П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 березня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 540/975/20	
Головуючий в 1 інстанції: Кисильова О.Й.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегій суддів: 
головуючого судді:  Шляхтицький О.І.
суддів: Єщенка О.В. ,  Димерлія О.О. 

секретар – Недашковська Я.О.,

за участю: представника апелянта – Литовської Ю.О.,
                  представника позивача  –  Швець О.В.,          

розглянувши у відкритому судовому засіданні  в  м. Одеса в режимі відеоконференції   апеляційну  скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року по справі № 540/975/20 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, вимог про сплату боргу (недоїмки) та рішень,-

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У квітні 2018 року ФОП ОСОБА_1 звернувся з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення–рішення від 28.12.2019: № 0028863305, № 0028853305, № 0028883305, № 0028903305, № 0028893305, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28.12.2019 № 0-0003343305, рішення від 28.12.2019 № 0007253305 про застосування штрафних санкцій, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28.12.2019 № 0-0003333305, рішення від 28.12.2019 № 0007243305 про застосування штрафних санкцій.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2017 до 31.12.2018, за результатами якої встановлені порушення податкового законодавства та складені спірні податкові повідомлення-рішення. Позивач вважає висновки акту перевірки необґрунтованими та такими, що складені без врахування усіх обставин господарської діяльності позивача, відповідно ППР, вимоги та рішення, прийняті на підставі такого акту, є протиправними.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив про законність спірних рішень та правильність висновків перевірки, якою встановлені порушення позивачем податкового законодавства.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 31 серпня 2020 року позов задовольнив частково.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення – рішення від 28.12.2019 № 0028863305, яким ФОП ОСОБА_1 визначена сума грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами у сумі 10 3486,02 грн.           Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення – рішення від 28.12.2019 № 0028903305, яким ФОП ОСОБА_1 визначена сума грошового зобов`язання за платежем військовий збір у сумі 8 623,84 грн.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення – рішення від 28.12.2019 № 0028853305 в частині визначення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за основним платежем у сумі 13 529,66 грн та за штрафними санкціями у сумі 6 764,83 грн.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення – рішення від 28.12.2019 № 0028893305 в частині визначення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з військового збору  за основним платежем у сумі 1 127,47 грн. та за штрафними санкціями у сумі 5 63,74 грн.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення–рішення від 28.12.2019 № 0028883305 в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем у сумі 10947,54 грн. та за штрафними санкціями у сумі 5473,77 грн.
Визнав протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28.12.2019 № Ф - 0003343305 на суму 61952,00 грн. 
Визнав протиправною та скасував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28.12.2019 № Ф-0003333305 на суму 29325,96 грн.
Визнав протиправним та скасував рішення від 28.12.2019 № 0007243305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 2932,60 грн. 
Визнав протиправним та скасував рішення від 28.12.2019 № 0007253305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 30 976,00 грн.
Стягнув на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 2 729 (дві тисячі сімсот двадцять дев`ять) грн. 46 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі Севастополі (код ЄДРПОУ 43143201, 73026, м. Херсон, просп. Ушакова, 75).
У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції, в частині задоволення позовних вимог, ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати, в частині задоволення позовних вимог, та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- суд першої інстанції не дослідив обставини, що були викладені в акті перевірки;
- суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність у діях позивача порушення підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового Кодексу України, щодо безпідставно віднесених до витратної частини собівартості товарів на суму 74 297,13 грн, придбання яких не підтверджено розрахунковими первинними документами про сплату ( оприбуткування) готівкових коштів постачальником товару;
         - суд першої інстанції не взяв до уваги, що решта закуплених тютюнових виробів у сумі 54 737,57 грн. (без ПДВ) у звітному році реалізована не була і, відповідно, до витратної частини декларації про майновий стан за звітний 2018 рік собівартість закуплених та не реалізованих тютюнових виробів у сумі 54 737,57 грн. не були використані в оподатковуваних операціях, одночасно, суми податку по вищезазначених тютюнових виробах були включені складу податкового кредиту, що задекларовано у деклараціях з ПДВ ФОП ОСОБА_1 .
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрований як фізична особа-підприємець 23.10.1996 та здійснює діяльність за кодом: 46.32 - оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами.
На підставі плану-графіка планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, наказу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 22.02.2019 № 301 та направлення від 25.09.2019 № 113, головним державним ревізором-інспектором Саніною Л.В. проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2017 до 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 до 31.12.2018.
За результатами проведеної перевірки складений акт від 28.10.2019 № 68/21-22-33-05/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки № 68), за висновками якого 28.12.2019 податковий орган виніс наступні ППР:
- № 0028863305, яким визначив суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами у розмірі 103 486,02 грн., у тому числі за основним платежем – 506 88,00 грн, за штрафними санкціями – 32 400,00 грн., пеня – 20 398,02 грн., пеня – 20 398,02 грн.;
- № 0028903305, яким визначив суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 8 623,84 грн., у тому числі за основним платежем – 4 224,00 грн, за штрафними санкціями – 2700,00 грн, пеня – 1699,84 грн.;
- № 0028853305, яким визначив суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 39 134,75 грн., у тому числі за основним платежем – 26 089,83 грн. та за штрафними санкціями -13 044,92 грн.
- № 0028893305 яким визначив суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 3261,22 грн., у тому числі за основним платежем - 2174,14 грн. та за штрафними санкціями -1087,08 грн.;
- № 0028883305, яким визначив суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 35848,17 грн, у тому числі  за основним платежем – 23898,78 грн. та за штрафними санкціями – 11949,39 грн.
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28.12.2019 № Ф - 0003343305 на суму 61952,00 грн.;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28.12.2019 № Ф-0003333305 на суму 29325,96 грн.;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0007243305 на суму 2 932,60 грн.;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0007253305 на суму 30 976,00 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогами та рішеннями про застосування штрафних санкцій позивач звернувся до суду.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд виходив з того, що відповідачем порушені загальноправові принципи нарахування ПДФО, військового збору, як такого, який нараховується та справляється аналогічно до ПДФО, ЄСВ та штрафних санкцій за своєчасно не нарахованого єдиного внеску, що призвело до суттєвих помилок.
За таких обставин, суд дійшов висновку про протиправність податкових повідомлень–рішень від 28.12.2019: № 0028863305 на суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами у сумі 103486,02 грн., № 0028903305 на суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у сумі 8623,84 грн., вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 28.12.2019 № Ф - 0003343305 на суму 61952,00 грн., рішення від  28.12.2019 № 0007253305 про застосування штрафних у розмірі  30976,00 грн. та про їх скасування з підстав не доведення податковим органом правильності нарахованих позивачу до сплати зазначених сум грошових зобов`язань.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 28.12.2019 № 0028853305, яким податковий орган визначив ФОП ОСОБА_2 суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 39134,75 грн., у тому числі за основним платежем - 26089,83 грн. та за штрафними санкціями -13044,92 грн.
Суд погодився із висновками податкового органу про безпідставність включення до витратної частини суми 54 737,57 грн закуплених та не реалізованих тютюнових виробів, які в свою чергу, не  обліковуються в залишках ТМЦ, оскільки позивач не надав ні відповідачу, ні суду доказів належності цих витрат до провадження його господарської діяльності.
Щодо завищення собівартості реалізованих товарів у декларації про майновий стан за 2017 рік за рахунок арифметичної помилки на суму 867,64 грн. та у декларації про майновий стан за 2018 рік на суму 74297,13 грн.
Суд дійшов висновку про невідповідність вимогам податкового законодавства доводів відповідача, зазначених в Акті перевірки № 68,  про завищення ФОП ОСОБА_1 собівартості реалізованих товарів у поданій декларації про майновий стан за звітний 2017 рік за рахунок арифметичної помилки на суму 867,64 грн. та за звітній  2018 рік за рахунок арифметичної помилки на суму 74297,13 грн, а тому суд скасовує ППР від 28.12.2019 № 0028853305 в частині донарахування грошового зобов`язання з ПДФО у сумі 13529,66 грн. та штрафних санкцій у сумі  6764,83 грн.
Зважаючи на те, що у ході розгляду справи суд встановив неправомірність висновку податкового органу щодо заниження позивачем оподатковуваного доходу на суму 75 164,77 грн. (867,64 + 74297,13), податкове повідомлення-рішення від 28.12.2019 № 0028893305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за результатами річного декларування за платежем військовий збір є незаконним та не підлягає скасуванню в частині нарахування  військового збору у сумі 1127,47 грн. та штрафних санкцій у сумі 563,74 грн.
Щодо недоїмки, суд першої інстанції зазначив, що оскільки вимога про сплату боргу (недоїмки) є виконавчим документом (ч. 4 ст. 25 Закону № 2464-VI), незважаючи на те, що сума недоїмки визначена в оскарженій вимозі є невірною лише в частині, суд вважає неможливим скасувати рішення відповідача в частині неправильно зазначених сум, а приймає рішення про його повне скасування, що не позбавляє можливості відповідача винести нову вимогу із зазначенням у ній правильної суми недоїмки.
За таких обставин суд дійшов висновку про скасування вимоги від 28.12.2019 № Ф -0003333305 про сплату боргу (недоїмки) на суму 29325,96 грн. та рішення від 28.12.2019 №0007243305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Щодо заниження зобов`язання з ПДВ у зв`язку з отриманням податкового кредиту від підприємств-постачальників електроенергії, газу, вивезення ТПВ на суму 9249,70 грн., суд враховує  наступне.
Оскільки позивач жодним чином не обґрунтував своєї позиції з приводу протиправності висновків  податкового органу про заниження ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань з ПДВ на суму 9249,70 грн, суд погодився із доводами відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 9249,70 грн., оскільки позивач відніс до складу податкового кредиту суму вартості комунальних послуг, які не сам не споживав у межах своєї господарської діяльності. Дані послуги були спожиті іншими СПД – орендарями. 
Щодо заниження зобов`язання з ПДВ на суму 10 947,54 грн. у зв`язку з відсутністю на обліку залишків товарів (тютюну), суд зазначає таке.
Оскільки позивач є платником ПДВ, суд вважає, що застосування до нього норми, яка встановлює порядок визначення платником податку податкових зобов`язань у разі анулювання реєстрації платника ПДВ, є безпідставним.
Таким чином, суд дійшов висновку про скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2019 № 0028883305 в частині визначення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем 10 947,54 грн. та за штрафними санкціями у сумі 5 473,77 грн. 
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Надаючи оцінку позиціям сторін у справі та правомірності спірних податкових повідомлень - рішень, вимог та рішень про застосування штрафних санкцій, суд першої інстанції виходив з наступного.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 28.12.2019 № 0028863305, яким ФОП визначена сума грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами у розмірі 103 486,02 грн, у тому числі за основним платежем – 50 688,00 грн, за штрафними санкціями – 32 400,00 грн, пеня – 20 398,02 грн., суд встановив таке.
Як вбачається із  Акта перевірки № 68, у періоді, що перевірявся, ФОП ОСОБА_1 мав господарські відносини з ТОВ "Аутстаффер" код ЄДРПОУ 38044531 по наданню Клієнту - ФОП ОСОБА_1 робітників Виконавця - ТОВ "Аутстаффер" на підставі укладеного із замовником послуг Договору надання персоналу або Договору аутстаффінгу від 02.01.2017 б/н. За висновками контролюючого органу, ТОВ "Аутстаффер" в реальності не мав ніяких можливостей виконувати умови Договору аутстаффінгу, укладеного з Клієнтом-замовником, а тому послуги ТОВ "Аутстаффер" з надання Клієнтові персоналу Виконавця не мають реального характеру, тобто не свідчать про реальність їх здійснення. Враховуючи вищезазначене, працівники, яких надано, згідно договору аутстаффінга б/н від 02.01.2017 з ТОВ "Аутстаффер" в розпорядження ФОП ОСОБА_1 , фактично перебували в трудових відносинах з ФОП ОСОБА_1  - 13 працівників з січня 2017 по червень 2017 року та 5 працівників у липні та серпні 2017 року. Відповідно до пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. ФОП ОСОБА_1 не нараховано доходу 13 працівникам з січня 2017 по червень 2017 року та 5 працівників у липні та серпні 2017 року, яких надано згідно договору аутстаффінга з ТОВ "Аутстаффер" у сумі 164 449,60 грн. 
У порушення пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп.164.2.2 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 не нараховано та не утримано податок на доходи фізичних осіб всього у сумі 50 688,00 грн., у тому числі: за січень 2017 року у сумі 7 488,00 грн., за лютий 2017 року у сумі 7488,00 грн., за березень 2017 року у сумі 7488,00 грн., за квітень 2017 року у сумі 7488,00 грн., за травень 2017 року у сумі 7488,00 грн., за червень 2017 року у сумі 7488,00 грн., за липень 2017 року у сумі 2880,00 грн. та за серпень 2017 року у сумі 2880,00 грн. у зв`язку із не визначенням об`єкта оподаткування. 
В ході судового розгляду справи позивач наполягав на безпідставності висновку податкового органу про те, що TOB "Аутстаффер" в реальності не має ніяких можливостей виконувати умови договору надання персоналу або договору аутстаффінгу, укладеного із клієнтом-замовником, тобто, послуги вказаного контрагента не свідчать про реальність їх здійснення. Зазначений договір аутстаффінгу не визнаний судом недійсним та його дійсність ніким не оскаржується. Жодного платежу на користь будь-якої фізичної особи за цим господарським договором не здійснювалось. Обов`язковою умовою для визначення наявності порушення в частині обов`язку нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб є встановлення факту виплати доходу, оскільки сплата (перерахування) податку з доходів фізичних осіб до бюджету пов`язується саме з оподатковуваним доходом. Податковим агентом зі сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, військового збору, єдиного внеску є ТОВ "Аутстаффер". Особи, які були направлені ТОВ "Аутстаффер" в розпорядження ФОП ОСОБА_1 , не були найманими працівниками ФОП ОСОБА_1 , та відповідно ніякої виплати заробітної плати, нарахувань військового збору, ПДФО та єдиного внеску позивачем не повинно було проводитись.
Оцінюючи наявність підстав для донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, суд зазначає таке.
Розділом IV Податкового кодексу України   (далі-ПК України) врегульований порядок сплати податку на доходи фізичних осіб.
Положення Податкового кодексу України   суд застосовує в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.
Згідно із п. 162.1   ст.   162 ПК України, платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (пп.163.1.1 п.163.1 ст.163 ПКУ).
Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом (п. 164.1 ст. 164 ПК). 
Відповідно до пп. 164.2.2  п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.
За змістом п.   167.1    ст.   167 ПК України, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Підпунктами 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Згідно із пп. "а" та пп. "б"     п. 176.2 ПК України, особи, які відповідно до цього     Кодексу    мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Отже, до бюджету податковим агентом підлягає сплаті податок з доходу, нарахованого на користь платника податку.
Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого відповідно до підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України, входить, дохід у вигляді заробітної плати. Ставка військового збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування.
Відповідно до статті 163 ПК України об`єктом обкладення податком на доходи фізичних осіб є, зокрема, загальний річний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Тобто, для утримання податку на доходи фізичних осіб обов`язковим є нарахування (виплата, надання) такого доходу. 
Отже, вирішуючи спірне питання суд першої інстанції ґрунтовно не погодився із способом визначення позивачу податковим органом розміру  зобов`язання із ПДФО, військового збору та ЄСВ, з огляду на наступне.
Відповідно до Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VI, (далі - Закон № 2464-VI,) визначаються правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Частиною 1    ст. 4 Закону № 2464-VI визначено, що платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої    статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до    Закону України    "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ч. 1 ст. 7    Закону № 2464-VI).
Тобто,    статтею 4 Закону № 2464-VI визначено платників ЄСВ,    у тому числі роботодавці, а ст. 7    Закону № 2464-VI - база нарахування єдиного внеску.
Із аналізу даних правових норм слідує, що ЄСВ нараховується роботодавцем на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати.
Тобто, у даному випадку податковим органом крім платника ЄСВ необхідно визначити базу нарахування ЄСВ, тобто суму винагороди, виплачену кожній фізичній особі -працівнику.
Втім, як слідує зі змісту Акту перевірки № 68, об`єкт оподаткування по найманим працівникам у вигляді заробітної плати відповідач визначив, виходячи із розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законодавством станом на 01.01.2017. У зв`язку з чим контролюючий орган розрахував суму ПДФО за період з 01.01.2017 до 01.09.2017 всього у сумі 50 688,00 грн.
Жодного документа на підтвердження нарахування ЄСВ на винагороду, виплачену фізичним особам (із зазначенням їх прізвищ, імен, сум виплаченої винагороди, періодів) ані суду першої інстанції, ані суду апеляційної інстанції надано не було, не містить такої інформації і акт перевірки.
Погоджуючись із таким висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що податок з доходів фізичних осіб нараховується виключно на заробітну платню, яка повинна бути персоніфікована та пов`язана із конкретною фізичною особою, створювати певні вигоди для неї, надаватися податковим агентом та виражатись у формі коштів чи інших видах доходу.
Аналогічний висновок викладено  у постанові Верховного Суду від 10.06.2019 по справі № 808/3611/16.
Відтак, апеляційний суд погоджується, що відповідачем порушені загальноправові принципи нарахування ПДФО, військового збору, як такого, який нараховується та справляється аналогічно до ПДФО, ЄСВ та штрафних санкцій за своєчасно не нарахованого єдиного внеску, що призвело до суттєвих помилок.
За таких обставин, правильним є висновок суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень–рішень від 28.12.2019: № 0028863305 на суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами у сумі 103 486,02 грн, № 0028903305 на суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у сумі 8 623,84 грн., вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 28.12.2019 № Ф - 0003343305 на суму 61952,00 грн., рішення від  28.12.2019 № 0007253305 про застосування штрафних у розмірі  30976,00 грн. та про їх скасування з підстав не доведення податковим органом правильності нарахованих позивачу до сплати зазначених сум грошових зобов`язань.
Вирішуючи спірне питання щодо правомірності податкового повідомлення -рішення від 28.12.2019 № 0028853305, яким податковий орган визначив ФОП ОСОБА_2 суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 39 134,75 грн., у тому числі за основним платежем – 26 089,83 грн. та за штрафними санкціями -13 044,92 грн, суд виходить із наступного.
Із наданого відповідачем розрахунку нарахованих зобов`язань у розрізі порушень слідує, що грошове зобов`язання із ПДФО у сумі 39 134,75 грн. нараховане у зв`язку із такими порушеннями:
- відсутність первинних документів, що підтверджують фінансово-господарські відносини ФОП ОСОБА_2 з ФОП ОСОБА_3 (відсутність первинного документу, що засвідчує оплату за товар) за 2017 рік на загальну суму 3 817,82 грн. та за 2018 рік на загальну суму 4965,80 грн.;
- первинні документи у підтвердження фінансово-господарських відносин ФОП ОСОБА_2  з ФОП ОСОБА_4 за 2017 рік не містять обов`язкових реквізитів, необхідних для розрахункового документу за 2017 рік на загальну суму 3 178,27 грн. та за 2018 рік на загальну суму 5102,32 грн.;
- завищення витрат на суму реалізованого у 2017 році товару у сумі 3 780,00 грн.;
- завищення собівартості реалізованих товарів у декларації про майновий стан за 2017 рік за рахунок "арифметичної помилки" на суму 867,64 грн. та у декларації про майновий стан за 2018 рік на суму 74297,13 грн.;
- завищення собівартості реалізованих товарів у декларації про майновий стан за 2018 рік на суму 54 737,57 грн. за рахунок включення до витратної частини суми закуплених та не реалізованих товарів (тютюнових виробів, які не обліковуються в залишках ТМЦ).
У судовому засіданні представник позивача погодився із порушеннями щодо відсутності первинних документів, що підтверджують фінансово-господарські відносини з ФОП ОСОБА_3 та неналежності оформлення первинних документів з ФОП ОСОБА_4 , а також завищення витрат на суму реалізованого у 2017 році товару у сумі 3 780,00 грн. та не оспорював дані порушення.
Згідно розрахунку податкового повідомлення - рішення № 0028853305 за вказане порушення податковий орган донарахував ПДФО у сумі 3 040,52 грн., у тому числі податку – 2 027,01 грн., та штрафні санкції – 1 013,51 грн.
Щодо включення до витрат собівартості ТМЦ, які не були реалізовані у  2018 році на суму 54 737,57 грн., колегія суддів зазначає, що в частині відмови у задоволенні позову рішення суду в апеляційному порядку не оскаржувалось, а тому відповідно до частини 1 статті 308 КАС України апеляційний суд не дає правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Щодо завищення собівартості реалізованих товарів у декларації про майновий стан за 2017 рік за рахунок арифметичної помилки на суму 867,64 грн. та у декларації про майновий стан за 2018 рік на суму 74297,13 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Допитана у судовому засіданні в якості свідка головний державний ревізор-інспектор ОСОБА_5 пояснила, що ФОП ОСОБА_1 надавав в оренду нежитлові приміщення на підставі укладених договорів. За умовами даних договорів оренди витрати по утриманню приміщення (водопостачання, електрозабезпечення, вивіз сміття, охорона) компенсуються орендарем орендодавцю. ФОП ОСОБА_1 здійснював облік спожитих орендарями комунальних послуг за 2017 та 2018 рік окремо по кожному контрагенту та надав при перевірці дані первинного обліку спожитих послуг  ревізору-інспектору. Також встановлено, що позивач у декларації про майновий стан за 2017 та 2018 роки відобразив витрати, понесені ним на сплату комунальних послуг, включивши у ці витрати вартість комунальних послуг, спожитих іншими суб`єктами господарювання, чим безпідставно завищив свої витрати. В Акті перевірки № 68 зазначене порушення відображене, як "арифметична помилка".
Допитана у судовому засіданні в якості експерта ОСОБА_6 пояснила, що у висновку експерта № 45 від 12.05.2020, складеного нею за результатами судово-економічної експертизи, встановлювалась відповідність витрат, відображених ФОП ОСОБА_1 в наданих документах, вимогам нормативних актів. Арифметичною перевіркою встановлювалась правильність виведених підсумків. Зіставлялись дані взаємопов`язаних документів. Експерт дослідила первинні документи, що підтверджують інші витрати в відомості дослідження документально підтверджених інших витрат, пов`язаних з господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік. В результаті дослідження встановлено, що сума документально підтверджених інших витрат, а це витрати на оплату комунальних послуг, тобто витрат пов`язаних з господарською діяльністю за 2018 рік становить 412 002,60 грн., що на 15 2974,06 грн. більше ніж сума 259 028,54 грн., відображена ФОП ОСОБА_1 в декларації про майновий стан за 2018 рік. З огляду на зазначене, ОСОБА_6 відмітила про необґрунтованість висновків податкового органу щодо "арифметичної помилки" на суму 74297,13 грн. за 2018 рік.
В ході дослідження цього питання в суді апеляційної інстанції представник апелянта змінила кваліфікацію таких дій позивача (завищення витрат)  з "арифметичної помилки" на "неправомірне віднесення витрат за комунальні послуги". 
З цього приводу слід зазначити, що арифметична помилка – це помилка у визначенні результату підрахунку: пропуск цифри, випадкова перестановка цифр, спотворення результату обчислення у зв`язку із використанням несправної техніки.
Натомість, неправомірне віднесення витрат – це зовсім інше поняття , яке не можна ототожнювати з арифметичною помилкою.
Втім, колегія суддів відмічає, що всупереч вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (п.3,4,5 розділу II ), Акт перевірки № 68 не містить жодних посилань на докази (первинні або інші документи), якими б підтверджувались обставини допущення позивачем арифметичної помилки, у чому полягало таке порушення, яким чином ревізор-інспектор визначив суму арифметичної помилки та якими нормами податкового законодавства врегульовано порядок донарахування ПДФО внаслідок арифметичної помилки.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що неприйнятним є спосіб встановлення податковим органом правопорушення стосовно витрат сформованих позивачем, без зазначення у акті перевірки документів, які були досліджені при перевірці та детального опису таких документів і обставин, на підставі яких встановлюються податкові правопорушення, зокрема, допущення платником податку арифметичної помилки при декларуванні доходів. Порушення способу перевірки доводить неналежне виконання контрольної функції податковим органом та унеможливлює прийняття будь-яких рішень за наслідками не проведення перевірки. Документальний спосіб дослідження у будь-якому випадку передбачає документи, як предмет такого дослідження, висновок податкового органу про податкове правопорушення по факту відсутності документів можливий виключно у випадку їх ненадання податковому органу платником податку під час проведення належної перевірки. 
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у справі №821/597/17 від 12.06.2018. .
Не наведено жодних важливих аргументів з цього приводу і в апеляційній скарзі.
За таких обставин суд першої інстанції  дійшов правильного висновку про невідповідність вимогам податкового законодавства доводів відповідача, зазначених в Акті перевірки № 68,  про завищення ФОП ОСОБА_1 собівартості реалізованих товарів у поданій декларації про майновий стан за звітний 2017 рік за рахунок арифметичної помилки на суму 867,64 грн. та за звітній  2018 рік за рахунок арифметичної помилки на суму 74 297,13 грн, а тому правомірним є  висновок суду першої інстанції про скасування податкового повідомлення - рішення від 28.12.2019 № 0028853305 в частині донарахування грошового зобов`язання з ПДФО у сумі 13 529,66 грн. та штрафних санкцій у сумі  6 764,83 грн.
Зважаючи на те, що у ході розгляду справи суд встановив неправомірність висновку податкового органу щодо заниження позивачем оподатковуваного доходу на суму 75 164,77 грн. (867,64 + 74 297,13), податкове повідомлення-рішення від 28.12.2019 № 0028893305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за результатами річного декларування за платежем військовий збір є незаконним та підлягає скасуванню в частині нарахування  військового збору у сумі 1127,47 грн. та штрафних санкцій у сумі 563,74 грн.
Так, відповідно до абзаців першого та другого пункту 2 частини першої    статті 7 Закону № 2464-VІ    (у редакції    Закону № 1774-VIII    зі змінами, внесеними    Законом України від 03.10 2017 № 2148-VIII) єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої    статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Згідно з абзацами першим, третім – п`ятим частини четвертої    статті 25    Закону №2464-VI    орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом.
За результатами перевірки декларування ФОП ОСОБА_1 доходів за 2017-2018 роки, податковий орган сформував вимогу від 28.12.2019 № Ф-0003333305 про сплату боргу (недоїмки) на суму 29 325,96 грн.
Колегія суддів не погоджується із нарахуванням позивачу ЄСВ у зв`язку із заниженням оподатковуваного доходу за 2017-2018 роки на суму 75 164,77 грн.
Втім, оскільки вимога про сплату боргу (недоїмки) є виконавчим документом (ч. 4 ст. 25 Закону № 2464-VI), незважаючи на те, що сума недоїмки визначена в оскарженій вимозі є невірною лише в частині, суд вважає неможливим скасувати рішення відповідача в частині неправильно зазначених сум, а приймає рішення про його повне скасування, що не позбавляє можливості відповідача винести нову вимогу із зазначенням у ній правильної суми недоїмки.
Додатково обґрунтовуючи відсутність у суду повноважень щодо самостійного визначення правильних сум недоїмки, суд посилається на висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 06.11.2018 у справі № 813/3274/17. Так, судом касаційної інстанції вказано, що повноваження щодо визначення суми грошових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є дискреційним повноваженням таких контролюючих органів. Адміністративний суд у справах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності рішення, передбаченим у Кодексі адміністративного судочинства України критеріям, не може підміняти контролюючий орган та перебирати на себе повноваження, в даному випадку - щодо визначення суми недоїмки.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов ґрунтовного висновку про скасування вимоги від 28.12.2019 № Ф -0003333305 про сплату боргу (недоїмки) на суму 29 325,96 грн. та рішення від 28.12.2019 № 0007243305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Вирішуючи спірне питання щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 28.12.2019 № 0028883305, яким ФОП ОСОБА_1 визначена сума грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 35 848,17 грн, у тому числі за основним платежем – 23 898,78 грн. та за штрафними санкціями – 11 949,39 грн., слід зазначити наступне.
Із наданого відповідачем розрахунку нарахованих зобов`язань у розрізі порушень слідує, що грошове зобов`язання із ПДВ у сумі 23 898,78  грн. нараховане у зв`язку із такими порушеннями:
- заниження суми податкових забов`язань з ПДВ у червні 2017 року на 38,81 грн. унаслідок допущеної помилки при декларуванні;
- за даними автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів встановлені завищення заявленого ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту на суму 3662,73 грн.;
- не задеклароване зобов`язання з ПДВ у зв`язку з отриманням податкового кредиту від підприємств-постачальників електроенергії, газу, вивезення ТПВ на суму 9 249,70 грн.;
- не задеклароване зобов`язання з ПДВ у зв`язку з відсутністю на обліку залишків товарів, закуплених для реалізації на суму 10 947,54 грн.
В ході судового розгляду представник позивача погодився із порушеннями щодо заниження суми податкових забов`язань з ПДВ на 38,81 грн. та завищення заявленого ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту на суму 3 662,73 грн. та не оспорював дані порушення.
Щодо заниження зобов`язання з ПДВ у зв`язку з отриманням податкового кредиту від підприємств-постачальників електроенергії, газу, вивезення ТПВ на суму 9 249,70 грн., колегія суддів зазначає, що в частині відмови у задоволенні позову рішення суду в апеляційному порядку не оскаржувалось, а тому відповідно до частини 1 статті 308 КАС України апеляційний суд не дає правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Щодо заниження зобов`язання з ПДВ на суму 10 947,54 грн. у зв`язку з відсутністю на обліку залишків товарів (тютюну), слід зазначити наступне.
Зі змісту Акту перевірки № 68 слідує, що "… За результатами документальної перевірки повноти обліку руху ТМЦ встановлено не відповідність обліку фактично придбаного для подальшої реалізації товару за даними первинних документів та товарів, облікованих у Книзі обліку доходів та витрат для фізичних осіб - платників загальної системи оподаткування, зареєстрованої в Новокаховській ОДПІ 11.02.2014 за № 4502, яка прошнурована, пронумерована та скріплена мокрою печаткою Новокаховської ОДПІ.
За результатами документальної перевірки дотримання вимог п. 184.7 ст. 184 Кодексу "Якщо товари/послуги, необоротні активи , суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях... " ФОП ОСОБА_1 у частині правильності та своєчасності декларування зобов`язань з ПДВ у зв`язку з використанням закуплених для подальшої реалізації тютюнових виробів в неоподатковуваних ПДВ операціях, за умовами включення до складу податкового кредиту сум ПДВ при їх закупівлі встановлено наступне:
За результатами співставлення первинних документів, що свідчать про придбання товарів для подальшої реалізації, встановлено факт відсутності залишків тютюнових виробів станом на 01.01.2018 у відповідних графах Книги обліку доходів та витрат для фізичних осіб - платників загальної системи оподаткування.
Вказаних товар був оприбутковуваний у 2018 році у первинному обліку, згідно вимог чинного податкового законодавства, а саме: закуплено тютюнові вироби згідно укладених договорів про постачання товарів у постачальників на суму 86 365,64 грн, а саме придбано тютюнових виробів у постачальника ТОВ "ТЕДІС УКРАЇНА" (ЄДР 30622532) у 2018 році на суму 82337,04 грн. у постачальника "Торговий дім "Львівська Тютюнова Фабрика ЛТД", Структурний підрозділ № 41 (ЄДР 36929041 ) ( Без ПДВ) на суму 4028,60 грн.
За даними реєстраторів розрахункових операцій, у звітному 2018 році реалізовано тютюнових виробів на 31 628,07 грн. ( Без ПДВ)
Решта закуплених тютюнових виробів у сумі 54 737,57 грн. (без ПДВ) у звітному 2018 році реалізована не була і, відповідно, до витратної частини декларації про майновий стан за звітний 2018 рік собівартість закуплених та не реалізованих тютюнових виробів у сумі 54 737,57 грн. не були використані в оподатковуваних операціях, одночасно, суми податку по вищезазначених тютюнових виробах були включені до складу податкового кредиту, що задекларовано у деклараціях з ПДВ ФОП ОСОБА_1 :          законодавством, не відображений як реалізований, зіпсований та втрачений у процесі здійснення торгівлі товар на суму 54 737,57 грн. (без ПДВ).
Таким чином, із аналізу положень підпункту 9 пункту 1 статті 20 ,  пункту 198.5. статті 198 ПК України слідує, що нестача придбаних платником товарів, які можуть вважатися використаними в операціях, що не є господарською діяльністю платника, може бути встановлена контролюючим органом виключно у разі проведення таким платником інвентаризації ТМЦ.
Матеріалами справи підтверджується, що будь-якої вимоги під час перевірки про проведення інвентаризації ТМЦ від податкового органу не надходило, відповідно  ФОП ОСОБА_1 інвентаризації ТМЦ під час перевірки не проводив.
Колегія суддів зазначає, що конкретні документи, докази, які вказують на допущення даного порушення позивачем в акті перевірки відповідачем взагалі не наводяться і не конкретизуються, що свідчить про суб`єктивність та необґрунтованість такого висновку. 
Вказане свідчить про недотримання відповідачем вимог пункту 198.5. статті 198 ПК України та Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків      юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого      наказом Міністерством фінансів України № 727 від 20.08.2015 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745. 
Перевіркою повноти визначення бази оподаткування ПДВ за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 встановлено заниження бази оподаткування ПДВ у грудні 2018 року на суму 54 737,57 грн. 
Враховуючи вищенаведене, у порушення п. 184.7 ст. 184 Податкового кодексу "якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах.... " ФОП ОСОБА_1 занижено зобов`язання з ПДВ у грудні 2018 року на 10947,51 грн ( ПДВ - 20%)...".
Позивач заперечує щодо заниження ним зобов`язання з ПДВ у грудні 2018 року на 10 947,51 грн, посилаючись на те, що стаття 184 Податкового кодексу України "Анулювання реєстрації платника податку", регулює питання, пов`язанні з припиненням статусу платника податку. Разом з тим, ФОП ОСОБА_1 є платником ПДВ., статус платника у грудні 2018 року не припиняв. Актів знищення або псування табачних виробів немає. Згідно аналітичних відомостей, ця вартість товарів рахується на залишках. Позивач відмічає, що в книзі обліку доходів і витрат (гр. 6) відображається лише сума витрат на придбання товарів, робіт, послуг, безпосередньо пов`язану з доходом, отриманим за підсумками дня (ч. 6 п. 6 Порядку № 481), тобто купівельна вартість придбаних товарів. Протягом 2018 року було реалізовано тютюнових виробів на загальну суму 31628,08 грн, що підтверджується деклараціями акцизного податку. Згідно видаткових накладних, податкових накладних за 2018 рік було придбано тютюнових виробів на загальну сумму 86 365,64 без ПДВ. та оплачено на суму 79 829,38 грн. При реалізації товару ФОП ОСОБА_1 застосовується торгівельна націнка на тютюнові вироби 6%. Отже, собівартість реалізованих акцизних товарів, яка включається до витрат складає 29 837,81 грн. Відповідно, залишок тютюнових виробів станом на 31.12.2018 складає 86 365,64 – 29 837,81 = 56 527,83 грн. Собівартість цих товарів не включається до витрат 2018 року і може бути включена до витрат 2019 року за умови реалізації цих товарів у цьому періоді. Отже, документально не підтверджується заниження бази оподаткування ПДВ у грудні 2018 року на суму 54 737,57 грн. (без ПДВ) і відповідно заниження зобов`язань з ПДВ у грудні 2018 року на 10947,51 грн.
Відповідно до п. 184.7 ст. 184 ПК України якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
Суд відмічає, що положення ст. 184 ПК України регламентують порядок дій податкового органу та платника податку у разі анулювання реєстрації платника податку та підстави для анулювання реєстрації.
Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 є платником ПДВ, статус платника ПДВ у грудні 2018 року не припиняв. Актів знищення або псування табачних виробів немає.
Оскільки позивач є платником ПДВ, суд першої інстанції правильно зазначив, що застосування до нього норми, яка встановлює порядок визначення платником податку податкових зобов`язань у разі анулювання реєстрації платника ПДВ, є безпідставним.
Додаткова кваліфікація апелянтом дій позивача на стадії апеляційного провадження ст.197 ПК України не впливає на правові висновки суду першої інстанції.
Враховуючи вищевикладене, правильним є висновок суду першої інстанції про скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2019 № 0028883305 в частині визначення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем 10 947,54 грн. та за штрафними санкціями у сумі 5 473,77 грн. 
Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів зазначає, що , суд першої інстанції дійшов ґрунтовного висновку про часткове задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 ..
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач частково довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.

Доводи апеляційної скарги щодо використання ФОП ОСОБА_1 в підприємницькій діяльності праці найманих працівників без оформлення трудових договорів за договором аутстаффінгу від 01.01.2015, укладеному з ТОВ “Аутстаффер”, як наслідок не сплати позивачем податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску є хибними та спростовують пунктом 2.1.4 Договору аутстаффінгу від 01.01.2015.
Так, предметом Договору аутстаффингу від 01.01.2015, укладеного між ТОВ “АУТСТАФФЕР” (“Виконавець”) і ФОП ОСОБА_1 (“Клиєнт”), є послуги з надання працівників для участі у виробничому процесі, управлінні виробництвом або для виконання інших функцій, пов`язаних з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг); ТОВ “Аутстаффер” у рамках суми, отриманої від ФОП ОСОБА_1 винагороди, несе відповідальність за виплату наданим працівникам винагороди й інших виплат, а також ТОВ “Аутстаффер” здійснює розрахунок, нарахування й сплату податків і інших обов' язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв`язку з виплатою наданої працівникам винагороди, та ТОВ “Аутстаффер” є податковим агентом відносно податку на доходи фізичних осіб по виплатах працівникам, що сплачуються безпосередньо ТОВ “Аутстаффер”.
Зазначений договір аутстаффінгу не визнаний судом недійсним та його дійсність ніким не оскаржується. Підтвердження платежів на користь будь-якої фізичної особи за цим господарським договором відповідачем не надано.
Натомість, за надані послуги ФОП ОСОБА_1 сплачено ТОВ "Аутстаффер" винагороду, що підтверджується актами приймання передавання наданих послуг та  квитанціями до прибуткових касових ордерів (а.с.200-223,т.1)
Таким чином, якщо прийняти сторону відповідача про наявні трудові відносини ФОП ОСОБА_1  слід надати належну правову кваліфікацію цим платежам, натомість податковий орган такої кваліфікації не вчинив.
При цьому на спростування доводів апеляційної скарги з приводу податкових повідомлень - рішень по сплаті податку на додану вартість апеляційний суд зазначає, що апелянт під час судового розгляду так і не спромігся пояснити з яких причин він не призначив інвентаризації ТМЦ.
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є частково обґрунтованими та підлягають частковому задоволенню.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року по справі № 540/975/20  – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Дата складення та підписання повного тексту судового рішення – 12 березня 2021 року.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Єщенко О.В.    Димерлій О.О.