ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 803/579/16
адміністративне провадження № К/9901/25425/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 2 червня 2016 року (суддя Плахтій Н.Б.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2016 року (колегія у складі суддів: Курильця А.Р., Кушнерика М.П., Мікули О.І.) у справі № 803/579/16 (№ 876/4949/16) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити дій та стягнення суми -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі позивач, Підприємець) звернулась до Волинського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (надалі відповідач, податковий орган), Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області (надалі другий відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким зменшено суму бюджетного відшкодування, зобов`язання податкового органу надати висновок про відшкодування та стягнення с Державного бюджету суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначила, що не погоджується із даним податковим повідомленням-рішенням та висновками, викладеними в акті перевірки, зокрема, вказує, що відповідач неправильно трактує норми податкового законодавства, пов`язані з придбанням, державною реєстрацією та використанням в господарській діяльності фізичної особи-підприємця транспортних засобів. 
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 2 червня 2016 року частково задовольнив адміністративний позов. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 24 березня 2016 року №0008911304. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність висновків податкового органу щодо завищення позивачем суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у податковій декларації за грудень 2015 року на суму ПДВ 407 382,00 грн. В той же час в силу приписів пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України обов`язок податкового органу подати до органу казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, виникне після закінчення процедури судового оскарження протягом п`яти робочих днів за днем отримання відповідного рішення, а тому право позивача в цій частині не є порушеним.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 19 липня 2016 року постанову суду першої інстанції в частині відмови в позовних вимогах щодо зобов`язання надати висновок про відшкодування бюджетного відшкодування з податку на додану вартість     скасував та прийняв в цій частині постанову, якою адміністративний позов задовольнив. Зобов`язав податковий орган надати Головному Управлінню Державної казначейської служби України у Волинській області висновок про відшкодування з Державного бюджету України на користь  фізичної особи підприємця ОСОБА_1 407 382 гривень бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. В решті постанову суду залишив без змін.
Приймаючи рішення, суд апеляційної інстанцій зазначив, що способом захисту права платника ПДВ на відшкодування за рахунок бюджетних коштів суми надмірно сплаченого податку є зобов`язання контролюючого органу виконати встановлений правовими нормами обов`язок прийняти висновок щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, та направити такий висновок до органу державної казначейської служби.
Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволення вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову. Доводи касаційної скарги повністю повторюють доводи апеляційної скарги.
Відзив на касаційну скаргу не надходив, що не перешкоджає її розгляду по суті. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що в період з 9 березня 2016 року по 14 березня 2016 року податковим органом проведена позапланова виїзна документальна перевірка правомірності нарахування фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за грудень 2015 року, що виникла за рахунок від`ємного значення ПДВ, що декларувалося у грудні 2015 року. 
За результатами перевірки складено акт від 14 березня 2016 року №907/13-04/ НОМЕР_1 , висновками якого встановлено порушення підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, пунктів 200.1, 200.4 «б» статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку у податковій декларації за грудень 2015 року на суму 407 382 грн. 
На підставі акта перевірки податковим органом 24 березня 2016 року винесено податкове повідомлення-рішення №0008911304, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2015 року на 407 382,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 203 691,00 грн.
З акта перевірки вбачається, що висновки податкового органу про завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ за грудень 2015 року на суму 407 382,00 грн ґрунтуються на тому, що у податковій звітності з ПДВ за вказаний період у податкових зобов`язаннях не відображено суму ПДВ 407 382,00 грн за наслідками операцій з придбання автотранспортних засобів, що зареєстровані на фізичну особу, а не на суб`єкта господарювання.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суди попередніх інстанцій встановили, що до податкового кредиту декларації з ПДВ за грудень 2015 року позивачем включено суми ПДВ, сплачені при ввезенні транспортних засобів на митну територію України за наступними ВМД: 
- № 205070000/2015/028839 від 18 грудня 2015 року, за якою імпортовано тягач сідельний б/в марки «DAF» (модель FT XF 105.41) та сплачено ПДВ митним органам в сумі 58 564,87 грн;
- № 205070000/2015/028917 від 18 грудня 2015 року, за якою імпортовано напівпричіп тентовий штора 3-х основний б/в марки «SCHMITZ» (модель SCS 24/L-13 та сплачено ПДВ митним органам в сумі 19 653,08 грн;
- № 205070000/2015/027577 від 10 грудня 2015 року, за якою імпортовано тягач сідельний б/в марки «RENAULT» (модель PREMIYM DXI1 1-430 EEV) та сплачено ПДВ митним органам в сумі 132 510,96 грн;
- № 205070000/2015/027616 від 10 грудня 2015 року, за якою імпортовано напівпричіп тентовий штора 3-х основний б/в марки «Krone» (модель SDP27) та сплачено ПДВ митним органам в сумі 22 116,49 грн;
- № 205070000/2015/028835 від 18 грудня 2015 року, за якою імпортовано тягач сідельний б/в марки «RENAULT» (модель PREMIYM DXI1 1-430 EEV) та сплачено ПДВ митним органам в сумі 134 699,21грн;
- № 205070000/2015/029047 від 21 грудня 2015 року, за якою імпортовано напівпричіп тентовий штора 3-х основний б/в марки «KOGEL» (модель SN 24) та сплачено ПДВ митним органам в сумі 39 837,71 грн.
Позивачем, як фізичною особою проведено державну реєстрацію придбаних транспортних засобів в органах ДАІ, про що видані відповідні свідоцтва, відповідно до яких власником транспортних засобів є ОСОБА_1 .
Факт придбання зазначених транспортних засобів та сума ПДВ, сплачена митним органам, не є спірними між сторонами.
В касаційній скарзі податковий орган зазначає, що до податкового кредиту приватного підприємця можливо включення податку на додану вартість по транспортним засобам, зареєстрованим лише на суб`єкта господарювання (а не на приватну особу) за умови використання їх в оподаткованих операціях.
Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до  статті 159 КАС України  (у редакції, що діяла до 15.12.2017) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.    Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами  статті 242 КАС України  (у редакції, що діє з 15.12.2017), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають в зв`язку з наступним.
Порядок формування податкового кредиту як юридичними особами, так і фізичними особами, зареєстрованими платками ПДВ, врегульований нормами  статті 198 Податкового кодексу України  (далі -  ПК України).
Згідно з п.  198.1  ст.  198 ПК України  до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту  198.3  статті  198 ПК України  (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу  (пункт  198.6  статті  198 ПК України).
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум ПДВ до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності та документальне підтвердження факту понесення витрат на їх придбання.
Для юридичних осіб чи фізичних осіб - підприємців, які є платниками ПДВ, норми  ПК України  не передбачають будь-яких відмінностей при визначенні сум ПДВ, що підлягають включенню до податкового кредиту такого платника податку та бюджетному відшкодуванню.
Отже, право на податковий кредит у фізичної особи - підприємця, зареєстрованого платником ПДВ, по операції з придбання транспортних засобів, інших основних засобів виникає у разі, якщо такі транспортні засоби придбаваються для використання у межах господарської діяльності в оподатковуваних операціях, та за наявності належного документального підтвердження такого придбання. При цьому в подальшому таке використання повинне підтверджуватися документально.
Якщо товари/необоротні активи починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ (крім випадків, передбачених          пунктом 189.9 ПК України), фізична особа - підприємець зобов`язаний нарахувати зобов`язання за такими активами.
Постановою Кабінету Міністрів України №1388 від 07.09.1998  затверджено Порядок державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок (далі - Порядок 1388).
Цим Порядком встановлюється єдина на території України процедура державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів (далі - транспортні засоби), оформлення та видачі реєстраційних документів і номерних знаків.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1388 транспортні засоби реєструються за юридичними та фізичними особами в сервісних центрах МВС. Транспортні засоби, що належать фізичним особам-підприємцям, реєструються за ними як за фізичними особами.
Отже, транспортні засоби, що належать фізичним особам - підприємцям, реєструються    за ними як за фізичними особами.
Підпунктом  189.1  статті  189 ПК України  визначено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту  198.5  статті  198  цього  Кодексу  база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно з абзацом а) пункту  198.5  статті  198 ПК України                (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту                189.1                статті                189                цього                Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до  статті 196 цього Кодексу  (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом  196.1.7  пункту  196.1  статті  196  цього  Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України.
Контролюючий орган зазначив, що визначальним фактором для формування податкового кредиту суб`єктами господарювання - фізичними особами, зареєстрованими платниками податку на додану вартість, при ввезенні на митну територію України основних засобів є, як і для платників податку на додану вартість - юридичних осіб, взяття на облік такого майна в якості основних фондів та використання таких засобів в оподатковуваних операціях у межах їх господарської діяльності за наявності належного документального оформлення, підтвердження відповідних витрат та відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку.
Вказані доводи контролюючого органу залишені поза увагою судами попередніх інстанцій, хоча дослідження цих обставин має важливе значення для правильного вирішення цієї справи.
Так, судами не досліджено обставини щодо порядку ведення позивачем обліку доходів та витрат, обліку основних фондів, нарахування амортизації, наявності правильного документального оформлення та підтвердження даних бухгалтерського обліку з урахуванням приписів підпункту  14.1.138  пункту  14.1  статті  14 Податкового кодексу України.
У зв`язку з цим висновок судів попередніх інстанцій, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит за операціями з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені  статтею 198 Податкового кодексу України, є передчасним.
Колегія суддів зазначає, що судам необхідно встановити чи обліковував позивач у бухгалтерському обліку придбані транспорті засоби та яким чином; якщо окремий облік основних засобів позивачем не вівся, то слід встановити чи зазначалася позивачем у податковій звітності за наслідками здійснення господарської діяльності амортизація основних засобів і чи відносилася така амортизація до придбаних транспортних засобів, за наслідками придбання яких позивачем віднесено суми податку на додану вартість до податкового кредиту.
При цьому слід звернути увагу, що відповідно до частини першої  статті 51 Цивільного кодексу України  до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Це положення однаково відноситься до прав і до обов`язків фізичної особи-підприємця, в тому числі до обов`язку ведення відповідного бухгалтерського обліку, а тому важливо встановити фактичні обставини у справі та надати їм правильну правову оцінку з урахуванням наведених вимог податкового законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 16.10.2020 у справі № 803/1276/16, від 17 грудня 2018 року у справі №810/1726/16

Враховуючи вищевикладене, суди першої та апеляційної інстанцій передчасно дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті  7, частин четвертої та п`ятої статті  11 КАС України  (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) та закріпленого у частині четвертій  статті 9 КАС України(у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 349 КАС України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За положеннями  статті 353 КАС України  (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності  Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на наведене колегія суддів дійшла висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій порушили принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, не дослідили зібрані у справі докази, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити.
2. Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 2 червня 2016 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2016 року у справі № 803/579/16 (№ 876/4949/16) - скасувати.
3. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник