ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2021 року 
м. Київ
справа №826/15414/17
адміністративне провадження №К/9901/69616/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., 
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Стеценка О.Л.,
представника відповідача Івах Г.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НАІ Україна» на постанову Шостого апеляційного адміністративного   суду від 19 грудня 2018 року (головуючий суддя Кузьмишина О.М., судді - Кучма А.Ю., Пилипенко О.Є.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НАІ Україна» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НАІ Україна» (далі - ТОВ «НАІ Україна») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 вересня 2017 року №0007451401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2014744,50 грн (в тому числі за основним платежем - 1343163 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 671 581,50 грн).
Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю та необґрунтованістю висновків Акта ГУ ДФС у м. Києві від 28 серпня 2017 року №367/26-15-14-01-05/35790017 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «НАІ Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, в частині висновків про заниження позивачем податку на додану вартість за вказаний період з фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами - постачальниками, а саме: ТОВ «Гелеонтранс», ТОВ «Наст Консалт», ТОВ «Ідеал Компані Плюс», ТОВ «Київперсонал» (нова назва ТОВ «Трейдлогістик»), ТОВ «Логан Груп», ТОВ «Альтех», ТОВ «Варіос», ТОВ «Інтелект Інвестмент», ТОВ «Дельта Бай».
Позивач зазначав, що задекларовані господарські операції із вказаними контрагентами є реальними, підтверджені всіма необхідними та належним чином оформленими первинними документами та безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «НАІ Україна». Позивачем дотримано всі передбачені  Податковим кодексом України  умови для формування показників податкового кредиту з податку на додану вартість. За наведених обставин, позивач вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 квітня 2018 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Стягнуто на користь ТОВ «НАІ Україна» судові витрати у розмірі 30221,17 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві.
Справа судом апеляційної інстанції розглядалася неодноразово. 
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ТОВ «НАІ Україна» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 квітня 2018 року залишити в силі.
У судовому засіданні на обговорення було поставлено питання про заміну відповідача ГУ ДФС у м. Києві на його правонаступника - ГУ ДПС у м. Києві.
Так, згідно постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року № 537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 1, а також реорганізовано територіальні органи Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 2. Згідно з додатками 1 та 2 вказаної постанови Кабінету Міністрів України утворено ГУ ДПС у м. Києві до якого приєдналося ГУ ДФС у м. Києві.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року № 682-р "Питання Державної податкової служби" визначено можливість забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227 "Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну фіскальну службу України" функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на Державну податкову службу. 
Згідно постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 "Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України" Державна податкова служба України є правонаступником прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби України у відповідних сферах діяльності. Основні завдання та повноваження Державної податкової служби України визначені у Положенні про ДПС, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227.
ГУ ДПС у м. Києві зареєстровано як юридичну особу і включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань згідно Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" за кодом 43141267.
За змістом статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про заміну відповідача у цій справі з ГУ ДФС у м. Києві на його правонаступника - ГУ ДПС у м. Києві.
Відповідач скористався своїм правом та надіслав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначив, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «НАІ Україна» є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 35790017, перебуває на обліку в контролюючих органах з 21 березня 2008 року, є платником податку на додану вартість з 27 грудня 2008 року.
Відповідачем протягом липня - серпня 2017 року проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «НАІ Україна», зокрема, з питань податкового законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, результати якої викладені в Акті від 28 серпня 2017 року №367/26-15-14-01-05/35790017, на підставі якого згідно з підпунктом  54.3.2  пункту  54.3  статті  54 Податкового кодексу України, керівником податкового органу 11 вересня 2017 року прийнято податкове повідомлення - рішення № 0003092207.
Зазначеним податковим повідомленням - рішенням позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 1343163 грн за порушення пункту  185.1  статі  185, пункту  188.1  статті  188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, підпунктів  200.1,  200.2  статті  200, пунктів 201.1, 201.2, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 671581,50 грн.
Суть податкових правопорушень полягає у завищенні позивачем (безпідставному формуванні податкового кредиту), внаслідок чого занижено податок на додану вартість  на загальну суму 1 343 163 грн, за дванадцять звітних податкових періодів, а саме, серпень і жовтень 2014 року, березень-липень, вересень-грудень 2015 року та за квітень 2016 року.
Заниження податкового кредиту за висновками податкового органу, сформованими на підставі досліджених документів та інформації, має місце за результатами господарських взаємовідносин, вчинення ТОВ «НАІ Україна» господарських операцій з десятьма контрагентами-постачальниками товарів (робіт, послуг), а саме - Товариством з обмеженою відповідальністю «Гелеонтранс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Наст Консалт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Ідеал Компані Плюс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Київперсонал» (нова назва Товариством з обмеженою відповідальністю «Трейдлогістик»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Логан Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Альтех», Товариством з обмеженою відповідальністю «Варіос», Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтелект Інвестмент», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дельта Бай».    
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, прийнятим ГУ ДФС у                    м. Києві 11 вересня 2017 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним, та про його скасування. 
Ухвалюючи постанову про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що укладений між позивачем та ТОВ «Кортес-Плюс» правочин відповідає вимогам чинного законодавства України, має своїм наслідком зміну у майновому стані учасників правочинів, є економічно виправданими, факт виконання господарських зобов`язань сторін підтверджується первинними документами бухгалтерської та податкової звітності, які є належними та достатніми доказами того, що господарські операції фактично відбулися, а операції між позивачем та його контрагентом враховані відповідно до їх дійсного економічного змісту, обумовлені розумними економічними причинами (цілями ділового характеру) та відповідають меті здійснення господарської діяльності.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що сукупність установлених судом фактичних даних зі спору свідчить про те, що позивачем оформлювалися операції з надання послуг лише з метою руху активів без їх реального отримання. В обґрунтування рішення суд зазначив про відсутність у спірних операцій ділової мети, що виключає можливість їх відображення у податковому обліку товариства та зумовлює правомірність оспорюваного нарахування. Наведені у сукупності обставини та досліджені документальні докази, суд вважав достатніми для висновку про те, що господарські операції з виконання робіт (надання послуг) фактично не мали реального характеру, замовлення послуг оформлені лише документально та не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені укладеними договорами. Тому наявність у позивача необхідних документів, які відповідно до  Податкового кодексу України  та  Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», що є підставою для віднесення певних сум до податкового кредиту (податкових накладних, актів виконаних робіт тощо) сама по собі не є підставою для їх включення до складу податкового кредиту, оскільки судом встановлено, що господарських правовідносин у дійсності не було.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду вважає висновки Шостого апеляційного адміністративного суду передчасними, враховуючи наступне.
Так, як вже було зазначено у цій постанові, судом апеляційної інстанції дана справа розглядалася неодноразово.
Постановою Верховного Суду від 11 вересня 2018 року касаційну скаргу ТОВ «НАІ Україна» було задоволено частково. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 9 серпня 2018 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Підставами для скасування постанови суду апеляційної інстанції та направлення справи на новий судовий розгляд у постанові від 11 вересня 2018 року Верховним Судом вказано про порушення судом норм процесуального права при ухваленні судового рішення, зокрема, судом касаційної інстанції зазначено, що загальна сума неправильно сформованого позивачем податкового кредиту покладеного в основу прийняття спірного податкового повідомлення - рішення складає 1343163 грн. Загальна сума досліджена судом апеляційної інстанції складає 831550,15 грн, що доводить дослідження не всіх спірних господарських операцій встановлених актом перевірки, результати якої стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення. 
Крім того, суд апеляційної інстанції не встановив та не дослідив спірні податкові правопорушення (системно) в розрізі звітних податкових періодів, контрагентів, спірних операцій, наслідків спірних операцій, складу податкового правопорушення по кожному контрагенту та звітному податковому періоді в розумінні статті 109 Податкового кодексу України, з наведенням правових підстав збільшення грошового зобов`язання їх розміру та застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Також, Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду зазначено, що судами попередніх інстанцій порушено правила дослідження доказів, долучено до матеріалів справи світлокопії документів, як письмові докази які не є оригіналами та не є копіями, оскільки засвідченні з порушенням статті 79 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції до 15 грудня 2017 року) та статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції після 15 грудня 2017 року; далі - КАС України).
Частиною п`ятою статті 353 КАС України передбачено, що висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Шостим апеляційним адміністративним судом при новому судовому розгляді справи вказані вимоги КАС України дотримано не було.
Так, частинами першою, другою, четвертою та п`ятою статті 94 КАС України (у редакції, що діяла на момент прийняття рішення судом апеляційної інстанції) передбачено, що письмовими доказами є документи (крім електронних документів), які містять дані про обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченій копії, якщо інше не визначено цим Кодексом. Якщо для вирішення спору має значення лише частина документа, подається засвідчений витяг з нього. Копії документів вважаються засвідченими належним чином, якщо їх засвідчено в порядку, встановленому чинним законодавством. Учасник справи, який подає письмові докази в копіях (електронних копіях), повинен зазначити про наявність у нього або іншої особи оригіналу письмового доказу. Учасник справи підтверджує відповідність копії письмового доказу оригіналу, який знаходиться у нього, своїм підписом із зазначенням дати такого засвідчення.
Згідно із статтею 95 вказаного Кодексу оригінали письмових доказів до набрання судовим рішенням законної сили повертаються судом за клопотанням осіб, які їх подали, якщо це можливо без шкоди для розгляду справи. У справі залишається засвідчена суддею копія письмового доказу.
Тобто, належним письмовим доказом, на підставі якого суд здійснює розгляд справи, є оригінал документу, або його копія, засвідчена суддею.
У постанові Верховного Суду від 11 вересня 2018 року було зазначено про порушення судом апеляційної інстанції правил дослідження доказів, а саме про долучення до матеріалів справи світлокопій документів, як письмових доказів які не є оригіналами та не є копіями, оскільки засвідченні з порушенням вимог КАС України, а також суд помилково вважав, що такі докази є належними для висновку про те, що господарські операції з продажу товарів та надання послуг фактично не мали реального характеру.
Разом з тим, виконуючи зазначену вказівку Верховного Суду, суд апеляційної інстанції обмежився лише тим, що у судовому засіданні поставив на обговорення питання щодо існування сумніву у сторін стосовно справжності наявних в матеріалах справи копій первинних та бухгалтерських документів. Оскільки сторони не заперечували та не спростовували факт дійсності доказів, суд дійшов висновку, що відсутні підстави вважати їх такими, що не відповідають критеріям  статті 79 КАС України  (у редакції до 15 грудня 2017 року) та  статті 94 КАС України  (у редакції після 15 грудня 2017 року). 
Інших дій щодо виконання постанови Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у цій частині, Шостим апеляційним адміністративним судом вчинено не було.
Також, колегія суддів касаційної інстанції у постанові про направлення справи на новий судовий розгляд вказала на те, що суд апеляційної інстанції для правильного вирішення спору не встановив та не дослідив спірні податкові правопорушення (системно) в розрізі звітних податкових періодів, контрагентів, спірних операцій, наслідків спірних операцій, складу податкового правопорушення по кожному контрагенту та звітному податковому періоді в розумінні статті 109 Податкового кодексу України, з наведенням правових підстав збільшення грошового зобов`язання їх розміру та застосування штрафних (фінансових) санкцій.
На виконання вимог постанови Верховного Суду у цій частині Шостим апеляційним адміністративним судом 14 листопада 2018 року постановлено ухвалу, якою з метою дослідження спірних податкових правопорушень (системно) в розрізі звітних податкових періодів, контрагентів, спірних операцій, складу податкового правопорушення по кожному контрагенту та звітному спірному податковому періоді, з метою оцінки доказів за правилами встановленими статтею 90, частиною третьою статті 91 КАС України, з огляду на встановлення процесуальними ухвалами фактів порушення кримінальних справ по ТОВ «Наст Консалт», ТОВ «Київперсонал», ТОВ «Інтелект Інвестментс», ТОВ «Варіос», ТОВ «Дельта Бай», ТОВ «Ідеал Компані Плюс», викликано для допиту у судове засідання в якості свідків директорів вказаних товариств.
Як вбачається з матеріалів справи, у судове засідання 5 грудня 2018 року, викликані в якості свідків директори товариств не з`явилися, письмових пояснень з приводу спірних правовідносин до суду не надали. 
Проте, судом апеляційної інстанції не було досліджено питання щодо причин неявки свідків у судове засідання. Не з`ясовано питання щодо отримання свідками ухвал про виклик у судове засідання для надання пояснень.
Крім того, Шостим апеляційним адміністративним судом під час нового розгляду справи було досліджено та надано оцінку господарським операціям між позивачем та його контрагентами: ТОВ «Наст Консалт», ТОВ «Ідеал Компані Плюс», ТОВ «Київперсонал» (нова назва ТОВ «Трейдлогістик»), ТОВ Інтелект Інвестмент», ТОВ «Дельта Бай», ТОВ «Варіос», ТОВ «Логан Груп». При цьому, питання реальності господарських операцій між ТОВ «НАІ Україна» та його контрагентами ТОВ «Гелеонтранс», ТОВ «Альтех» судом апеляційної інстанції не досліджувалося, оскільки, на його думку, у даній справі Верховним Судом визнано доведеними податкові правопорушення відносно зазначених контрагентів.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду не погоджується з такою позицією суду апеляційної інстанції, оскільки постановою Верховного Суду від 11 вересня 2018 року постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 серпня 2018 року було скасовано повністю, а тому суд при новому судовому розгляді справи мав би дослідити та надати повну оцінку реальності господарських операцій з усіма контрагентами без виключень. 
Таким чином, висновки суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі, є передчасними та такими, що не відповідають правильному застосуванню норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Частиною другою статті 353 вказаного Кодексу передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Згідно частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. 
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги та скасування рішення суду апеляційної інстанцій з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НАІ Україна» задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 11 лютого 2021 року. 

Головуючий                                                                                           О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх