П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

03 березня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 400/2482/20	

Головуючий в 1 інстанції: Фульга А.П.
Місце та час укладення судового рішення «--:--», м.Миколаїв
                                                                                                            Повний текст судового рішення складений 09.10.2020р.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Градовського Ю.М., Яковлєва О.В.,
за участю секретаря судового засідання Голобородько Д.В.,
представника позивача Закутнєва А.В., представника відповідача Черно К.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства «Миколаївська аграрна компанія» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

В С Т А Н О В И В:

25.06.2020р. приватне акціонерне товариство (надалі - ПАТ) «Миколаївська аграрна компанія» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у  Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.03.2020р. №№00004030502  про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2019р. у розмірі 659638грн.; 00004000502 про збільшення суми грошового зобов`язання  з податку на додану вартість  у розмірі 197358,75грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 157887грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 39471,75грн.; 00004020502 про застосування штрафу в розмірі 50 % у сумі 32293,99грн. за відсутність складення та/або  реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст.201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ у розмірі 64587,98грн.; 00004030502 про застосування штрафних (фінансових) санкцій з акцизного податку у розмірі 387527,92грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки податкового органу про безтоварність господарських операцій з контрагентами є безпідставними та спростовуються первинними документами бухгалтерської і податкової звітності, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.10.2020р. позов задоволений.
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на порушення судом першої інстанції, при вирішенні справи норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона підлягає задоволенню.  
Судом встановлено, що в період з 04.02.2020р. по 24.02.2020р. посадовими особами відповідача, на підставі наказу від 20.01.2020р. №152 та направлень від 03.02.2020р. №№293/14-29-01-04-31; 294/14-29-01-04-31, 295/14-29-01-04-31 проведено планову виїзну  перевірку ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» за період діяльності з 01.01.2017р. по 31.12.2019р., за результатами якої складено акт перевірки від 02.03.2020р. №236/14-29-05-02/33367811. 
Перевіркою встановлено порушення позивачем п.189.1 ст.189, пп.192.1.1 п. 192.1 ст.192, п.198.5 ст.198, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст. 200 з урахуванням вимог пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 157887грн., в тому числі за  травень 2017 року на суму ПДВ 157887грн.;
п.189.1 ст.189. пп.192.1.1 п.192.1 ст.192, п.198.5 ст.198, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість на загальну суму 659638грн., у т.ч. по періодам  за грудень 2019 року на суму 659638грн.;
п.189.1 ст.189. п.201.1. п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а саме не складено, не зареєстровано в ЄРПН та не включено до складу податкових зобов`язань податкових декларацій з ПДВ податкові накладні на загальну суму ПДВ 67515,98грн. в тому числі: червень 2018 року на суму 20066,92грн.; серпень 2018 року на суму 10416,43грн.; червень 2019 року на суму 30080,63грн.; липень 2019 року на суму 4024рн.;
пп.212.1.15 п.212.1 ст.212, пп.212.3.4 п.212.3 ст.212, п.215.1 ст.215, з урахуванням вимог пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, в результаті чого встановлено факт здійснення діяльності з реалізації пального на загальну суму 387527,92грн. (з урахуванням ПДВ)  без реєстрації платником акцизного податку. /а.с.20-56 /
За результатом розгляду акту перевірки, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області винесені податкові повідомлення-рішення від 31.03.2020р. №№00004030502  про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2019р. у розмірі 659638грн.; 00004000502 про збільшення суми грошового зобов`язання  з податку на додану вартість  у розмірі 197358,75грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 157887грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 39471,75грн.; 00004020502 про застосування штрафу в розмірі 50% у сумі 32293,99грн. за відсутність складення та/або  реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст.201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ у розмірі 64587,98грн.; 00004030502 про застосування штрафних (фінансових) санкцій з акцизного податку у розмірі 387527,92грн. /а.с.12-19/
Листом ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» від 08.04.2020р. №44 направлено до Державної податкової служби України скаргу на вищезазначені податкові повідомлення-рішення. /т.1 а.с.80-87/
Рішенням Державної податкової служби України від 09.06.2020р. №18599/6/90-00-06-02-01-25 залишено скаргу ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» без задоволення. /а.с.88-93/
Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог виходячи з наступного.
Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України (надалі – ПК України) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.231 п.14. ст.14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Згідно п.44.1 ст.44 ПК України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає   Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до ст.1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин 1, 2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. 
Крім того, за приписами п. З Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013р. №73 зобов`язання - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічної вигоди.
Кредиторська заборгованість - зобов`язання підприємства перед іншими юридичними та фізичними особами.
Відповідно до п.5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000р. №20 зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Відповідно до п.5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів Україні від 29.11.1999р. №290 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до ч.1 ст. 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного визначена господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, згідно з п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з п.2.4 гл.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88 - первинні документи (на паперових і машинолічильних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну несе власник або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.
Водночас, відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Предметом досліджень під час перевірки  були, зокрема,  фінансово-господарські відносини позивача з контрагентами ТОВ «Пан Комбайн»,  ТОВ «Синенергія Агро», ПСП «Рамус», ПП «Агроновація».
Так, 05.06.2018р. між ПАТ «Миколаївська аграрна компанія»  (орендар) та ТОВ «Пан Комбайн» (орендодавець) укладено договір оренди майна з екіпажем №05/06-18, згідно умов якого орендодавець зобов`язується в період з 15.06.2018р. по 15.10.2018р., на підставі заявок орендаря, передати у тимчасове платне користування майно з екіпажем (комбайн з оператором), який може бути укомплектований додатковим обладнанням, а орендар зобов`язується прийняти предмет оренди та сплачувати за нього орендну плату та інші платежі згідно умов договору та/або додатків до нього, які є невід`ємною частиною договору.
Згідно п.1.2. перелік майна, що передається в оренду зазначається в акті приймання-передачі предмета оренди.
Пунктами 2.1, 2.3 вищезазначеного договору передбачено, що передача предмета оренди орендодавцем в користування орендарю здійснюється за наступною адресою: Одеська область, Березівський район, с. Петрівка.
Факт передачі предмета оренди в оренду та повернення предмета оренди із оренди сторони фіксують шляхом складання відповідних актів приймання-передачі предмета оренди. /т. 1 а.с.23-24/
Податковий орган зазначає, що до перевірки не надано акти приймання-передачі майна від ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» до ТОВ «Пан Комбайн» після закінчення строку оренди. /т.1 а.с.25/
На підтвердження виконання умов вищезазначеного договору до суду надані наступні документи: акти прийому передачі майна від 12.07.2018р., 03.08.2018р., 24.08.2018р., 03.09.2018р., 24.09.2018р. /т.1 а.с.101-105/
Разом з тим, ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» не надано до суду платіжних документів, податкових накладних щодо виконання вищезазначеного договору.
За результатами перевірки наданих позивачем лімітно-забірних карток на отримання матеріальних цінностей, актів списання дизельного палива за червень-вересень 2018р., податковим органом встановлено, що видане дизельне паливо, зокрема, водіям ОСОБА_1 та ОСОБА_2 в період з 17.06.2018р. по 22.06.2018р.; ОСОБА_3 в період з 04.08.2018р. по 12.08.2018р. списано на рахунок 23 «Виробництво». 
Відповідно до наданого ТОВ «Пан Комбайн» до податкового органу за місцем обліку Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою 1-ДФ за II квартал 2018р. встановлено, що ОСОБА_1 , ОСОБА_2 прийняті на роботу до ТОВ «Пан Комбайн» лише з 23.06.2018р., а ОСОБА_3 взагалі не є працівником підприємства.
Так, позивачем надано довіреності, виписані ТОВ «Пан Комбайн» на уповноваження для отримання товарно-матеріальних цінностей (паливних матеріалів) для заправки техніки на виконання робіт згідно договору оренди майна з екіпажем від 05.06.2018р. №05/06-18, а саме: від 02.08.2018р. №02/06-2018 на ОСОБА_3 ; від 14.06.2018р. №14/06-2018 на ОСОБА_2 та ОСОБА_4 /а.с.98-99/
Однак, в наданих довіреностях не зазначено паспортних даних осіб, яких уповноважує ТОВ «Пан Комбайн» на отримання ТМЦ (дизельного палива), відсутня інформація від кого саме отримувати ТМЦ, не зазначено найменування (марка) техніки яка повинна заправлятись.
Виходячи з наведеного, ні до перевірки, ні під час судового розгляду ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» не надано належним чином оформлених документів щодо правомірності надання ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 дизельного палива для використання в господарській діяльності.
Крім того, ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» по взаємовідносинам з ТОВ «Пан Комбайн» не надано облікові листи тракториста-машиніста, що в свою чергу не дає можливість підтвердити використання в господарській діяльності дизельного палива.
Враховуючи наведене, перевіркою обґрунтовано встановлено передачу та списання ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» дизельного палива за період з 17.06.2018р. по 22.06.2018р., з 04.08.2018р. по 12.08.2018р. в кількості 7572л невстановленим особам, які не являлись робітниками ТОВ «Пан Комбайн», та яких не можливо ідентифікувати, у зв`язку з чим не нараховано податкові зобов`язання в операціях, що не є господарською діяльністю підприємства та занижено податкові зобов`язання з вартості придбаного дизпалива, що призвело до порушення п.189.1 ст.189, абз. «г» п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 з урахуванням вимог п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, у загальній сумі ПДВ 30483грн., в тому числі за: червень 2018р. на суму ПДВ 20067грн.; серпень 2018р. на суму ПДВ 10416грн.

03.06.2019р. між ПАТ «Миколаївська аграрна компанія»  (орендар) та ТОВ «Синергія Агро» (орендодавець) укладено договір оренди майна з екіпажем №1у/2019, згідно умов якого орендодавець зобов`язується в період з 15.06.2019р. на підставі заявок орендаря, передати у тимчасове платне користування майно з екіпажем (комбайн з оператором), який може бути укомплектований додатковим обладнанням, а орендар зобов`язується прийняти предмет оренди та сплачувати за нього орендну плату та інші платежі згідно умов договору та/або додатків до нього, які є невід`ємною частиною договору.
Згідно п.1.2. перелік майна, що передається в оренду зазначається в акті приймання-передачі предмета оренди.
Пунктами 2.1, 2.3 вищезазначеного договору передбачено, що передача предмета оренди орендодавцем в користування орендарю здійснюється за наступною адресою: Одеська область, Березівський район, с. Петрівка.
Факт передачі предмета оренди в оренду та повернення предмета оренди із оренди сторони фіксують шляхом складання відповідних актів приймання-передачі предмета оренди. /т. 1 а.с.27-28/
На підтвердження виконання умов вищезазначеного договору під час перевірки надані акти прийому-передачі майна від 03.06.2019р., від 10.07.2019р.. від 15.07.2019р., від 18.07.2019р.
При цьому, вищезазначений акт прийому-передачі майна від 03.06.2019р. підписаний в смт. Новопсков, що суперечить умовам п.2.1, п.2.3 договору оренди майна з екіпажем від 03.06.2019р. №1у/2019, тобто ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» надано документи, що містять недостовірну інформацію.
Акти прийому-передачі майна від 10.07.2019р., від 15.07.2019р., від 18.07.2019р. до договору оренди майна з екіпажем від 03.06.2019р. №1у/2019, підписані в смт. Новопсков, згідно яких, ПАТ «Миколаївська аграрна компанія»  (Орендар) передало, а ТОВ «Синергія Агро» (Орендодавець) прийняло наступну техніку (Предмет оренди), а саме: Самохідний зернозбиральний комбайн New Holland ТС 5.90 із зерновою жниваркою New Holland 20GHCP додатково обладнана пристроєм для збирання рапсу ГІРБЖ-6, Самохідний зернозбиральний комбайн New Holland СХ 6.90 із зерновою жниваркою New Holland 8P25VB Varifeed, Самохідний зернозбиральний комбайн New Holland ТС 5.90 із зерновою жниваркою New Holland 20GHCP додатково обладнана пристроєм для збирання рапсу ПРБЖ-6, відповідно.
Однак, позивачем, на спростування вищезазначених висновків податкового органу, не надано пояснень щодо перевезення зазначених зернозбиральних комбайнів як до с. Петрівка Березівського району Одеської області, так і з с. Петрівка Березівського району Одеської області до смт. Новопсков Новопсковського району Луганської області.
Позивач зазначає, що смт. Новопсков Новопсковського району Луганської області це не місце підписання акту приймання-передачі, а місце його складання.
Разом з тим, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже,  не зрозуміло, як від орендаря (ПАТ «Миколаївська аграрна компанія») до орендодавця (ТОВ «Синергія Агро») техніка передавалась в с. Петрівка Березівського району Одеської області, а акти складались в смт. Новопсков Новопсковського району Луганської області. 
Однак, ні під час проведення податкової перевірки, ні під час судового розгляду, позивачем не надано документів щодо відрядження директора ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» до смт. Новопсков Новопсковського району Луганської області для складання та підписання актів прийому-передачі майна від 10.07.2019р., від 15.07.2019р., від 18.07.2019р.
Крім того, згідно вищезазначених актів прийому-передачі майна, ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» (орендар) передало, а ТОВ «Синергія Агро» (орендодавець) прийняло техніку, відповідно: від 10.07.2019р. - самохідний зернозбиральний комбайн New Holland ТС 5.90 із зерновою жниваркою New Holland 20GHCP додатково обладнана пристроєм для збирання рапсу ПРБЖ-6; від 15.07.2019р. - самохідний зернозбиральний комбайн New Holland СХ 6.90 із зерновою жниваркою New Holland 8P25VB Varifeed; від 18.07.2019р. - самохідний зернозбиральний комбайн New Holland ТС 5.90 із зерновою жниваркою New Holland 2QGHCP додатково обладнана пристроєм для збирання рапсу ПРБЖ-6.
У зв`язку з незазначенням державних номерних знаків та іншої технічної інформації сільськогосподарської техніки, в наведених актах прийому-передачі, не можливо встановити які саме зернозбиральні комбайни New Holland СХ 6.90 передаватись.
Разом з тим, ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» не надано до суду платіжних документів, податкових накладних щодо виконання вищезазначеного договору.
Також, ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» не надало до суду облікових листів тракториста-машиніста, що не дає можливості підтвердити використання ТОВ «Синергія Агро» отриманого дизельного палива та встановити, які саме роботи були здійснені, період їх здійснення та в яких обсягах, використання дизельного палива в господарській діяльності ПАТ «Миколаївська аграрна компанія».
Таким чином, позивачем не надано  документів які б підтверджували використання виданого дизельного палива та орендованої техніки від ТОВ «Синергія Агро» в господарській діяльності протягом червня, липня 2019р., а тому протиправно не нараховано податкові зобов`язання в операціях, що не є господарською діяльністю підприємства, що призвело до заниження податкових зобов`язань з вартості придбаного дизпалива, та порушення п.189.1 ст.189, абз. «г» п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 з урахуванням вимог п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України у загальній сумі ПДВ 34105грн. в тому числі за: червень 2019р. на суму ПДВ 30081грн.: липень 2019р. на суму ПДВ 4024грн.

27.05.2016р. між ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» (зберігач) та ПСП «Рамус» (поклажедавець) укладено договір відповідального зберігання №39-02/05-16, згідно умов якого поклажедавець передає, а зберігач приймає та зобов`язується зберігати насіннєвий матеріал, врожай зернових культур, добрива та інше майно згідно актів приймання-передачі. /т.1 а.с.32/
Позивач зазначає про виконання вищезазначеного договору, що підтверджується актами приймання-передачі від 27.05.2016р., від 19.04.2017р. та накладною на повернення від 19.04.2017р. №3. /т.1 а.с.106, 109/
Як вбачається з вищезазначених актів, позивачем здійснювалося зберігання пшениці.            Однак, неможливо встановити фактичне місце зберігання прийнятої на відповідальне зберігання продукції, відповідальних за зберігання осіб.
Так, згідно п.п.10, 15 ст.1 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зерно - плоди зернових, зернобобових та олійних культур, які використовуються для харчових, насіннєвих, кормових та технічних цілей; зерновий склад - суб`єкт підприємництва, що є власником зерносховища і надає фізичним та юридичним особам послуги із зберігання зерна з видачею складських документів на зерно та в передбаченому законом порядку отримав право на здійснення такої діяльності шляхом участі в Гарантійному фонді виконання зобов`язань за складськими документами на зерно.
Відповідно до ст.37 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня.
Жодного документа, ведення якого передбачено ст.37 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» позивачем до суду не надано.
Крім того, ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» не надано до суду жодних доказів про наявність в оренді або власності об`єктів нерухомого майна, таких як елеватори, спеціально обладнані для зберігання сільськогосподарської продукції протягом тривалого часу, які б були в змозі підтверджувати необхідну температуру, вологість повітря та інше.
Таким чином, на порушення п. 185.1 ст. 185. п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за квітень 2017р., обчислені з вартості повернутої контрагентом ПСП «Рамус» пшениці, зберігання якої на складах позивача в рамках договору відповідального зберігання від 27.05.2016р. №39-02/05-16 документально не підтверджено, на загальну суму ПДВ 157887 грн.

29.05.2019р. між ПАТ «Миколаївська аграрна компанія» (замовник) та ПП «Агроновація» (виконавець) укладено договір №А-39/19, предметом якого є виконання сільськогосподарських робіт – збирання врожаю технічних культур комбайнами Claas Lexion 740 та Claas Lexion 760 в кількості 2 шт.
Згідно п.п.1.2-1.4 дата прибуття техніки – не пізніше 20.08.2019р.  Дата початку робіт – не пізніше 25.08.2019р. Дата закінчення робіт – не пізніше 15.10.2019р. /т.1 а.с.39/
На підтвердження виконання умов вищезазначеного договору позивачем не надано до суду жодних документів.
Слід зазначити, що податковим органом встановлено, що у ПП «Агроновація» відсутні в наявності об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, через які проводиться діяльність, що свідчить про неможливість здійснення задекларованих робіт власними силами.
При цьому, відповідно до Єдиного реєстру податкових накладних за період серпень 2019р. встановлено реєстрацію податкових накладних на адресу ПП «Агроновація» з номенклатурою оренда трактора CASE IH500HD, НОМЕР_1 , 35963 ВХ, оренда трактора CASE IH500HD, ZDF 139065, 35963 ВХ, оренда вантажних автомобілів, оренда легкових автомобілів, оренда сільськогосподарської техніки. Оренда сільськогосподарської техніки трактор CASE ІН STX 500 з екіпажем, оренда трактор Caterpillar 95 Е з екіпажем. 
Поряд з цим, в Єдиному реєстрі податкових накладних за період серпень 2019р. встановлено реєстрацію податкових накладних ПП «Агроновація» в адресу інших контрагентів-покупців з номенклатурою: внесення аміаку рідкого технічного в грунт, доставка аміаку. Оренда комбайна зернозбирального CLASS LEXION 740, б/в, 2012р.в. заводський № НОМЕР_2 , р/№ НОМЕР_3 з екіпажем, оренда комбайна зернозбирального CLASS LEXION 760. б/в, 2013р.в, заводський № НОМЕР_4 , р/№ НОМЕР_5 з екіпажем, оренда сільськогосподарської техніки з екіпажем, послуги по збиранню врожаю сільськогосподарських культур, в т.ч. збирання врожаю соняшника та на адресу ПАТ «Миколаївська аграрна компанія».
Враховуючи наведене, слід зазначити про віддаленість наведених суб`єктів господарювання, на адресу яких ПП «Агроновація» реєструвало податкові накладні в період серпень 2019 року. Зазначене свідчить про неможливість надавати задекларовані послуги/роботи в зазначених у податкових накладних обсягах з урахуванням віддаленості контрагентів-покупців ПП «Агроновація» та відсутності як власної, так і орендованої сільськогосподарської техніки.
Таким чином, надані позивачем в ході податкової перевірки документи не підтверджують фактичного проведення господарських операцій з вищезазначеним контрагентом, оскільки вони не підтверджують і не розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету.
Надані акти здачі-прийняття робіт/наданих послуг є узагальнюючими документами, на підставі яких позивачем списувались послуги на витрати, без будь-якої інформації за якими саме господарськими операціями та в яких цілях відбувалось списання послуг, у зв`язку з чим неможливо пов`язати послуги за актами з проведенням задокументованих заходів.
Отже, перевіркою правомірно встановлено, що задокументовані господарські операції з вищезазначеним контрагентом позбавлені ділової мети, а тому не вважається здійсненою в рамках господарської діяльності позивача.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною у кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Тобто, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Відповідно до положень п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Разом з тим, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним з варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Однак, з визначеного у ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню у податковому обліку.
З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно у зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. При цьому, варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Відтак, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшила витрати платника податку за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення.
Тобто для врахування витрат на послуги у податковому обліку необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльності платника податків та належне документальне підтвердження проведення таких операцій. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення таких операцій (надання послуг), враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, платник податків повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами (виконавцями послуг) з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів необхідних для надання таких послуг.
Тобто, позивачем належними доказами не підтверджено реальний (фактичний) характер господарських операцій з ТОВ «Пан Комбайн»,  ТОВ «Синенергія Агро», ПСП «Рамус», ПП «Агроновація», а також реальність використання паливно-мастильних матеріалів під час  здійснення таких операцій, що, в свою чергу, виключає можливість відображення таких операцій в його податковому обліку.
Так, платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у достовірності наведених у цих документах відомостей, в інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку щодо правомірності податкових спірних повідомлень-рішень.
На підставі викладеного, оскільки судом першої інстанції при вирішенні справи неповно з`ясовано обставини справи, неправильно застосовано норми матеріального права, рішення суду першої інстанції в порядку ст.317 КАС України підлягає скасуванню.
Керуючись ст.ст. 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, -       

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2020 року скасувати.
Ухвалити у справі постанову, якою відмовити у задоволенні позову приватного акціонерного товариства «Миколаївська аграрна компанія» до Головного управління ДПС у  Миколаївській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень 31.03.2020р. №№00004030502; 00004000502; 00004020502; 00004030502.
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

          Повний текст судового рішення складений 10.03.2021р.

Головуючий суддя 	 	Крусян А.В.	
Судді	    	Градовський Ю.М.    Яковлєв О.В.