ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 815/3125/16
адміністративне провадження № К/9901/31968/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 

розглянув в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Спільного українсько-турецького підприємства «ОДЕСЬКІ ДРІЖДЖІ» у формі Закритого акціонерного товариства до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 17.11.2016 (суддя - Катаєва Е.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 (головуючий суддя - Федусик А.Г., судді: Зуєва Л.Є., Шевчук О.А.) у справі №815/3125/16. 

встановив:
Спільне українсько-турецьке підприємство «ОДЕСЬКІ ДРІЖДЖІ» у формі Закритого акціонерного товариства (далі - СУТП «ОДЕСЬКІ ДРІЖДЖІ») звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС у в Одеській області) від 06.04.2016 №00001082210 та №00001092210.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 17.11.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 06.04.2016 №00001092210 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб СУТП «ОДЕСЬКІ ДРІЖДЖІ» на суму 575396,00грн. (334634,00грн. за основним платежем, 240762,00грн. за штрафними (фінансовими) санкціями). У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС в Одеській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 17.11.2016, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх доводів ГУ ДФС в Одеській області цитує положення норм статей 103, 160 Податкового кодексу України та зазначає, що позивачем під час здійснення виплати нерезидентам доходів з джерелом походження з України не утримано та не сплачено податок на доходи нерезидента за ставкою 15 % .

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС в Одеській області проведена документальна планова виїзна перевірка СУТП «ОДЕСЬКІ ДРІЖДЖІ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.01.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 14.03.2016 №000007/15-32-14-03/24532055, в якому відображено висновок про  порушення позивачем пункту 160.2 статті160 Податкового кодексу України, що призвело до заниження підприємством податкового зобов`язання з податку на доходи нерезидента за             2014 рік у сумі 334634грн.; порушення пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України: підприємством не надано Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом походження з України за формою, затвердженою Наказом Міндоходів України від 30.12.2013 №872 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства», за звітний період 2014 рік.    

На підставі названого акту перевірки, ГУ ДФС в Одеській області 06.04.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення №00001082210 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 340грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та №00001092210 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 575396,00грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 334634,00грн., за штрафними фінансовими санкціями 240762,00грн. 

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, СУТП «ОДЕСЬКІ ДРІЖДЖІ» («Замовник») укладено Договори про надання транспортно-експедиційних послуг від 27.09.2013 №01/13/UA з компанією-нерезидентом «IURICI» S.R.L. (м. Кишинів, Молдова), від 30.01.2014 №01/02/UA з компанією-нерезидентом «TANIUSA» S.R.L. м. Кишинів, Молдова).  Згідно з умовами договору від 27.09.2013 №01/13/UA та від 30.01.2014 №01/02/UA фірма «IURICI» S.R.L. (Республіка Молдова) - перевізник та фірма «TANIUSA» S.R.L. (Республіка Молдова) - перевізник виконує, або організує виконання посередницьких транспортно - експедиційних послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом у міжнародному сполученні за плату та за рахунок Замовника.

Умовами зазначених договорів передбачено, що перевізник має право залучати для виконання договору третіх осіб, укладаючи з ними договори від свого імені, та є відповідальним за їх дії. Вартість, форма та строки оплати Замовником послуг перевезення, маршрут, строки виконання, кількість та вартість вантажу визначаються у Заявках на перевезення, що є невід`ємною частиною договору та оформлюються за згодою сторін. Оплата за надані послуги здійснюється Замовником на рахунок Перевізника на підставі інвойсу, акту виконаних робіт, CMR.

Протягом 2014 року за договором від 27.09.2013 №01/13/UA СУТП «ОДЕСЬКІ ДРІЖДЖІ» отримано послуг на загальну суму 8 792,70 дол. США (72 125,91 грн.), за договором від 30.01.2014 №01/02/UA на загальну суму 131 352,90 дол. США (1 227 543,47 грн.). СУТП «ОДЕСЬКІ ДРІЖДЖІ» здійснено перерахування коштів фірмі «IURICI» S.R.L. на загальну суму 86 564,10 дол. СІНА (еквівалент 725 748,52 грн.) фірмі «TANIUSA» S.R.L. на загальну суму 131 352,90 дол. СІНА, (еквівалент 1 505 146,33 грн.).
Перевіркою також встановлено, що фірми «IURICI» S.R.L. («Перевізник», Республіка Молдова) та «TANIUSA» S.R.L. («Перевізник», Республіка Молдова) для виконання своїх зобов`язань за договорами надання транспортно - експедиційних послуг, користувались послугами нерезидентів, які також є експедиторськими компаніями або безпосередньо перевізниками.

Згідно з актами виконаних робіт та CMR, наданими до перевірки, перевізниками («Виконавець») є фірми-нерезиденти: SC «STICI SRL» (Республіка Молдова); «ALDECO-PRIM» (Республіка Молдова); «DORU TRANS»S.R.L. (Республіка Молдова); «IALCISCOM» S.R.L. (Республіка Молдова); «SOLEI-TRANS» (Республіка Молдова).

Вказані обставини сторонами не заперечувались.

За доводами контролюючого органу позивачем на порушення вимог пункту 160.2 статті 160, пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України під час здійснення виплат нерезидентам доходів з джерелом їх походження з України не утримано та не сплачено податок на доходи нерезидента за ставкою 15%, в результаті чого занижено суму податку за 2014 рік у розмірі 334634 грн.

В акті перевірки зазначено, що якщо нерезидент з метою виконання договору транспортного експедирування залучає до виконання третіх осіб, у тому числі нерезидентів, що надають послуги з фрахту, то компенсація таких виплат резидентом нерезиденту-експедитору не вважаються сумою фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахтування. 

Згідно з пунктом 160.2 статті160 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в  національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Пунктом 160.5 статті 160 Податкового кодексу України встановлено, що сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому: базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також є він суб`єктом спрощеного оподаткування чи ні.

Підпунктом 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що фрахт це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Відповідно до положень підпункту 14.1.12 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України базовою ставкою фрахту вважається сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.

Пунктом 103.2 статті 103 Податкового кодексу України передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціаром (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента, згідно  з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Відповідно до пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України, бенефіціарним (фактичним) отримувачем  (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами  міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання доходів.

Згідно з пункту 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Між Урядом України і Урядом Республіки Молдова була укладена Конвенція про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі Конвенція), яка для України набрала чинності 27.05.1996.

Так, положеннями статті 2 Конвенції передбачено, що ця Конвенція застосовується до податків на доходи і майно, що стягуються від імені Договірної Держави, або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевої влади, незалежно від способу їх стягнення.

Податками на доход і майно вважаються всі податки, що справляються від загальної суми доходу та вартості майна або з елементів доходу, включаючи податки на доходи від відчужування майна і податки на загальну суму заробітної плати і платні, сплачуваних підприємством.

Згідно з положеннями статті 7 Конвенції прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницької діяльності у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

Якщо прибуток включає види доходів, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Конвенції, положення цих статей не будуть зачіпатися положеннями цієї статті.

Статтею 8 Конвенції передбачено, прибутки, одержані резидентом Договірної Держави від експлуатації морських, річкових і повітряних суден, дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях будуть оподатковуватись лише в цій Державі. 

Згідно зі статтею 21 Конвенції види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки в цій Державі.

Положення пункту 1 цієї статті не застосовується до доходів інших, ніж доходи від нерухомого майна, визначеного в пункті 2 статті 6 цієї Конвенції, якщо одержувач таких доходів є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво або надає в цій Державі незалежні особисті послуги через розташовану там постійну базу, і право або майно, у зв`язку з яким одержано доход, дійсно пов`язані з таким постійним представництвом або постійною базою. В такому випадку застосовуються положення статті 7 або статті 14 цієї Конвенції залежно від обставин.

Відповідачем не спростовані  твердження позивача, що контракти з перевезення були похідними від укладених контрактів на купівлю меляси бурякової у цукрових заводів Молдови. Контракти були укладені та виконані на умовах FCА Молдова згідно правил ІНКОТЕРМС. Саме на виконання цих контрактів і було укладено договори на транспортування вантажу з заводів виробників меласи для СУТП «ОДЕСЬКІ ДРІЖДЖІ».

Умови FCА ІНКОТЕРМС згідно офіційних правил  тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати означають FREE CARRIER (... named place) ФРАНКО-ПЕРЕВІЗНИК (... назва місця). Термін "франко-перевізник" означає, що продавець здійснює поставку товару, який пройшов митне очищення для експорту, шляхом передання призначеному покупцем перевізнику у названому місці.

Підпунктом „а" підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 Податкового кодексу України визначено, що місцем постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг є місце фактичного постачання послуг.

Таким чином, якщо послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг надаються поза межами митної території України, то дані послуги не підлягають оподаткуванню податком прибуток іноземних юридичних осіб.

Крім цього, встановлено, що позивач отримував від його контрагентів фірми «IURICI» S.R.L. та фірма «TANIUSA» S.R.L. транспортно-експедиційні послуги, які включають у собі зазначені вище роботи (фрахтування національних, іноземних суден, здійснення робіт, пов`язаних з прийманням, накопиченням, подрібненням, доробкою, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів; оформлення документів та організація роботи відповідно до митних, карантинних та санітарних вимог та інші), а не тільки послуги перевезення.

В ході розгляду даної справи судами попередніх інстанцій  відповідачем не було доведено суду, що зазначені контрагенти не були бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) доходу від надання усього вказаного комплексу робіт (послуг).

За таких обставин, є вірним висновок судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 06.04.2016 №00001092210.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області залишити без задоволення.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 17.11.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 у справі №815/3125/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова