ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2021 року 

м. Київ
справа № 824/422/19-а
адміністративне провадження № К/9901/28689/19

Адміністративне провадження К/9901/28689/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Бурми С.В.,
представника відповідача - Теутуляк С.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу  Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року (головуючий суддя Анісімов О.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя Драчук Т.О., судді - Полотнянко Ю.П., Ватаманюк Р.В.) у справі №824/422/19-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Денисівка-1» до Головного управління Державної фіскальної служби України у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Денисівка-1» (далі - Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби України у Чернівецькій області (далі - ГУ ДФС у Чернівецькій області), в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 грудня 2018 року №0009551401, №0009531401 та №0009541401.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року, позов Товариства задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28 грудня 2018 року №0009551401; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28 грудня 2018 року №0009531401 в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 876125,00 грн, з них 700900,00 грн за податковим зобов`язанням, 175225,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28 грудня 2018 року №0009541401 в частині зменшення позивачу суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2191242,00 грн; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Чернівецькій області на користь Товариства судовий збір   та витрати, пов`язані з проведенням судово-економічної експертизи, усього на суму 36857,40 грн.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, порушенням норм процесуального права, неповним з`ясуванням обставин справи, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. На обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивачем всупереч положень    Податкового кодексу України    (далі за текстом - ПК України) включено до собівартості послуг з перевезенню пасажирів за 2015-2017 роки витрати на придбання пально-мастильних матеріалів, які були використані при експлуатації пасажирських автобусів та двох автомобілів, які не пов`язані з господарською діяльністю позивача. Окрім викладеного, скаржник не погоджується із розподілом судом першої інстанції судових витрат за наслідками розгляду справи в частині стягнення на користь позивача витрат на проведення експертизи за рахунок ГУ ДФС у Чернівецькій області, оскільки предметом експертизи були питання права, а не факту. 
Відзиву на касаційну скаргу від ТОВ «Денисівка-1» не надходило.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги своєї касаційної скарги, просив її задовольнити в повному обсязі. Звертав увагу на неповноту встановлення судами обох інстанції усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення спору.
Представник позивача у судовому засіданні проти вимог касаційної скарги заперечував, просив залишити оскаржувані рішення без змін як законні й обґрунтовані, повністю підтримуючи доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС у Чернівецькій області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Денисівка-1» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, законодавства з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 по 31 березня 2017 року, за наслідками якої оформлено акт від 7 грудня 2018 року №6133/24/13-14-01/31742567.
Проведено перевіркою, серед іншого, встановлено порушення позивачем вимог:  пунктів    44.1,    44.2    статті    44, підпункту  134.1.1 пункту   134.1  статті    134 ПК України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого    наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 726502,00 грн; пункту  198.5 статті  198 ПК України,  в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на загальну суму 1335,00 грн.
На підставі встановлених перевіркою порушень, 28 грудня 2018 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: №0009531401, яким позивачу визначено грошові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 908127,50 грн, у тому числі 726502,00 грн за податковими зобов`язаннями та 181625,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №0009541401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2333476,00 грн; №0009551401, яким позивачу визначено грошові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість у розмірі 1668,75 грн, у тому числі 1335,00 грн за податковими зобов`язаннями та 333,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги частково суд першої інстанції, з висновком якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем безпідставно не визнано понесені Товариством витрати на придбання пально-мастильних матеріалів, які були включені до собівартості фактично понесених Товариством протягом 2015-2017 років послуг з перевезення, оскільки експлуатація пасажирських автобусів принесла позивачеві дохід, який, за твердженням відповідача, правомірно включено до складу доходів позивача за відповідні податкові періоди. Те, що пасажирські автобуси, експлуатацію яких забезпечували вказані витрати, не були зазначені в переліку договорів на перевезення, укладених позивачем з виконавчим комітетом Чернівецької міської ради, за висновком судів не має правового значення для вирішення спору, оскільки за своєю правовою природою такі договори є господарськими, і лише ці суб`єкти господарювання несуть відповідальність один перед одним щодо їх, ймовірно, неналежного виконання. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з такого.
Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку (пункт 22.1 статті 22 ПК України).
Згідно з підпунктом    134.1.1 пункту    134.1    статті    134 ПК України    об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За приписами пунктів    44.1, 44.2    статті    44 ПК України    для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За встановленими судами обставинами справи позивач здійснює діяльність, пов`язану з пасажирським наземним транспортом міського та приміського сполучення (КВЕД 49.31) та протягом 2015-2017 років надавав послуги з перевезення пасажирів автомобільним транспортом на регулярних автобусних маршрутах загального користування відповідно до договорів на право перевезення пасажирів, укладених з виконавчим комітетом Чернівецької міської ради. 
Доходи від здійснення вказаної господарської діяльності, а також витрати, які забезпечували одержання доходів, і включалися до собівартості наданих позивачем послуг, позивачем відображено у деклараціях з податку на прибуток підприємства за податкові звітні періоди 2015-2017 років.
Відповідач визнає доходом задекларований позивачем у деклараціях з податку на прибуток у спірний період дохід від реалізації послуг з перевезення пасажирів, який отриманий від експлуатації протягом 2015-2017 років автобусів, не включених в перелік до договорів на право перевезення пасажирів. 
Поряд із тим відповідач не визнає витрати, сформовані позивачем за рахунок придбання пально-мастильних матеріалів, використаних при експлуатації цих же пасажирських автобусів, з тих підстав, що вказані витрати були понесені Товариством під час провадження господарської діяльності поза межами правового поля.
Аналізуючи такі доводи податкового органу, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до статті 42 Конституції України кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Держава забезпечує захист конкуренції у підприємницькій діяльності. Держава захищає права споживачів, здійснює контроль за якістю і безпечністю продукції та усіх видів послуг і робіт, сприяє діяльності громадських організацій споживачів.
Згідно зі статтями 42, 43 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.  Особливості здійснення окремих видів підприємництва встановлюються законодавчими актами.
Отже, дійсно, кожному гарантується право на  свободу підприємницької діяльності, яка не заборонена законом. Право без обмежень здійснювати діяльність, яка не заборонена законодавством і не суперечить йому, становить один із визначальних принципів господарювання. Такому праву кореспондує обов`язок господарюючого суб`єкта здійснювати свою діяльність в межах (рамках) правового поля. Держава, своєю чергою, гарантує захист прав споживачів, здійснює контроль за якістю і безпечністю продукції та усіх видів послуг і робіт, у тому числі й послуг, що надаються у сфері пасажирських перевезень автомобільним транспортом.
Так, засади організації та діяльності автомобільного транспорту регламентовано Законом України «Про автомобільний транспорт». Цим же Законом визначено перелік вимог, які ставляться до автомобільного перевізника. 
Зокрема, визначення автомобільного перевізника на автобусному маршруті загального користування здійснюється виключно на конкурсних засадах. До обов`язкових умов конкурсу на перевезення пасажирів належать: визначена органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування обґрунтована структура парку автобусів, що працюватимуть на маршруті загального користування, за пасажиромісткістю, класом, технічними та екологічними показниками (статті 43, 44 Закону України «Про автомобільний транспорт»).
Варто також зауважити, що згідно з чинним законодавством надання послуг з перевезення пасажирів відноситься до видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню.
Відповідно до статті 31 Закону України «Про автомобільний транспорт» відносини автомобільного перевізника, що здійснює перевезення пасажирів на автобусних маршрутах загального користування міських (…) із органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування визначаються договором про організацію перевезень пасажирів на автобусному маршруті загального користування, у якому встановлюються: перелік маршрутів загального користування, які буде обслуговувати автомобільний перевізник, умови організації перевезень, показники якості транспортного обслуговування населення, термін роботи автомобільного перевізника тощо. Форму дозволу, порядок його видачі та анулювання визначає центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері транспорту.
Так, адміністративний договір тлумачать як систему взаємних зобов`язань між зазначеними в акті управління суб`єктами, формування й виконання яких має на меті виконання визначених державою завдань та реалізацію публічних (суспільних) інтересів. В адміністративному договорі інтегровано функції публічної адміністрації та сторін. Спірні питання, що виникають відносно укладання, виконання, припинення адміністративних договорів, вирішуються в адміністративному або судовому порядку. 
Кодексом адміністративного судочинства України також встановлено обмеження щодо підстав укладання адміністративних договорів, а саме: такі укладаються виключно на підставі закону, і саме законом встановлено межі договірного регулювання публічних відносин, визначено компетенцію органу публічної адміністрації на укладення договору.
З викладеного можна констатувати підвищені вимоги до форми та змісту адміністративних договорів, які укладають винятково в письмовій формі.
Отже, адміністративний договір, під яким мається на увазі правовий акт за участю суб`єкта владних повноважень та іншої особи, має особливу юридичну природу, що вирізняє його серед інших форм правозастосування. Так, орган виконавчої влади чи орган місцевого самоврядування виступає у такому договорі від імені територіальної громади, і метою його укладення є не стільки отримання певних економічних благ (вигод), скільки забезпечення потреб відповідної громади міста необхідною інфраструктурою, якісним транспортним сполученням, наповнення бюджету міста тощо. Неналежне виконання умов такого договору може мати наслідком настання відповідальності не тільки для перевізника як безпосереднього виконавця перевезень (надавача послуг), але й для замовника таких послуг, який відповідає за їх якість перед територіальною громадою міста. Саме тому важливим є суворе регламентування  правил адміністративних договорів та їх дотримання.
Як вже зазначалося, фактичною підставою до невизнання й відхилення відповідачем включених Товариством до собівартості наданих послуг й понесених витрат на придбання пально-мастильних матеріалів слугувало те, що пасажирські автобуси, експлуатацію яких забезпечували вказані витрати, не були зазначені в переліку договорів на перевезення, укладених позивачем з виконавчим комітетом Чернівецької міської ради.  
Поряд із тим, суди попередніх інстанцій в ході розгляду справи не досліджували умов  вказаних правочинів та не перевіряли, чи відповідали їм надані позивачем як Перевізником послуги з перевезення, а також чи здійснювались такі послуги на законних підставах. Зокрема, судами не з`ясовано, чи укладались між позивачем (як Перевізником) та виконавчим комітетом Чернівецької міської ради (Замовником) договори про зміну умов укладених правочинів, а також яким чином та в якій формі Перевізник повідомляв Замовника щодо необхідності й доцільності заміни транспортних засобів на тих чи інших маршрутах, чи погоджував Замовник такі заміни транспортних засобів у періоди, які охоплювались перевіркою; якщо так, то на підставі яких документів.
Отже, судовим розглядом не було спростовано висновки акту перевірки щодо порушення позивачем вимог адміністративного договору й правил здійснення пасажирських перевезень.
Втім, ці обставини мають першочергове значення для правильного вирішення спору й тільки від їх з`ясування залежить подальша оцінка податкової поведінки позивача при наданні означених послуг. Інформація, повідомлена Департаментом житлово-комунального господарства Чернівецької міської ради у своїх листах, та взята до уваги судами попередніх інстанцій, жодних із перелічених вище відомостей не містить.
Варто додати, що положення про свободу договору, на які послались суди попередніх інстанцій, в даному випадку є незастосовними, першочерговим є з`ясування дотримання позивачем правил та умов адміністративного договору як необхідної передумови законності здійснюваної господарської діяльності. 
Більш того, незаконна (така, що не ґрунтується на положеннях закону) діяльність підприємства не може легітимізуватися через оподаткування, й саме питання правомірності здійснення позивачем цієї діяльності залишилась нез`ясованою судами попередніх інстанцій.
Верховний Суд, враховуючи доводи податкового органу з цього приводу, які заявлені в касаційній скарзі й на яких він наполягав у судовому засіданні, не може залишити це поза увагою.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Резюмуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
В даному випадку відсутні підстави вважати, що судами з`ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Судами допущено неповноту встановлення суттєвих обставин справи і неправильне застосування норм матеріального права. Вказане позбавляє суд касаційної інстанції можливості перевірити правову оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи. 
Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Таким чином, переглядати фактичну сторону справи суд касаційної інстанції права не має. Це стосується й розподілу судом першої інстанції судових витрат за наслідками судового розгляду справи.
Частиною другою статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей                9, 242 КАС України не повною мірою досліджено зібрані у справі докази та, як наслідок, з`ясовано не усі обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, а тому судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області задовольнити частково.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляду до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                            І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                              О.В. Білоус

                                                                                           Н.Є. Блажівська