ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/6577/19                                                                      Суддя (судді) першої інстанції: Добрянська Я.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  09 лютого 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
                                     судді-доповідача    Кузьменка В. В.,
                                     суддів Ганечко О. М., Степанюка А. Г.,
                                        за участю секретаря Кірієнко Н. Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Києві справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промтехресурс-центр» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.07.2020, - 

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Промтехресурс-центр» звернувся з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві в якому просив  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0067071409 від 26.12.2018р., № 0067081409 від 26.12.2018р., № 0067091409 від 26.12.2018р.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.07.2020 позовні вимоги задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалено з порушенням норм процесуального та матеріального права, та відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
В судове засідання з`явилися учасники процесу. Представник апелянта підтримав вимоги апеляційної скарги та просив відмовити в задоволенні позову. Представник позивача просив залишити без змін рішення суду першої інстанції, до суду надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи,  доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як встановлено судом, наказом Головного управління ДФС у Черкаській області від 27.11.2018р. № 2359 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Промтехресурс-Центр»» призначено проведення фактичної перевірки позивача за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: м. Черкаси, вул. Симиренківська, буд. 156 з 28.11.2018р. тривалістю 10 діб.
Головним управління ДФС у Черкаській області проведено фактичну перевірку АГЗП за адресою: м. Черкаси, вул. Симиренківська, буд. 156 за результатом якої складено акт від 04.12.2018 № 363/23/23/14/34479856 перевірки за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій у висновках якого зазначено, що 03.12.2018р. перевіряючими було здійснено контрольно-розрахункову операцію з придбання газу об`ємом 23, 60 л  на загальну суму 349, 04 грн.
В ході перевірки надано письмове звернення про отримання належним чином завірених копій документів від 28.11.2018р., а саме: книги ОРО за перевіряємий період згідно наказу ГУ ДФС області від 27.11.2018р. № 2359; документи, що підтверджують придбання ТМЦ та/або зберігання (договори), товарно-транспортні накладні, накладні на придбання, акти приймання передачі на реалізацію та/або зберігання; журнал надходження форми № 13-НП; касові книги; наказ про встановлення ліміту залишку готівки та розрахунок; графік здавання виручки від реалізації; документи на фіскальний РРО (довідка про опломбування, реєстраційне посвідчення); ліцензії, дозволи. Станом на 04.12.2018р. вищезазначені документи не надано, окрім книги № 3000100336р/5 від 09.10.2018р.
В ході перевірки книги ОРО № 3000100336р/5 від 05.10.2018р. встановлено факт несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів, які надійшли від господарської діяльності за 02.11.2018р. z-звіту № 2742 від 03.11.2018р. в сумі 1  118, 84 грн. та кошти, які надійшли від господарської діяльності за 26.11.2018р. z-звіту № 1789 від 27.11.2018р. в сумі 77, 92 грн., загальна сума несвоєчасно оприбуткованих коштів складає 1  196, 76 грн.
Згідно х-звіту № 7967 від 03.12.2018р. встановлено залишки газу в кількості 3  795,98 л. проте на письмове звернення не надано будь-яких первинних документів на придбання газу. Таким чином, перевіркою встановлено порушення ведення обліку товарних запасів на складах або за місцем їх реалізація на загальну суму 56  142, 50 грн.
Головне управління ДФС у Черкаській області прийшло висновку про порушення позивачем вимог п. 5, 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затвердженого постановою НБУ від 29.12.2017р. № 148, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 85.2 ст. 85 ПК України.
Позивач подав до Головного управління ДФС у Черкаській області заперечення на акт перевірки, однак листом Головного управління ДФС у Черкаській області від 21.12.2018р. «Про розгляд заперечень» № 51857/23-00-14-0714 висновки акта перевірки залишені без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі висновків вищезазначеного акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 26.12.2018р.:
- № 0067071409, яким на підставі п.п. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України встановлено порушення позивачем вимог п. 85.2 ст. 85 ПК України та накладено штраф у розмірі 510,00 грн.;
- № 0067081409, яким на підставі п.п. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України, ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності  на суму 112  285, 00 грн.;
- № 0067091409, яким на підставі п.п. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України, абз. 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» встановлено порушення п. 5, 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затвердженого постановою НБУ від 29.12.2017р. № 148 та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів)  та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 5  983, 80 грн.
За результатами адміністративного оскарження, рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 13.03.2019р. № 11629/6/99-99-11-06-01-25 скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін, що стало підставою для звернення позивача до суду.
Суд першої інстанції прийшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню виходячи з того, що податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018р. № 0067071409 прийнято протиправно, оскільки  позивачем надано наявні первинні документи під час проведення відповідачем контрольного заходу. Також, зроблено висновок, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, враховуючи наявні у матеріалах справи докази, не доведено факту порушення ТОВ «Промтехресурс-Центр» у межах спірних правовідносин п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Надаючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до приписів ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний: не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов`язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи (п. 16.1.9 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України); допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених цим Кодексом (п. 16.1.13 п.16.1 ст. 16 Податкового кодексу України).
В свою чергу, згідно зі ст. 17 ПК України платник податків має право: бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом (пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПК України).
В статті 75 ПК України визначені види перевірок.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено право органів державної податкової служби проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки регулюється ст. 80 ПК України.
Згідно п. 80.1. ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПУ України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відповідно до підпункту  20.1.2  пункту  20.1  статті  20 ПК України,  для здійснення функцій, визначених законом, контролюючі органи мають право: отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
Згідно з п. 85.4 ст. 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідно до п. 85.6 ст. 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (абзац перший пункту 44.3 цієї статті).
Пунктом 44.6 статті 44 ПК України визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (абзац другий пункту 44.6 статті 44 Кодексу).
Згідно з абзацом першим пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
За правилами абзаців першого - п`ятого пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Згідно з пунктом 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Перевірка позивача була призначена відповідно до наказу Головного управління ДФС у Черкаській області від 27.11.2018р. № 2359 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Промтехресурс-Центр»» за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: м. Черкаси, вул. Симиренківська, буд. 156 з 28.11.2018р. тривалістю 10 діб.
Відповідно до направлень на перевірку від 28.11.2018р. № 000938, № 000939 та 000940 доручено проведення перевірки Головному управлінню ДФС у Черкаській області у період з 28.11.2018 тривалістю 10 діб.
28.11.2018р. працівником позивача (оператором) отримано письмове звернення Головного управління ДФС у Черкаській області про отримання належним чином завірених копій документів від 28.11.2018р. в якому на підставі п.п. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20, п. 85.4 ст. 85, п.п. 16.1.9 п. 16.1 ст. 16 ПК України позивача зобов`язано надати такі документи: книги ОРО за перевіряємий період згідно наказу ГУ ДФС області від 27.11.2018р. № 2359; документи, що підтверджують придбання ТМЦ та/або зберігання (договори), товарно-транспортні накладні, накладні на придбання, акти приймання передачі на реалізацію та/або зберігання; журнал надходження форми № 13-НП; касові книги; наказ про встановлення ліміту залишку готівки та розрахунок; графік здавання виручки від реалізації; документи на фіскальний РРО (довідка про опломбування, реєстраційне посвідчення); ліцензії, дозволи.
04.12.2018р. Головним управлінням ДФС у Черкаській області винесено акт № 2054/23-00-14-0721/34479856 про ненадання документів (їх засвідчених копій) в якому зазначено про ненадання станом на 04.12.2018р. копій витребовуваних документів.
Разом з тим, 04.12.2018р. позивачем надано копії витребовуваних документів на підтвердження чого надано копію квитанції про відправлення поштового конверту від 04.12.2018 ПН 215600426655. Зокрема, в додатках зазначено про надання копій таких документів, як: копії КОРО; ТТН; видаткові накладні; реєстраційне посвідчення, довідка про опломбування РРО; пояснення ліміту залишку готівки.
Крім того, відповідно до абзацу двадцятого пункту 73.3 статті 73 ПК України, у разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Звернення відповідача підписано головним державним ревізором-інспектором відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту Вернигорою Олегом Володимировичем, а не керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу та не містить печатки контролюючого органу.
Враховуючи викладене у сукупності, податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018р. № 0067071409 підлягає скасуванню, оскільки  позивачем надано наявні у нього первинні документи під час проведення відповідачем контрольного заходу, що свідчить про неправомірність притягнення позивача до відповідальності на підставі положень пункту 121.1 статті 121 ПК України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР.
Відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти   господарювання, які   здійснюють розрахункові  операції  в  готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при   продажу   товарів   (наданні   послуг)   у  сфері  торгівлі, громадського  харчування  та  послуг, а також операції з приймання готівки  для  подальшого  її  переказу зобов`язані, зокрема, вести  в  порядку,  встановленому  законодавством, облік товарних  запасів  на  складах  та/або  за  місцем  їх реалізації, здійснювати  продаж  лише  тих  товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно з ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до суб`єктів  господарювання,  що  здійснюють реалізацію  товарів  які  не  обліковані  у встановленому порядку, застосовується  фінансова  санкція  у  розмірі  подвійної вартості необлікованих  товарів,  які не обліковані за місцем реалізації та зберігання,   за   цінами   реалізації,   але   не   менше  десяти неоподатковуваних  мінімумів  доходів  громадян.  Такі  вимоги  не поширюються  на  фізичних  осіб  -  підприємців,  які є платниками єдиного  податку  та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Таким чином, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24.04.2003 за №331/7652, затверджено Інструкцію про порядок приймання, зберігання, відпуску та обміну газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового та автомобільного транспорту, підпунктами 9.1, 9.2, 9.3 якої передбачено, що на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою N 14-ГС (додаток 14).
Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, яке підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів.
Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою N 14-ГС в двох  примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).
Положеннями п.10 вказаної Інструкції встановлено, що матеріально відповідальні особи ведуть кількісний облік СВГ у товарній книзі кількісного руху СВГ за формою N 15-ГС (додаток 15), в якій записуються надходження і  відпуск газу за день, а також виводять залишки на кінець дня. Крім цього, для посилення контролю за кількісним збереженням СВГ під час приймання, відпуску та його зберігання, матеріально відповідальні особи ведуть журнал оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС. Приймання СВГ, що не належить підприємству, також відображається в журналі оперативного обліку СВГ в розрізі власників газу. Кількість СВГ, яка приймається на зберігання, у разі надходження її залізничним та автомобільним транспортом, визначається на підставі актів приймання СВГ за кількістю за формою N 1-ГС або N 3-ГС, відповідно. Рух СВГ у резервуарах парку зберігання фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху СВГ окремо щодо кожного власника газу. Вищеперераховані документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства.
Записи в товарній книзі кількісного руху СВГ матеріально відповідальні особи здійснюють: під час надходження - на підставі приймального акта; під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу. Залишки газу обчислюються після кожного запису в товарній книзі.
Усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають за реєстрами в бухгалтерію підприємства за підписом. Реєстри складаються в двох примірниках. У реєстрі повинні бути відображені такі дані: дата складення реєстру; назва і номер документа; кількість відпущеного СВГ в одиницях маси. На відпущений СВГ, який не належить підприємству, матеріально відповідальні особи складають реєстр окремо на кожного власника СВГ.
Усі первинні документи перевіряються і групуються в бухгалтерії підприємства за постачальниками і споживачами.
У кінці робочого дня на підставі даних журналу оперативного обліку наповнення балонів за формою N 6-ГС матеріально  відповідальна особа ГНС складає видаткову накладну на списання СВГ з товарних залишків.
Матеріально відповідальна особа пункту наповнення балонів у кінці робочого дня передає на склад готової продукції заповнені СВГ балони на підставі накладної про передавання готової продукції на склад за формою N 16-ГС (додаток 16).
У кінці місяця на підставі вищезазначених накладних складається акт про оприбуткування СВГ в балонах за формою N 17-ГС (додаток  17) спеціально створеною згідно з наказом керівника комісією, який є підставою для списання на витрати з наповнення балонів СВГ та оприбуткування готової продукції на складі підприємства.
На підставі прибуткових і видаткових накладних матеріально відповідальні особи щоденно складають звіт про рух готової продукції на складі в кількісному виразі за видами балонів (їх місткості) за формою оборотно-сальдової відомості.
Відповідно до п.11 наведеної Інструкції бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. N 246 та зареєстрованого Міністерством юстиції 2  листопада 1999 р. за N 751/4044.
Податковий облік господарських операцій руху СВГ ведеться згідно із чинним законодавством України.
Відповідно до п.18 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених Державною комісією з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року №13 у режимі звітування здійснюється формування та друкування звітів установленої форми. При цьому чеки періодичних звітів за певний період повинні додатково містити дані про об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування за кожною формою оплати окремо та загальну вартість відпущеного пального (у гривнях), а чеки X- і Z-звітів ЕККА повинні додатково містити такі дані: фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, прийнятого в розхідні резервуари АЗС протягом звітного періоду; загальні об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування, відпущеного за готівковою та кожною безготівковою формою оплати протягом звітного періоду; фактичні залишки пального (у літрах) кожного найменування (у кожному з розхідних резервуарів) на момент формування звітів; загальний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, відпущеного протягом звітного періоду в процесі повірки ПРК на точність відпускання пального; конфігурацію обладнання АЗС (номери ПРК і підключених до них розхідних резервуарів, а також найменування пального у кожному з них).
Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів (СВГ) є співставлення даних обліку звітів АЗС (АГЗС) та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів (СВГ), які надійшли на АЗС (АГЗС) та кількістю реалізованих нафтопродуктів (СВГ).
Згідно акта перевірки, х-звітом № 7967 від 03.12.2018р. встановлено залишки газу в кількості 3  795,98 л. проте на письмове звернення не надано будь-яких первинних документів на придбання газу. Таким чином, перевіркою встановлено порушення ведення обліку товарних запасів на складах або за місцем їх реалізація на загальну суму 56  142, 50 грн.
Водночас,, для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АГЗС, однак матеріали справи не містять будь-яких доказів, що податковим органом було проведено вимірювання чи обрахунок фактичних залишків газів вуглеводневих скраплених на АГЗС, як наслідок, не можна вважати обґрунтованим твердження відповідача про відхилення кількості наявних на АГЗС СВГ від даних обліку позивача, відтак висновок про порушення ним п.12 ст.3 Закону України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не підтверджений жодними доказами та є безпідставним, а тому застосування до нього встановлений ст.20 вказаного Закону штрафних санкцій в розмірі 125960,72 грн. (62980,36 грн. х 2) не можна вважати правомірним.
Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 та від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16, яка підлягає застосуванню до спірних правовідносин.
Факт протиправного не надання витребовуваних документів позивачем не підтвердився, внаслідок чого судом встановлена протиправність притягнення позивача до відповідальності на підставі положень пункту 121.1 статті 121 ПК України.
З огляду на викладені обставини, з урахуванням наведених норм права, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 № 0067081409.
Згідно з пунктом 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Відповідно до п.п. 18 п. 3 р. I Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затвердженого Постановою Правління НБУ від 29.12.2017р.  № 148 (далі - Положення № 148), оприбуткування готівки - проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат/книзі обліку доходів/фіскальному звітному чеку/розрахунковій квитанції.
Згідно з п. 5 р. II Положення № 148, суб`єкти господарювання здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами через касу як коштами, одержаними як готівкова виручка, так і коштами, одержаними із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів.
Суб`єкти господарювання здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Оприбуткуванням готівки в касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх товарними чеками (квитанціями) і веденням книги обліку доходів і витрат (або книги обліку доходів), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у книзі обліку доходів і витрат (або книзі обліку доходів) на підставі товарних чеків (квитанцій).
Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, а також у касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО без ведення касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень на підставі даних розрахункових документів шляхом формування та друку фіскальних звітних чеків і їх підклеювання до відповідних сторінок КОРО/занесення даних розрахункових квитанцій до КОРО.
Норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у  статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 11 Положення № 148 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
Позивача притягнуто до відповідальності за порушення п. 5, 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затвердженого постановою НБУ від 29.12.2017р. № 148 та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів)  та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності   на суму 5  983, 80 грн. на підставі п.п. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України, абз. 3 ст. 1 Указу Прездента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» у зв`язку з чим винесено податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018р. № 0067091409.
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з  Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Прийнятим 06 липня 1995  року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  також установлена відповідальність за порушення вимог цього  Закону  до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
Оскільки шляхом прийняття  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
З огляду на викладене, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 20.05.2020р. у справі 1340/3510/18 відступила від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 02 квітня 2013 року № 2-77а13 та зазначила про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
З огляду на вищевикладене, наявні підстави для задоволення позовних вимог.
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Таким чином, враховуючи вищенаведене у сукупності та в межах апеляційної скарги, беручи до уваги при цьому кожен аргумент, викладений учасниками справи, рішення суду першої інстанції у цій справі є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд, у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права ухвалив рішення повно і всебічно з`ясувавши обставини справи.
Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,  -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.07.2020 у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промтехресурс-центр» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.07.2020 - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач:                                                                        В. В. Кузьменко 

Судді:                                                                                           О. М. Ганечко

                                                                                                    А. Г. Степанюк

Повний текст постанови виготовлено 15.02.2021