ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2021 року 
м. Київ
справа №813/3575/15
адміністративне провадження №К/9901/39374/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Харіна О.М.,
представника відповідача Дорош А.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2017 року (головуючий суддя Сеник Р.П., судді Сапіга В.П., Попко Я.С.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Мізол" до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У липні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Мізол» (далі - ТОВ «Мізол») звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ДПІ у Залізничному районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області), в якому, із урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 вересня 2015 року №0000902202/12716, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на 737576 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями  574056  грн та 163  520 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що при проведенні перевірки відповідачу було надано усі належні первинні документи на підтвердження правомірності включення вартості транспортних послуг до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, зокрема, за 2013 рік. Проте, контролюючий орган не надав належної правової оцінки наданим доказам, у зв`язку з чим дійшов неправомірного висновку про порушення позивачем вимог пункту 138.2, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Подакового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), що призвело до завищення витрат на збут, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування на загальну суму 2600170 грн.
Справа судами розглядалася неодноразово.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від   21 березня 2017 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2017 року, рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким позовні вимоги задоволено. Визнано незаконним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Залізничному районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області від 16 вересня 2015 року №0000902202/12716. Стягнуто на користь ТОВ «Мізол» за рахунок бюджетних асигнувань ДПІ у Залізничному районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області 12225,72 грн судового збору.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, податковий орган звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від   21 березня 2017 року залишити в силі.
У зв`язку з реорганізацією податкового органу на підставі  постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», у судовому засіданні, згідно зі  статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України, проведено заміну відповідача ДПІ у Залізничному районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області на його правонаступника - ГУ ДПС у Львівській області.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що уповноваженими особами контролюючого органу проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Мізол» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої 23 червня 2015 року складено Акт №1067/13-03-22-02-13/33895476 (далі - Акт перевірки). В Акті перевірки, зокрема, зазначено про порушення позивачем вимог пунктів 138.1, 138.2 статті 138, пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, у результаті чого позивачем занижено суму податку на прибуток у розмірі 574  056 грн.
На підставі вказаного Акту перевірки ДПІ у Залізничному районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області 26 червня 2015 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0000732202/8636, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 861 084 грн, з яких основний платіж - 574  056 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 287  028 грн.
У процесі адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, контролюючий орган рішенням від 3 вересня 2015 року №4275/10/13-01-10-07-05 скасував податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2015 року №0000732202/8636 у частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 123508 грн та 16 вересня 2015 року прийняв податкове повідомлення-рішення №0000902202/12716, яким збільшив позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 737576 грн, з яких основний платіж - 574056 грн та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 163 520 грн.
Не погоджуючись із прийнятим відповідачем 16 вересня 2015 року податковим повідомленням - рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним, та про його скасування. 
Відповідно до підпункту  14.1.27  пункту  14.1  статті  14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно із пунктом  138.2  статті  138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом II цього Кодексу.
За приписами підпункту 139.1.9 пункту  139.1  статті  139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, виходячи з положень  Податкового кодексу України, до складу валових витрат включаються будь-які витрати, які пов`язані з господарською діяльністю платника податку та підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами.
Необхідно зазначити, що предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на формування витрат; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на формування валових витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Статтею 1 вказаного Закону, визначено первинний документ як документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Враховуючи викладене, для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до  статі 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Необхідною умовою для включення сум понесених підприємством витрат до складу витрат бухгалтерського обліку є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.    
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що на підтвердження факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, позивачем було надано до суду лише: заявки-договори на перевезення вантажу автомобільним транспортом; товарно-транспортні накладні; рахунки на оплату; акти надання послуг. Інших належних та допустимих доказів реальності здійснення спірних господарських операцій позивачем, суду не надано. 
В обґрунтування рішення судом зазначено, що докази надані позивачем до суду першої інстанції не враховуються, оскільки такі жодним чином не підтверджують реальність спірних господарських операцій.
Так, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Щодо заявок-договорів на перевезення вантажу автомобільним транспортом, Львівським окружним адміністративним судом було зазначено, що такі не мають дати їх складання та підписання, в них відсутній термін дії, не узгоджені обсяги та умови перевезень (режим роботи по видачі та прийманню вантажу, забезпечення схоронності вантажу, виконання вантажно-розвантажувальних робіт і таке інше), не узгоджено порядок визначення раціональних маршрутів, тощо. Вказані недоліки заявок - договорів на перевезення вантажу автомобільним транспортом не узгоджуються із вимогами розділу 3. «Правила укладення договорів», у тому числі з пунктом 3.5. цього ж розділу Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених  наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року за N 363, зареєстрованих в Міністерстві юстиції України від 20 лютого 1998 року за N 128/2568. 
Таким чином, на думку суду першої інстанції, такі договори жодним чином не підтверджують реальність здійснення господарських операцій, оскільки такі підписані сторонами з метою одержання податкової вигоди та не мають правових наслідків для платника податків.
Щодо товарно-транспортних накладних, які були надані позивачем, Львівський окружний адміністративний суд зазначив, що згідно із пунктом 11.1. Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна.
Товарно-транспортна накладна може оформлюватись суб`єктом господарювання без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Жодна з наявних у справі товарно-транспортних накладних, на думку суду першої інстанції не відповідає всім вказаним вимогам.
Згідно із пунктом 11.7. вказаних Правил, у тих випадках, коли в товарно-транспортній накладній немає можливості перерахувати всі найменування вантажу, підготовленого для перевезення, до такої накладної Замовник додає документ довільної форми з обов`язковим зазначенням відомостей про вантаж (графи 1-10 товарно-транспортної накладної).
Судом першої інстанції зазначено, що у поданих позивачем товарно-транспортних накладних не зазначені жодні відомості в графах 8-10, епізодично зазначено графу 2, які є обов`язковими. Крім того, по суті на одне і теж перевезення складено по дві і більше товарно-транспортних накладних, що також не узгоджується із вимогами вказаних Правил.
Згідно п. 11.8. Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, час прибуття (вибуття) автомобіля для завантаження і розвантаження замовник зобов`язаний зазначати відповідно до пунктів 8.25 і 8.26 цих же Правил. У всіх наявних у справі товарно-транспортних накладних вказаний обов`язок позивачем, як замовником не виконано.    
В деяких товарно-транспортних накладних, в графі 3 «Назва продукції, товару (вантажу) або № контейнера» вказано лише «буд. матеріали» без будь-якої іншої ідентифікації, а також в цих же товарно-транспортних накладних, як супроводжуючі документи вказані номер та дата інших товарно-транспортних накладних, що також не узгоджується із вимогами Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні.                    
Щодо актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), наданих позивачем, Львівський окружний адміністративний суд зазначив, що згідно Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, предметом договору перевезення     істотною умовою є відстань, яка вимірюється в кілометрах, однак у наявних у справі актах одиниця виміру зазначено - «грн.».            
Таким чином, судом першої інстанції не враховано зазначені вище докази надані позивачем в обґрунтування позовних вимог, оскільки такі не містять всіх обов`язкових реквізитів та в сукупності не підтверджують реальність здійснення позивачем господарських операцій. 
З огляду на викладене, Львівський окружний адміністративний суд дійшов висновку, оскільки спірні витрати позивача не підтверджені належним чином складеними первинними документами, не відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку позивача, будь яких інших доказів руху активів у процесі здійснення господарської операції та дійсному економічному змісту і ділової мети позивач суду не надав, то оскаржуване податкове повідомлення - рішення, прийняте контролюючим органом 16 вересня 2015 року, є правомірним та не підлягає скасуванню.
Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про задоволення позовних вимог виходив з того, що 23 червня 2015 року відповідачем проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Мізол» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої 23 червня 2015 року складено Акт перевірки. Перевіркою встановлено, що на підставі наданих до перевірки журналів-ордерів по балансових рахунках 93 «Витрати на збут», 84 «Інші витрати», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», ТОВ «Мізол» включило до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування за 2013 рік транспортні послуги, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року всього на загальну суму 2600170 грн. 
Львівський апеляційний адміністративний суд, проаналізувавши вказаний Акт перевірки встановив, що в ньому у вигляді таблиці містяться такі дані: назва контрагента, його код ЄДРПОУ, номер акту виконаних робіт, дата складання акта виконаних робіт, сума акта та сума без податку на додану вартість. 
Крім того, судом апеляційної інстанції вказано, що в Акті перевірки ТОВ «Мізол» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року від 23 червня 2015 року № 1067/13-03-22-02-13/33895476 відсутні порушення по сплаті податку на додану вартість за спірними операціями, у періоді, що перевірявся. Зі змісту Акта перевірки вбачається, що всі послуги з перевезення є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, що підтверджується виведеними в окремий стовпчик сумами податку на додану вартість.
Львівський апеляційний адміністративний суд вказав, що оскільки Акт перевірки від 23 червня 2015 року, на підставі якого було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, не містить встановлених фактів порушення з боку ТОВ «Мізол» вимог законодавства, що регулює нарахування податкового кредиту по податку на додану вартість за вказаними операціями із перевезення товарів, то контролюючим органом підтверджено не лише реальність операцій щодо отримання послуг із перевезення товарів, а й правильність віднесення вказаних сум до складу податкового кредиту у певний проміжок часу, що неможливо було б зробити без вивчення дат складання актів приймання-передачі виконаних послуг.
Отже, з огляду на викладене суд апеляційної інстанції дійшов висновку про неправомірність прийняття податковим органом оскаржуваного податкового повідомлення - рішення про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток».
Статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній до 15 грудня 2017 року) визначено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Аналогічні приписи містяться у статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній з 15 грудня 2017 року).
Відповідно до частин першої - третьої статті 195 вказаного Кодексу, суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи. Суд апеляційної інстанції може дослідити докази, які не досліджувалися у суді першої інстанції, з власної ініціативи або за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, якщо визнає обґрунтованим ненадання їх до суду першої інстанції або необґрунтованим відхилення їх судом першої інстанції. Суд апеляційної інстанції може дослідити також докази, які досліджувалися судом першої інстанції з порушенням вимог цього Кодексу. Суд апеляційної інстанції може встановити нові обставини, якщо вони не встановлювалися судом першої інстанції у зв`язку із неправильним застосуванням норм матеріального права.
За змістом пункту 3 частини першої  статті 207 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині постанови суду апеляційної інстанції зазначаються, зокрема: встановлені судом апеляційної інстанції обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів; мотиви, з яких суд апеляційної інстанції виходив при прийнятті постанови, і положення закону, яким він керувався.
Наведені процесуальні норми дають підстави для висновку, що процесуально-правовий інститут перегляду судових рішень в апеляційному порядку є важливою гарантією захисту прав та охоронюваних  законом  інтересів фізичних і юридичних осіб, інтересів держави, ефективним способом здійснення завдань, покладених на адміністративне судочинство.
Під апеляційним провадженням розуміється перегляд вищою судовою інстанцією відповідно до встановленої законом процедури судового рішення, яке не набрало законної сили, з метою перевірки його законності і обґрунтованості, виявлення порушень  закону  як суб`єктами права, так і судом першої інстанції та встановлення причин і умов, що сприяли вчиненню порушень.
При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку й надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. 
Натомість, суд апеляційної інстанції під час розгляду справи не дослідив та не надав належної оцінки, поданим позивачем до суду на підтвердження реальності господарських операцій: заявкам-договорам на перевезення вантажу автомобільним транспортом; товарно-транспортним накладним; рахункам на оплату та актам про надання послуг. 
Крім того, Львівським апеляційним адміністративним судом не спростовано висновки суду першої інстанції, що зазначені первинні документи не містять всіх обов`язкових реквізитів та в сукупності не підтверджують реальність здійснення ТОВ «Мізол» господарських операцій.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Згідно частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги та скасування рішення суду апеляційної інстанцій з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2017 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 15 лютого 2021 року. 

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх