ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 803/484/17
адміністративне провадження № К/9901/53175/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 29.05.2017 (суддя - В.В. Дмитрук) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018 (колегія суддів: Н.М. Судова-Хомюк, В.В. Гуляк, О.М. Довгополов) у справі № 803/484/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Комо Україна» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
                       
ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Комо Україна» звернулося до суду з адміністративним позовом до відповідача - Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000211403 від 27.01.2017.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що не згідний із висновками акту перевірки на підставі якого прийняті спірні рішення, оскільки у позивача є в наявності всі підтверджуючі документи пов`язані із здійсненням господарської діяльності. Вимог чинного законодавства на час спірних правовідносин позивач не порушував. Зокрема підприємство вказує на реальність фінансово-господарських операцій з ТОВ «Прометей-Голд».
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 29.05.2017, яка залишена без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018 позов задоволено. Рішення суду першої інстанції обґрунтовано тим, що судовим розглядом підтверджено наданням позивачем необхідного обсягу документів первинного обліку, якими зафіксовано співробітництво позивача з його контрагентом у перевіряємий період. При цьому суд апеляційної інстанції, погодившись із висновками суду першої інстанції, здійснив посилання на рішення адміністративного суду у справі № 814/804/17 під час розгляду якого було встановлено, що  господарська діяльність ТОВ «Прометей-Голд» (контрагент позивача) щодо оптової торгівлі зерном, та іншими видами діяльності визнана такою, що здійснювалась без порушень податкового обліку. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої і апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в яких просить їх скасувати, у задоволені позову відмовити. Вказується на те, що запитувані відповідачем до перевірки документи позивачем надані не були, про що складений акт. При цьому зауважує про наявність ухвали слідчого суді, з якої серед іншого вбачається, що контрагент позивача входить до числа підприємств з ознаками «фіктивності», які були задіяні в незаконній діяльності «конвертаційного центру» в період з 2016-2017 років для проведення «тіньових» фінансових операцій. 
В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу який надійшов до Верховного Суду позивач просив її залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій  без змін.           
          Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 13.12.2016 по 26.12.2016 працівниками ГУ ДФС у Волинській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача щодо показників, задекларованих в поданій звітності з податку на додану вартість за період з 01.01.2016 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт від 03.01.2017 №1/14-02/39507437.
Перевіркою встановлено, що ТОВ «Комо Україна» порушено, зокрема, пункт 185.1 статті 185, пункти 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит по взаємовідносинах із ТОВ «Прометей-Голд» на загальну суму 7186308,17 грн., в тому числі за червень 2016 року, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду на суму 7186308,17 грн.
На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Волинській області винесено податкове повідомлення-рішення від 27.01.2017 №0000211403, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 7186308,00 грн.
Як вбачається з акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку, що фінансово-господарські взаємовідносини ТзОВ «Комо Україна» з ТОВ «Прометей-Голд» не підтверджені належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарі, робіт, послуг, а тому віднесення відображених у них сум витрат та податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним.
Не отримавши позитивного результату від адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду, який був задоволений.
Разом з тим, касаційний суд вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судові рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Відповідно до пп. 20.1.1 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи;
Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.3 ст. 44 ПК України встановлено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
У разі ліквідації платника податків документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів, що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.
Відповідно до п. 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Пунктами 44.6, 44.7 ПК України встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Відповідно до п. 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
На підтвердження правомірності формування податкового кредиту та фактичного здійснення господарських операцій Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними.
Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контро.люючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Платник податків у разі ненадання документів під час проведення перевірки не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.
У разі ж якщо до закінчення перевірки або у вказаний вище термін платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відповідач обґрунтовуючи касаційну скаргу, зауважує, що під час проведення перевірки, контролюючим органом був направлений лист-вимога від 21.12.2016 №18458/10/03-18-14-02 головному бухгалтеру - ОСОБА_1 , щодо надання для перевірки пояснень та належним чином завірених копій документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій із ТОВ «Прометей - Голд», а саме: 
-документів, що підтверджують транспортування (перевезення) товарів, адже згідно договорів - товар поставляється на умовах самовивезення покупцем зі складу продавця);
-документів, що підтверджують якість та походження продукції (сертифікати відповідності та якісні посвідчення, тощо);
-документів щодо розрахунків між контрагентами;
-документів, що підтверджують зберігання продукції (складські свідоцтва, складська квитанція на зерно тощо);
-документів, на підставі яких продавець (ТОВ «Прометей-Голд») згідно умов вищенайедених договорів купівлі-продажу гарантує, що він придбав товар у виробника сільськогосподарської продукції (у розумінні п.209.6 ст. 209 ПКУ);
- яким чином здійснювалася передача товару по кількості та якості (від продавця до покупця та від комітента до комісіонера), зокрема як відбувалось зважування товару, ким саме проводилась відповідна робота, у чиїй присутності, тощо;
- документи що підтверджують відрядження осіб, які приймали участь у здійсненні господарських операцій між вищезазначеними контрагентами;
- хто отримував товар від ТОВ «Прометей-Голд» (згідно наданих видаткових накладних відсутня інформація про довіреність, посаду та П.І.П. особи яка отримувала товар).
Однак, таких пояснень та документів до закінчення перевірки надано не було, про що були складені відповідні акти №269/14-02 від 22.12.2016, №2710/14-02 від 23.12.2016.
          Верховний Суд, надаючи праву оцінку наведеним приписам податкового законодавства, вважає за необхідне звернути увагу судів на вказані обставини, що не були предметом судового розгляду, хоча такі визначались відповідачем в самому акті податкової перевірки (т.1, а.с.36; а.с. атку:43-44). При цьому, наслідком відповідних дій позивача по ненаданню запитуваних податковим органом документів зумовив наступний висновок: «аналізом не встановлено доказів, що посвідчують походження товарів, що реалізуються, що має важливе значення при формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість» (т.1, а.с.39; а.с. акту 50).
          Отже, проаналізувавши рішення судів попередніх інстанцій, необхідно зауважити, що суди попередніх інстанцій не надали правового значення виявленим відповідачем обставинам, які задокументовані в акті податкової перевірки. При цьому, Суд касаційної інстанції звертає увагу судів попередніх інстанцій, що саме акт податкової, в якому зафіксовані порушення позивачем вимог податкової дисципліни є першочерговим доказом у подібних справах, оцінка якому має надаватись у повному обсязі. 
Дані обставини не можуть бути відхилені Верховним Судом, адже такі зумовлені наявною в матеріалах справи ухвалою слідчого судді Приморського районного суду міста Одеси від 04.11.2016, справа №522/18621/16-к, 1-кс/522/ 19939/16, в якій зазначено, що службові особи ТОВ «Прометей Зерноторговая компанія» (ЄДРПОУ 38169254), шляхом проведення безтоварних операцій з підприємствами з ознаками «фіктивності» ФГ «Прод Агро» (ЄДРПОУ 37523986), ФГ «Тополь» (ЄДРПОУ 31050418), СГФ «Стріла» (ЄДРПОУ 20899592), ФГ «Паз» (ЄДРПОУ 35630553), ТОВ «Чарівна Лоза» (ЄДРПОУ 34506182) незаконно сформували податковий кредит на загальну суму 16 757 091,23 грн., чим вчинили кримінальне правопорушення передбачене ч. 3 ст. 212 КК України. 
Відповідач також зазначає про не врахування судами, що відповідно до листа Головного слідчого управління ДФС №13008/7/99-99-09-01-17 від 12.04.2016 встановлено групу СГД «Прометей», а саме: Колгосп «Прометей» (ЄДРПОУ 02126484), ПП «Прометей» (ЄДРПОУ 31387380), ТОВ «ВК Прометей» (ЄДРПОУ 37893781), ТОВ «Прометей-Елеватор» (ЄДРПОУ 36880551), ТОВ «Прометей» Зерноторгова Компанія» (ЄДРПОУ 38169254), ТОВ «Прометей-Грейн» (ЄДРПОУ 38694075), ТОВ «Прометей-Голд» (ЄДРПОУ 39139456), ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей» (ЄДРПОУ 39749858) та ТОВ «Буцефал» (ЄДРПОУ 36270579), які мають ознаки ризиковості (спільні податкові адреси, спільних контрагентів, низьку штатну численність, пов`язанні між собою через засновників) та використовують підміну товарних позицій при їх реалізації.
Така ухвала долучена представником відповідача на виконання вимог суду 29.05.2017, однак зміст її залишено поза увагою судів.  
Крім того, відповідач доводить суду про наявність іншої ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 28.02.2018, у справі №761/5840/18, в якій як і в згадуваній вище ухвалі слідчого судді Приморського районного суду міста Одеси від 04.11.2016 вирішувались процесуальні питання в рамках одного і того ж кримінального провадження №32016100110000148 за ознаками злочину, передбаченого ч.2, ст. 205, ч. 3, ст. 212 КК України.
          Підсумовуючи неведене, відповідні факти мають бути ретельно перевірені судами першої та апеляційної інстанцій. При цьому Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію що статус фіктивного підприємництва не сумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами (постанова ВС України від 14.03.2017 ЄДРСР 65537637).
Суд апеляційної інстанції прийняв до уваги постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 26.06.2017 у справі №814/804/17, частково зміненою постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 року у справі ;№814/804/17, в яких здійснена оцінка формування податкового кредиту ТОВ «Прометей Голд» на підставі договору купівлі-продажу №0916/06-2 від 09 червня 2016 року з Додатками №1,3.
Однак, такі висновки суду апеляційної інстанції є неповними, адже згідно із встановленими судом першої інстанції обставинами цієї справи, що підтверджується актом податкової перевірки між позивачем і ТОВ «Прометей Голд» укладено було наступні договори купівлі-продажу: №2016/5 від 20.05.2016, №2016/5-1 від 30.05.2016; №0916/06-2 від 09.06.2016 з Додатками № 1,2,3,4,5; та договори комісії: №22/01-3 від 22.01.2016 і №04/02-2 від 04.02.2016.  
Крім того, Верховний Суд ознайомившись із рішеннями судів у справі №814/804/17 зауважує, що предметом судового аналізу в них, серед іншого були правовідносини ТОВ «Прометей Голд» з ТОВ «Комо», проте в даній справі позивачем є ТОВ «Комо Україна», а правовідносини його з ТОВ «Прометей Голд» оспорюються податковим органом. Крім того, підставою для нарахування податкових зобов`язань у справі №814/804/17 був акт перевірки №474/14-03-14-02/39139456 від 18.10.2016, тоді як підставою для висновку про нереальність правовідносин позивача з ТОВ «Прометей Голд»  був акт податкової перевірки № 1/14-02/39507437, який побудований, в тому числі, на висновках акту податкової перевірки №359/14-03-14-02/391139456.  
Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:  

1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково,  постанову Волинського окружного адміністративного суду від 29.05.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду. 
           2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник