобіль для службових поїздок персоналу за дорученням ФОП ОСОБА_1 , з оформленням подорожніми листами; здійснювати технічне обслуговування автомобіля та придбання пально-мастильних матеріалів для його експлуатації за рахунок коштів підприємця.
Відповідно до порядку, визначеного наказом від 5 січня 2017 року №05/01-1, використання автомобіля Toyota Camry оформлювалось подорожніми листами, оформленим за типовою формою №3, затвердженою   наказом Держкомстату України від 17 лютого 1998 року №74. 
Також за встановленими судами обставинами справи технічне обслуговування автомобіля здійснювалось позивачем як суб`єктом господарювання, про що свідчать відповідні рахунки, договори добровільного страхування наземного транспорту, оформлені ТОВ «Кристал Моторс» з клієнтом - ФОП ОСОБА_1 , які були сформовані станом на час проведення податкової перевірки. Оплата  наданих послуг на виконання зобов`язань згідно з договором страхування наземного транспорту здійснена з рахунків позивача як фізичної особи-підприємця, на підтвердження чого позивач надав платіжні доручення та довідки з банків.
З урахуванням викладених обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те,  позивачем транспортний засіб використовується у його власній господарській діяльності.
На переконання колегії суддів, за наслідками нового розгляду справи суди попередніх інстанцій повною мірою виконали вказівки Верховного Суду, викладені у постанові від 5 лютого 2019 року, перевірили й дослідили усі обставини, які входять до предмета доказування в цій справі, і на необхідності встановлення яких наголошував касаційний суд, та врахували практику Верховного Суду при ухваленні судового рішення відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України.
Отже, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права та не допустили порушень норм процесуального права.
Обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, викладеним у запереченні на позовну заяву та в апеляційній скарзі, і зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою   статті 341 КАС України.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша   статті 350 КАС України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області    - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                               О.В. Білоус

                                                                                              Н.Є. Блажівська