ПОСТАНОВА
Іменем України

27 січня 2021 року 
Київ
справа №803/1136/16
адміністративне провадження №К/9901/37900/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника відповідача - Юношевої Ілони Рустамівни
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вог Рітейл" до Баштанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 21.09.2016, прийняту у складі головуючого судді Валюх В.М., та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.03.2017, прийняту у складі колегії суддів: Яворського І.О. (головуючий), Кухтея Р.В., Носа С.П.
І. Суть спору
1.          У серпні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Вог Рітейл» звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Баштанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - Баштанська ОДПІ), в якому просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.07.2016:
-          № 0000311500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 5 999 303,10 грн., у т.ч. за податковими зобов`язаннями 3 999 535,40 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1 999 767,70 грн; 
-          № 0000301500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 1 729 570,53 грн, у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 1 153 047,02 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 576 523,51 грн; 
-          № 0000521500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 841901,16 грн., у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 561 267,44 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 280 633,72 грн.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «Вог Рітейл» зазначило, що операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів іншим суб`єктам господарювання, з розрахунком за товар у безготівковій формі (талони, старт-картки), не є об`єктом оподаткування акцизним податком. Крім того, вважає, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктами через мережу АЗС не є обмеженням права останніх здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що на підставі направлень СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 14.03.2016 № 49/28-06-22-20, № 50/28-06-22-20, № 51/28-06-22-20, № 52/28-06-22-20, № 53/28-06-22-20, № 54/28-06-22-20, № 55/28-06-22-20 та від 01.04.2016 № 313, наказу від 02.03.2016 № 52 посадовими особами СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «Вог Рітейл» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи фіскальної служби за період з 27.07.2011 по 31.12.2015, про що складено акт від 04.07.2016 № 203/28-06-14-00/37821544.
4.          Актом перевірки встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 ПК України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, в сумі 530030582,32 грн.
5.          На підставі акта перевірки СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 04.07.2016 № 203/28-06-14-00/37821544 Баштанською ОДПІ 21.07.2016 року були прийняті податкові повідомлення-рішення № 0000311500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 5 999 303,10 грн, у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 3 999 535,40 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1 999 767,70 грн, № 0000301500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 1 729 570,53 грн., у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 1 153 047,02 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 576 523,51 грн, та № 0000521500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 841901,16 грн, у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 561 267,44 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 280 633,72 грн.
6.          Так, перевіркою встановлено, що позивачем відображено факт реалізації товарів для комерційного використання, однак ці суми не були включені до об`єкта оподаткування акцизним податком, у результаті чого контролюючим органом зроблено висновок про заниження позивачем податкового зобов`язання зі сплати 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам.
7.          Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 21.07.2016 №0000311500, №0000301500, №0000521500 позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
8.          Волинський окружний адміністративний суд постановою від 21.09.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.03.2017, позовні вимоги задовольнив повністю.
9.          Ухвалюючи таке рішення суди дійшли висновку що через мережу АЗС можуть здійснюватися як операції з продажу пального кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об`єктами оподаткування акцизним податком з роздрібних продажів відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, так і операції з оптового продажу нафтопродуктів для їх подальшої реалізації кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.
IV. Касаційне оскарження
10.          У касаційні скарзі Головне управління ДПС у Миколаївській області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
11.          У відзиві на касаційну скаргу представник ТОВ «Вог Рітейл» указує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
12.          Колегія Касаційного адміністративного суду протокольною ухвалою від 27.01.2021 задовольнила клопотання Головного управління ДПС у Миколаївській області, допустила процесуальне правонаступництво, замінивши відповідача Головне управління ДПС у Миколаївській області (ЄДРПОУ 43144729) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Миколаївській області (54001, м. Миколаїв, вул. Лягіна, 6, ЄДРПОУ ВП 44104027).
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
13.          Стаття 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
14.          Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
15.          Згідно з пп. 14.1.4 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
16.          Відповідно до пп.14.1.212 п.14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
17.          Підпунктом 213.1.9 п. 213.1 статті 213 ПК України встановлено, що об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
18.          Відповідно до п.п. 214.1.4 п. 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 ПК України.
19.          До підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія (п. 215.1 ст. 215 ПК України).
20.          Згідно з п.п.215.3.10 п.215.3 статті 215 ПК України для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.
21.          Відповідно до п.216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до      Закону України      "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
22.          Підпунктом 4.1.9. пункту 4.1 статті 4 ПК України встановлено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
23.          Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадянського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
24.          Згідно зі статтею 2 указаного Закону розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
25.          Постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 затверджено Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила).
26.          Ці Правила визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.
27.          Пунктом 2 Правил установлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
28.          Розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку (п. 10 Правил).
29.          Згідно з п. 34, 35 Правил заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
30.          Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.
31.          Інструкція «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155, встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів (далі - Інструкція).
32.          У пункті 4.2.5.5 Інструкції зазначено, що місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.
33.          Пункт 4.2.5.6. передбачає, що обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив (підпункти 4.2.5.4-4.2.5.6 п. 4.2 Інструкції).
34.          Згідно з пунктом 10.2.10 Інструкції на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП .
35.          Відповідно до пункту 10.3.1.1 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.
36.          Згідно з пунктом 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.
37.          У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
38.          Національний стандарт України ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять».
39.          Роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
VI. Оцінка Верховного Суду
40.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності нарахування податковим органом податкових зобов`язань з акцизного податку з реалізації суб`єктом господарювання - Товариством з обмеженою відповідальністю «ВОГ рітейл», роздрібної торгівлі підакцизних товарів - нафтопродуктів.
41.          З аналізу наведених вище норм права вбачається, що об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, в незалежності від форми розрахунків.
42.          Законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
43.          Через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 статті 213 ПК України.
44.          Щодо поняття некомерційного використання, то суд уважає, що у значені, в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
45.          При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.
46.          Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.
47.          Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.
48.          При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає, оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.
49.          За таких обставин посилання позивача на те, що операції з відпуску пального з автозаправної станції суб`єктам господарювання у 2015 році, відпуск пального за талонами, смарт-картами, за договорами поставки не підлягали оподаткуванню акцізним податком, посилання позивача на наявність укладенних договорів до 2015 року а також на наявність Наказу Мінфіну № 14, з посиланням на те, що він (Наказ) виключає оподаткування оподаткування нафтопродуктів, реалізованих «споживачам для їх комерційного використання, до уваги не приймаються.
50.          Подібний висновок з приводу того, що у разі відпуску пального через АЗС, сплачується акцизний податок (зокрема у разі укладання договірів поставки) викладений у постановах Верховного Суду від 18.12.2018 у справі №803/1166/16, від 14.05.2019 у справі №803/3905/15, у справі №826/22804/15 та у справі №803/1817/15, від 13.11.2020 №803/1124/16.
51.          За таких обставин, Судом не приймаються до уваги посилання касатора на те, що договори купівлі-продажу були укладені ще в 2014 році (коли зміни до законодавства в частині сплати акцизного податку внесені не були), оскільки відпуск нафтопродуктів та проведення таких операцій через РРО відбувався у перевіряємий період - 2015 рік.
52.          Ураховуючи вищезазначене, колегія суддів дійшла висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).
53.          Позивач також посилається на порушення статті 1 Першого протоколу до Європейської конвенції, оскільки податкове законодавство України з питань сплати акцизу не відповідало вимогам «якості закону». При цьому позивач зазначає, що був порушений пункт 4.1.9 статті 4 Податкового кодексу, який встановлює, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки.
54.          Слід звернути увагу на те, що предметом оскарження у цій справі є виключно податкові повідомлення-рішення відповідача від 13 червня 2017 року, прийняті ним на виконання своїх функцій шляхом реалізації повноважень, передбачених підпунктом 20.1.18 пункту 20.1 статті 20 та підпунктом 266.7.2 пункту 266.7 статті 266 Податкового кодексу України щодо визначення податкового зобов`язання. 
55.          Положення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, визначаючи загальну засаду стабільності податкового законодавства, що випливає з необхідності забезпечення правової визначеності у сфері виконання особою податкового обов`язку має загальне значення у регулюванні податкових правовідносин актами податкового законодавства (в тому числі, актів органів місцевого самоврядування в частині встановлення місцевих податків і зборів в межах компетенції, визначеної Конституцією України);
56.          Податкове законодавство України ґрунтується зокрема на принципі стабільності, який треба розуміти так, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України).
57.          Позивач зазначає, що податковим органом порушено положення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України - принципу стабільності податкового законодавства. Однак цей принцип скерований (орієнтований на) органам законодавчої влади.
58.          Згідно з загальноприйнятою у правозастосуванні юридичною кваліфікацією змін до податкового законодавства Закон, який вносить зміни всупереч пункту 4.1.9 Податкового кодексу України вважається чинним, оскільки не суперечить Конституції. Норма підпункту 4.1.9 Кодексу встановлює обмеження, не передбачаючи жодних наслідків (зокрема санкцій) у разі його порушення.
59.          Аналізуючи практику Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ) слід зазначити таке.
60.          Право власності має фундаментальний характер, захищається згідно з нормами національного законодавства з урахуванням принципів статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Держави-учасниці Конвенції зобов`язані поважати право кожного на мирне володіння своїм майном та гарантувати його захист передусім на національному рівні. Зазначене положення в Україні закріплено на конституційному рівні принципом непорушності права власності (стаття 41 Конституції України).
61.          Європейський суд з прав людини у справі «Федоренка проти України» у рішенні від 30 червня 2006 року у § 21зазначив, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не тільки майна, а й "виправданих очікувань" від ефективного використання права власності. У рішенні ЄСПЛ у справі «Стретч проти Об`єднаного Королівства» від 24 червня 2003 року майном, у значенні статті 1 Протоколу 1 до Конвенції (встановлює право особи на мирне володіння своїм майном), вважається, зокрема, "законне і обґрунтоване очікування набути майно або майнове право".
62.          Таким чином, наявність згаданої вище норми Податкового кодексу України породжує у платників податків обґрунтовані "законні очікування" щодо майна (податку), який підлягає (або не підлягає) сплаті в наступному податковому періоді, за умови збереження або відчуження власного майна. Виходячи з цього платник податків може скористатись можливістю захистити на його думку порушене право та інтереси з огляду на доведеність чи реальність такого порушення в іншій спосіб, зокрема, пред`явленням позову про відшкодування шкоди.
63.          Європейський суд з прав людини у справі 41/74 Yvonne Van Duyn vs Home Office зазначає, що принцип юридичної визначеності означає, що зацікавлені особи можуть покладатися на зобов`язання, взяті державою, навіть коли вони закріплені в нормативному акті, який взагалі не має автоматичної прямої дії. Така дія зазначеного принципу пов`язана з іншим принципом відповідальності держави, котрий полягає в тому, що держава не може посилатися на власне порушення зобов`язань для уникнення відповідальності. Якщо держава затвердила певну правову концепцію, якою в описаному випадку є стабільність податкового законодавства, то вона чинить протиправно, коли відступає від заявленої поведінки або політики, оскільки погодження такої політики (поведінки) дало підстави для виникнення обґрунтованих очікувань в осіб щодо її дотримання державою чи органом публічної влади.
64.          Отже хоча держава, володіючи податковим суверенітетом, має право встановлювати норми, змінювати і скасовувати раніше встановлені нею норми поведінки, проте у неї відсутні гарантії чи імунітет від вимог щодо відшкодування шкоди (якщо заподіяння таких буде доведене) платникам податків, які виникли у зв`язку з порушенням їхніх законних очікувань через такі дії чи рішення органів державної влади.
65.          За вказаних обставин у даній справі можливо й порушено вказаний принцип, однак це само по собі не може бути підставою для визнання протиправними дій суб`єкта владних повноважень (контролюючого органу) та для скасування податкових повідомлень-рішень, при винесенні яких відповідачем дотримано приписів частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
66.          У рішенні у справі National and Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society vs The United Kingdom Європейський суд з прав людини вказав, що "повага до верховенства права… охороняє від будь-якого впливу з боку держави - за винятком наявності незаперечних підстав загального інтересу".
67.          При цьому суд, у принципі не заперечуючи права держави на прийняття законодавчих нормативно-правових актів, відповідає на запитання, чи накладає закон чи нормативний акт невиправданий тягар і чи не порушує справедливого балансу між різними залученими інтересами.
68.          Суд визнає, що в межах даних правовідносин не було свавілля з боку відповідача, яким би було завдано позивачу індивідуального та надмірного тягара, оскільки дії податкового органу щодо прийняття податкових повідомлень-рішень відповідають прийнятому закону, який є чинним та неконституційним не визнаний. Позивачем у справі не доведено належними й допустимими доказами завдання йому спірними рішеннями відповідача надмірного тягара.
69.          Вирішуючи даний спір слід зазначити й про принцип диспозитивності, встановлений частиною другою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції до 15 грудня 2017 року та частиною другою статті 9 цього Кодексу в чинній редакції, який полягає у тому, що суд повинен вирішувати лише ті питання, про вирішення яких його просять сторони у справі (учасники спірних правовідносин). Отже, суд враховує, що позивач ставить під сумнів правомірність податкових повідомлень-рішень, які прийняті відповідно до вимог Закону.
70.          Загальновідомо, що інтереси (публічні чи приватні), сутністю яких є задоволення різних суспільних потреб, сприяють виникненню, зміні та розвитку суспільних відносин, в тому числі й фінансових.
71.          Особливістю фінансових правовідносин є те, що дії їх суб`єктів, зокрема юридичних та фізичних осіб, спрямовуються насамперед на реалізацію публічного інтересу, що зумовлюється як публічними, так і приватними потребами.
72.          Публічний інтерес не можна розуміти лише як інтерес держави, відокремлено від інтересів громадян та суспільства, не всі суспільні інтереси стають публічними, а лише ті, які отримали визнання держави або її адміністративно-територіальних одиниць в особі відповідних органів.
73.          Шляхом сплати юридичними та фізичними особами обов`язкових платежів до бюджетів не лише забезпечується виконання державою, органами місцевого самоврядування завдань і функцій та реалізація повноважень у сфері формування фінансових ресурсів, їх розподілу та використання через відповідні публічні фонди, а також створюються загальні блага для задоволення спільних публічних та особистих (приватних) потреб юридичних та фізичних осіб. Саме таким чином значною мірою задовольняються узагальнені особисті групові інтереси щодо освіти, охорони здоров`я, надання соціальної допомоги тощо.
74.          Надаючи оцінку співвідношення приватних і публічних інтересів, Європейський суд з прав людини у Рішенні від 22 травня 2018 року у справі «Зеленчук і Цицюра проти України» (Заяви № 846/16 та № 1075/16) зазначив, що у зв`язку з тим, що національні органи влади безпосередньо обізнані щодо свого суспільства та його потреб, вони в принципі знаходяться у кращому становищі, ніж міжнародний суддя, для з`ясування того, що є «суспільним інтересом». Таким чином, відповідно до системи захисту, встановленої Конвенцією, саме національні органи влади мають здійснити первинну оцінку існування проблеми, що є об`єктом суспільного інтересу, який виправдовує заходи, що мають бути вжиті у сфері здійснення майнового права. Оскільки свобода розсуду, якою користується законодавчий орган при здійсненні соціальної та економічної політики, є широкою, Суд поважатиме рішення законодавчого органу щодо того, що є в інтересах суспільства, якщо тільки це рішення явно не мало належного обґрунтування (пункт 106).
75.          Прийняття Закону №71-VІІІ мало на меті створити умови для збільшення надходжень до бюджету та забезпечення збалансованості бюджету 2015 року, а також покращення адміністрування податків.
76.          Суд уважає, що цей Закон спрямований на захист суспільних (публічних) інтересів та з урахуванням ситуації, яка виникла в Україні у той період часу та особливостей правової природи податкових правовідносин, мав на меті усунути об`єктивні (технічні) недоліки законодавчого регулювання конкретного аспекту оподаткування.
77.          Вирішуючи в межах цієї конкретної справи питання правомірності застосування відповідачем положень Закону № 71, ураховуючи положення статті 13 Конституції України, яка передбачає, що «Власність зобов`язує. Власність не повинна використовуватися на шкоду людині і суспільству», статті 67 Конституції України, «Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом», а також дотримання відповідачем положень Податкового кодексу України в частині його повноважень та функцій, Суд визнає, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем відповідно до чинного законодавства, з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення.
78.          Відповідний висновок ґрунтується на положеннях статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
79.          До подібних висновків дійшла судова палата Касаційного адміністративного суду з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів від 15 травня 2019 у справі №825/1496/17.
80.          Підсумовуючи викладене, Суд визнає, що відповідачу при реалізації владних управлінських функцій необхідно застосовувати ту норму права, яка була чинною на момент прийняття спірних рішень, що було дотримано контролюючим органом в межах цих правовідносин.
81.          За такого правового регулювання та обставин справи суди першої й апеляційної інстанцій, належним чином установивши фактичні обставини справи, дійшли помилкового висновку про протиправність дій відповідача та, відповідно, наявність підстав для задоволення позову.
82.          Отже, з огляду приписи частини першої статті 351 КАС України, касаційна скарга підлягає задоволенню, а оскаржувані судові рішення - скасуванню із ухваленням у справі нового рішення про відмову у задоволенні заявлених позовних вимог.
VII. Судові витрати
83.          З огляду на результат касаційного розгляду суд не вирішує питання щодо розподілу судових витрат.
84.      Повний текст постанови складено 29 січня 2021 року.
85.          Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити.
2. Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 9 березня 2017 року у справі № 876/8074/16 скасувати.
3. Ухвалити у справі 876/8074/16 нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Вог Рітейл" до Баштанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області про скасування податкових повідомлень-рішень відмовити повністю.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                        О.О. Шишов

Судді                                                                                                                     І.В. Дашутін

                                                                                                                             М.М. Яковенко