ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/23782/15
касаційне провадження № К/9901/30962/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області 
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 грудня 2015 року (головуючий суддя - Федорчук А.Б.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Епель О.В.; судді: Карпушова О.В.,  Кобаль М.І.)
у справі № 826/23782/15 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергоконсалт»
до Головного управління ДФС у Київській області, 
Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області
про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Енергоконсалт»             (далі - ТОВ «Енергоконсалт»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - ГУ ДФС у Київській області; відповідач-1) та Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі - Києво-Святошинська ОДПІ; відповідач-2) про скасування податкових повідомлень-рішень від 03 лютого 2015 року № 0000462200 та від 03 лютого 2015 року                                  № 0000472200, а також рішення від 30 квітня 2015 року № 1313/10/10-36-10-01-04 про результати розгляду первинної скарги. 

Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 04 грудня 2015 року адміністративний позов задовольнив частково. Скасував податкові повідомлення-рішення від 03 лютого 2015 року № 0000462200 та від 03 лютого 2015 року                                  № 0000472200. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.  

Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 19 грудня 2016 року залишив рішення суду першої інстанції без змін. 

Києво-Святошинська ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду                  м. Києва від 04 грудня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року.

В обґрунтування своїх вимог відповідач-2 посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на фіктивному характері оспорюваних господарських операцій .

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11 травня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Києво-Святошинської ОДПІ.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

01 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Києво-Святошинською ОДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Енергоконсалт» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня                 2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по                     31 грудня 2013 року, результати якої оформлено актом від 02 грудня 2014 року                     № 622/10-13-22-01-121/30021475.

За її наслідками відповідач-2 дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4                                       пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.2, 138.4, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 185.1 статті 185,                  пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на неправомірне формування даних податкового обліку за наслідками придбання підрядних робіт і товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю «Київкапіталбуд», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗКХР», Товариства з обмеженою відповідальністю «Сібол», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укргеопроек», Приватного підприємства «Сапсан», Товариства з обмеженою відповідальністю «Южспецатоменергомонтаж», Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма Ліон», Товариства з обмеженою відповідальністю «ТНМ-Енерго», Товариства з обмеженою відповідальністю «Буд-Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Еталон Укрінвест» з підстави удаваного характеру здійснених господарських операцій. 

Обґрунтовуючи свою позицію, Києво-Святошинська ОДПІ зазначала, що контрагенти платника мають ознаки фіктивності, в них відсутні трудові та виробничі ресурси, необхідні для виконання оспорюваних поставок. 

На підставі зазначеного акта перевірки 03 лютого 2015 року відповідачем-2 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000472200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 8795643,00 грн за основним платежем та 1481836,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000462200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5390254,00 грн за основним платежем та 1347564,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Київкапіталбуд», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗКХР», Товариством з обмеженою відповідальністю «Сібол», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укргеопроек», Приватним підприємством «Сапсан», Товариством з обмеженою відповідальністю «Южспецатоменергомонтаж», Товариством з обмеженою відповідальністю «Фірма Ліон», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТНМ-Енерго», Товариством з обмеженою відповідальністю «Буд-Сервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Еталон Укрінвест» підтверджено відповідними первинними документами, відображено в податкових накладних, зареєстрованих належним чином, розрахунки між сторонами доведено, зазначені контрагенти на момент виконання поставок були належним чином зареєстровані як платники податку на додану вартість та юридичні особи, господарська мета їх проведення, доцільність і економічний результат підтверджено.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке. 

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні роботи та товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків. Доцільно встановити фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим.

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Київкапіталбуд», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗКХР», Товариства з обмеженою відповідальністю «Сібол», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укргеопроек», Приватного підприємства «Сапсан», Товариства з обмеженою відповідальністю «Южспецатоменергомонтаж», Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма Ліон», Товариства з обмеженою відповідальністю «ТНМ-Енерго», Товариства з обмеженою відповідальністю «Буд-Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Еталон Укрінвест» виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати), а також наявності кваліфікованого персоналу в достатній кількості, враховуючи специфіку розглядуваних робіт. 

При цьому не перевірено, якими силами та засобами виконувались підрядні роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання робіт тощо.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково. 

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 грудня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 03 лютого 2015 року № 0000462200 та від 03 лютого                     2015 року № 0000472200. 

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 грудня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова