ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2021 року 
м. Київ
справа №825/1006/16
адміністративне провадження №К/9901/31537/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
секретар судового засідання - Калінін А.С.
за участю представників:
позивача - Коленченко О.О. адвокат за свідоцтвом серії ЧН №000052 від 07 листопада 2020 року,
відповідача - Бисикало Т.А., Паншиної І.В. в порядку самопредставництва,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 31.10.2016 року (суддя Кашпур О.В.)  та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.12.2016 року (головуючий суддя Оксененко О.М., судді: Губська Л.В., Федотов І.В.) у справі   №825/1006/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційного підприємства «Прилуки-Агропереробка» до Головного управління ДПС у Чернігівській області  про    визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційне підприємство «Прилуки-Агропереробка» (надалі позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (надалі відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило (з урахуванням уточнень позовних вимог) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.05.2016 року №0001571400 на загальну суму 1  019  685,50 грн., в тому числі за основним платежем з податку на прибуток підприємств в сумі 679 790 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 339  895,50 грн.; від 20.05.2016 року №0001591400, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 802  792,50 грн., в тому числі за основним платежем 535  195 грн. та  за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 267  597,50 грн.; від 19.05.2016 року №0001581400, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 118  788 грн., №0001561400, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 11  003 грн., №0001551400, яким до позивача застосовані штрафні санкції за порушення касової дисципліну на суму 27  500 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що всі господарські операції підприємства підтверджені належними первинними документами, що свідчить про реальність господарських операцій. Посилається на правомірність відображення в бухгалтерському та податковому обліках господарських операцій підприємства та його контрагентів. Позивач вважає, що сума одержаної поворотної фінансової допомоги не повинна включатися в суму доходів та витрат підприємства. 
Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 31.10.2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27.12.2016 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано  податкові повідомлення-рішення від 19.05.2016 року №0001571400 на загальну суму 1  019  685,50 грн., в тому числі за основним платежем з податку на прибуток підприємств на суму 679  790 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 339  895,50 грн., від 20.05.2016 року №0001591400, від 19.05.2016 року №0001581400, №0001561400, №0001551400.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 31.10.2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.12.2016 року  у справі №825/1006/16 і прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у неврахуванні судами попередніх інстанцій відсутність фактичного здійснення господарської діяльності, не підтвердження господарських операцій з контрагентами позивача. Вважає, що у 2013 році підприємством при визначенні інших доходів не враховано залишок неповернутої на кінець року сум поворотної фінансової допомоги у розмірі 354  700 грн.
Позивачем 30.06.2017 року надані заперечення на касаційну скаргу, в яких підприємство просить відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити без змін судові рішення попередніх інстанцій, посилаючись на правомірність та обґрунтованість оскаржуваних рішень суду. 
В судовому засіданні представник податкового органу підтримав доводи, викладені в касаційній скарзі, просив скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Представник позивача підтримав доводи, викладені у запереченнях на касаційну скаргу та просив її залишити без задоволення, а судові рішення без змін.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги в зв`язку з необхідністю зміни мотивувальної частини рішення суду з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що   податковим органом проведено документальну планову перевірку підприємства з питань правильності нарахування та своєчасності сплати податків і зборів, дотримання вимог іншого законодавства, здійснення контролю за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби   за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року, за результатами якої складено акт від 29.04.2016 року  №198/14/31429413 (надалі - акт перевірки). 
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення - рішення від 19.05.2016 року №0001571400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 1  023 863 грн., в тому числі за основним платежем 682 575 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 341  288 грн., від 20.05.2016 року №0001591400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 802  792,50 грн., в тому числі за основним платежем 535  195 грн. та  за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 267  597,50 грн., від 19.05.2016 року №0001581400, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 118  788 грн., №0001561400, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 11  003 грн., №0001551400, яким до позивача застосовані штрафні санкції за порушення касової дисципліну на суму 27  500 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.05.2016 року №0001571400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 1  023 863 грн., в тому числі за основним платежем 682 575 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 341  288 грн., Верховний Суд зазначає, що платник податків оскаржує зазначене податкове повідомлення-рішення (з урахуванням уточнень позовних вимог) в частині збільшення податку на прибуток підприємств в сумі 679  790 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 339  895,50 грн. Не є спірним збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у сумі 2  785 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1392,50 грн., донарахування яких підтверджено висновком судово-економічної експертизи, з якими погодився позивач під час розгляду справи судом першої інстанції.
Актом перевірки встановлено порушення підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пунктів 137.1, 137.4 статті 137 Податкового кодексу України, внаслідок чого до складу доходу від операційної діяльності підприємством не включено суму реалізації кінцевому споживачу в розмірі 2  597  862 грн. За цим же порушенням також встановлено недотримання платником вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у 2014 році в сумі 505  303 грн., які донараховано податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2016 року №0001591400. Вказане порушення встановлено контролюючим органом за результатами співставлення сальдо на початок та кінець періоду оборотно-сальдових відомостей помісячно та зведеної за 2014 рік (рахунок 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»).
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що включення до складу доходу від операційної діяльності підприємства суми реалізації кінцевому споживачу в розмірі 2  597  862 грн. та податкових зобов`язань з податку на додану вартість від операцій з реалізації продукції «кінцевим споживачам» в розмірі 489  725,09 грн. є задекларованими, що підтверджується відповідними податковими деклараціями, фінансовими звітами, наявними в матеріалах справи та іншими первинними бухгалтерськими документами (видатковими, розрахунковими, податковими накладними).
Судовими інстанціями зазначено, що в межах наданих до матеріалів справи документів (видаткових накладних, податкових накладних, прибуткових касових ордерів, касової книги, регістрів бухгалтерського обліку, головної книги за 2014 рік) вбачається, що сума чистого доходу підприємства за січень-грудень 2014 року складає 60  681  893,85 грн. (57  186  408,82+3  493  235,02 +2  250), а саме: 57  186  408,82 грн. (68  457  576,62 - ПДВ 11  271  167,80 грн.), в тому числі по контрагенту «кінцевий споживач» 2  597  862,86 грн. 
Встановлено наявність в матеріалах справи доказів в підтвердження декларування позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість від реалізації продукції «кінцевим споживачам» у розмірі 489  725,09 грн., зокрема, декларацій з податку на додану вартість переробного підприємства 0140 та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий, березень, липень, серпень, вересень, жовтень 2014 року та декларацій з податку на додану вартість загальних 0110 в розмірі 29  847,48 грн.
Скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що суди, приймаючи оскаржувані судові рішення, опиралися лише на висновки судової експертизи, та не надали належну правову оцінку первинним документам, документам бухгалтерської і фінансової звітності. Такі твердження Колегія суддів вважає неспроможними, оскільки, як зазначалося раніше, окрім висновків судової експертизи, судом були досліджені фінансові звіти, видаткові накладні, податкові накладні, прибуткові касові ордери, касова книга, регістри бухгалтерського обліку, головна книга за 2014 рік, інші бухгалтерські документи і звіти, яким  надана відповідна оцінка.
Верховний Суд не приймає посилання податкового органу на наявність оборотно-сальдових відомостей по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», по яких нібито існувала розбіжність з даними первинних бухгалтерських документів, з підстав того, що такі оборотно-сальдові відомості, надані відповідачем не визнані судами як докази у справі, оскільки не є належно завіреними.  
Верховний Суд в силу приписів частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Колегія суддів вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про недоведеність податковим органом не включення підприємством до складу доходу від операційної діяльності сум реалізації «Кінцевому споживачу» в розмірі 2  597  862 грн., і як наслідок порушення платником податку підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пунктів 137.1, 137.4 статті 137 Податкового кодексу України та заниження податкових зобов`язань по декларації бюджетної та переробної по податку на додану вартість у 2014 році в загальній сумі 505  303 грн.
Актом перевірки встановлено заниження рядку 03 Декларації за 2013 рік на загальну суму 346  987 грн. внаслідок порушення підприємством підпункту 135.5.5 пункту  135.5 статті 135 Податкового кодексу України та неврахування залишку неповернутої на кінець року суми поворотної фінансової допомоги у розмірі 354 700 грн., за мінусом умовно нарахованих і включених до доходів умовно нарахованих відсотків в сумі 7  713 грн.  Крім того, у 2014 році позивачем при визначенні інших доходів в порушення підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України невірно визначено розмір умовно нарахованих відсотків на залишок неповернутої фінансової допомоги на кінець звітного періоду, в результаті чого до складу інших доходів не включено 13  590 грн. умовно нарахованих відсотків.
Скаржник у касаційній скарзі наполягає на тому, що підприємством при визначенні інших доходів не враховано залишок неповернутих, саме на кінець року, сум поворотної фінансової допомоги у розмірі 354700 грн. 
Підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Поворотна фінансова допомога - це сума коштів, що надійшла платнику податків в користування за договором, що не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, і обов`язкова до повернення. Безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, сума процентів, умовно нарахованих на суму повторної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої на кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
За приписами підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України  до інших доходів включаються, зокрема, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді.
Тобто, якщо платник податків протягом перебігу позовної давності не виконав зобов`язання по поверненню авансових внесків, то після закінчення строку позовної давності від граничного строку для такого повернення вартість неповернутих авансових внесків включається до складу валового доходу як безповоротна фінансова допомога. 
Відповідно до підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України  суми поворотної фінансової допомоги, отримані платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу включає до складу інших доходів. У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов`язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.
Отже, законодавець чітко визначив, що суми поворотної фінансової допомоги, отримані платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, включаються до складу інших доходів та платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за договорами про надання фінансової допомоги на зворотній основі, укладеними у 2009 році обліковується дебіторська заборгованість станом на 01.01.2013 року (надана фінансова допомога і не повернута Позичальником до 01.01.2013 року) та в 2011-2012 році, за якими обліковується кредиторська заборгованість станом на 01.01.2013 року, (отримана фінансова допомога в 2011 та 2012 роках та відповідно не погашена станом до 01.01.2013 року). 
Сума фінансової допомоги, що отримана у звітному періоді (2012 році) і не повернута станом на 31.12.2012 року мала враховуватися платником податку у складі інших доходів при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2012 рік в розмірі 361  100 грн.
В 2013 році підприємством повернуто суми фінансової допомоги, яка була отримана у 2012 році на загальну суму 361  100 грн., що підтверджується відповідними договорами, видатковими касовими ордерами, оборотно-сальдовими відомостями по субрахунку 301 «Каса», 311 «Рахунки в національній валюті», журналами-ордерами, відомостями та картками по  субрахунку 50.5 «Інші довгострокові займи в національній валюті». У 2013 році підприємством не задекларовано у складі інших доходів суми отриманої поворотної допомоги, що залишилися неповернутими на кінець звітного періоду (станом на 31.12.2013 року) в розмірі 355  000 грн., термін повернення яких ще не наступив.
Враховуючи, що судами на підставі первинних документів та висновків судової експертизи встановлено, що позивачем в порушення підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України занижено інші доходи, що мали декларуватися в рядку 03 «Інші доходи» в сумі 355  000 грн. та водночас занижено інші витрати, що мали декларуватися в рядку 06 «Інші витрати» Декларації з податку на прибуток за 2013 рік, Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про необґрунтованість висновків акту перевірки про заниження інших доходів за рахунок неврахування залишку неповернутої на кінець року суми поворотної фінансової допомоги у розмірі 354  700 грн. 
В акті перевірки зазначено, що найбільшу складову правопорушень становлять витрати на маркетингові послуги Товариства з обмеженою відповідальністю «Універсальний маркетинг». За висновками акту перевірки підприємством в порушення вимог підпунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, статті 149, статті 152 Податкового кодексу України безпідставно  завищено витрати в розмірі 798  421 грн. та безпідставно завищено податковий кредит в розмірі 159  684 грн. по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «Універсальний маркетинг». Встановлено не підтвердження ефективності отриманих послуг, кінцевого результату наданих послуг, які свідчить про наявність економічного ефекту від залучення Товариства з обмеженою відповідальністю «Універсальний маркетинг».
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом ІІ цього Кодексу.
За приписами підпункту 139.1.9  пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За змістом пункту 198.2 статті 198 цього Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом  198.6 статті 198 Податкового кодексу України   встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
З наведеного вбачається, що умовою для виникнення у платника податку права на формування податкового кредиту та валових витрат є придбання платником податків товарів (послуг) для використання їх в своїй господарській діяльності. Підставою для виникнення такого права є податкова накладна, виписана контрагентом платника податків, який зареєстрований як платник податку на додану вартість.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 14.08.2012 року між позивачем (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Універсальний маркетинг» (виконавець) укладено договір №14/08-ПА про надання маркетингових та інформаційних послуг, за умовами якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов`язання надати Замовнику маркетингові     та інформаційні послуги по товарам замовника, а Замовник зобов`язується своєчасно прийняти такі послуги та оплатити їх вартість відповідно до умов Договору. Пунктом 1.2 Договору передбачено, що виконавець, на вибір замовника, надає наступні маркетингові та інформаційні послуги     (надалі - послуги): вивчення попиту на Товар, аналіз динаміки попиту; дослідження кон`юнктури ринку; впровадження, розвиток та/або аналіз перспективних видів торгових операцій; аналіз порядку взаємодії Замовника з покупцями та/або постачальниками, методів продаж; можливість, доцільність та ефективність проведення рекламних компаній по відношенню до Товару; проведення дегустацій та презентацій Товару у випадках, не заборонених законодавством України.
Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Склад витрат, засади методологічного формування інформації про витрати підприємства в бухгалтерському обліку та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зареєстрованим Міністерством юстиції України 19.01.2000 року за №27\4248, є нормативно - правовим актом в розумінні  статті 117 Конституції України, підлягає застосуванню у межах спірних відносин за положенням  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України  (далі - ПС(Б)О 16).
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для якого вони здійснені, про що зазначено пунктом 7 ПС(Б)О 16.
За положеннями пункту 17 та 19 ПС(Б)О 16 витрати на збут включають серед витрат, пов`язаних з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), витрати на дослідження ринку (маркетинг).
Відтак, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. При цьому первинні документи, надані платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг повинні відповідати вимогам  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, Положенню № 88.
До маркетингових послуг відносяться, зокрема, але не виключно, послуги: із розміщення продукції в місцях продажу; вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту; унесення продукції (робіт, послуг) до інформаційних баз продажу; збирання та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги).
Податковий орган доводить, що під час перевірки не надано підтвердження ефективності отриманих маркетингових послуг та відсутність економічного ефекту, посилаючись на зменшення прибутку на 30 відсотків за цей період та відсутність трудових ресурсів на підприємстві, яке надавало такі маркетингові послуги. 
Водночас суди попередніх інстанцій дослідили надану у звіті інформацію, з точку зору її відповідності вимогам пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, та належності до маркетингових послуг як таких та встановили, що вищевказані послуги слугували збільшенню обсягів продажу товарів позивача, що не заперечувалось податковим органом в акті перевірки, в якому зазначено про збільшення обсягів продажу: «протягом 2012 року - реалізовано 231  522,49 кг продукції, протягом 2013 року - 462  406,06 кг продукції, протягом 2014 року - 555  257,01 кг продукції». Судами встановлено зростання обсягів реалізації продукції в 2013 році в порівнянні з 2012 роком на 49,93%, в 2014 році - на 58,3%. Встановлено підтвердження реальності виконання цього договору відповідними актами приймання-передачі послуг, податковими накладними, платіжними дорученнями та банківськими  виписками, іншими первинними документами, які оцінені судами, і яким надано відповідну оцінку у сукупності з іншими доказами у справі, зокрема, з висновком судової експертизи.
Таким чином, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність врахування позивачем витрат при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 798  321 грн., в тому числі в 2013 році в сумі 309  981 грн., в 2014 році в сумі 488  340 грн.
Касаційний Суд не приймає посилання скаржника на акти податкового органу про неможливість проведення зустрічної звірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Універсальний маркетинг» щодо документального підтвердження господарських відносин, їх реальності та повноти відображення обліку, оскільки  наведене не є безумовною підставою для висновку про порушення позивачем податкового законодавства, а податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, від знаходження їх за юридичною адресою, фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, від його господарських та виробничих можливостей. Питання віднесення певних сум податку на додану вартість до податкового кредиту поширюється виключно на окремо взятого платника та не залежить від розрахунків з бюджетом третіх осіб.
Лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагента може слугувати підставою для висновку про неправомірне формування податкового кредиту з податку на додану вартість.
З урахуванням викладеного, Верховний Суд погоджується з висновками суду про протиправність податкового повідомлення-рішення від 20.05.2016 року №0001591400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 802  792,50 грн., в тому числі за основним платежем 535  195 грн. та  за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 267  597,50 грн.
Наведене стосується й податкових повідомлень-рішень від 19.05.2016 року №0001581400, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 118  788 грн. та №0001561400, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 11  003 грн.
Стосовно податкового повідомлення рішення від 19.05.2016 року №0001551400, яким до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 27500 грн. за порушення пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637, Верховний Суд зазначає про наступне.
Вищевказана фінансова санкція застосована на підставі   Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 року №436/95 (надалі - Указ №436/95).
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про неможливість застосування цього нормативного акту з підстав того, що він не є Законом, та під час визначення штрафів підлягають застосуванню приписи частини 1 статті 250 Господарського кодексу України. Суди зазначили, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення суперечить приписам частини 1 статті 250 Господарського кодексу України. 
Підставою для застосування до позивача передбачених абзацом 5 статті 1 Указу №436/95 фінансової санкції став висновок контролюючого органу про порушення граничних термінів повернення готівкових коштів, виданих під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та порушення видачі підзвітним особам готівкових коштів при неповному звітуванні ними за раніше отримані під звіт суми, яке призвело до порушення пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637. 
Положеннями абзацу п`ятого статті 1 Указу №436/95 (який втратив чинність згідно з  Указом Президента України від 20 червня 2019 року №418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за перевищення  встановлених строків використання виданої під звіт готівки,  а також за видачу готівкових коштів  під  звіт без повного звітування щодо   раніше  виданих  коштів  -  у  розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум.
2 грудня 2010 року Верховною Радою України прийнятий  Податковий кодекс України, який відповідно до пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 2.6 Положення №637 (яке втратило чинність 5 січня 2018 року згідно з  постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148) установлено, що видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під  звіт) здійснюється  відповідно до законодавства України. Видача готівкових коштів під    звіт на закупівлю сільськогосподарської  продукції  та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на  строк  не  більше  двох  робочих  днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Якщо підзвітній  особі  одночасно  видана   готівка   як   на відрядження,  так  і  для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для    закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк,  на який  видана  готівка  під  звіт  на  ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться  за  умови  звітування  нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за  одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України. 
Абзацом п`ятим статті 1 Указу №436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за перевищення  встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів  під  звіт без повного звітування   щодо   раніше  виданих  коштів  -  у  розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум.
Водночас прийнятим 2 грудня 2010 року Податковим кодексом України врегульовано питання подання звіту про використання коштів виданих на відрядження або під звіт.
Так, підпунктом 170.9.2 пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу України визначено, що звіт про використання коштів, виданих на  відрядження або під звіт, подається за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, до закінчення п`ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку: а) завершує таке  відрядження; б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт. За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку в касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання зазначеного звіту.
Пунктом 70.9 статті 70 Податкового кодексу України визначено порядок  оподаткування суми надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження  або під звіт, не повернутої у встановлений строк.
Зокрема, підпунктом 170.9 статті 170 Податкового кодексу України передбачено, що податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого  підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: а) на відрядження  - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке  відрядження, розрахованій згідно з розділом ІІІ  цього Кодексу; б) під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.
Оскільки шляхом прийняття Податкового кодексу України ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як перевищення  встановлених строків використання виданої під звіт готівки,  а також за видачу готівкових коштів  під  звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Таким чином, застосування відповідачем штрафу в спірних правовідносинах на підставі абзацу п`ятого статті 1 Указу №436/95 є неправомірним.
Наведене узгоджується з правовою позицією, викладеною у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18.
Верховний Суд також не погоджується з висновками судів в частині застосування статті 250 Господарського кодексу України, оскільки застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог податкового законодавства здійснює податковий орган відповідно до положень статті 20 Податкового кодексу України. 
Висновки судових інстанцій про те, що фінансові санкції, застосовані податковим органом за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки,  а також за видачу готівкових коштів  під  звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів, колегія суддів вважає помилковими, оскільки відповідно до статті 4 Господарського кодексу України не є предметом його правового регулювання адміністративні та інші відносини управління за участі суб`єктів господарювання, в яких орган державної влади або місцевого самоврядування не є суб`єктом, наділеним господарською компетенцією, і безпосередньо не здійснює організаційно-господарських повноважень щодо суб`єкта господарювання.
Перевищення ліміту залишку готівки в касах підприємств не є порушенням господарської діяльності за участю рівноправних суб`єктів господарювання, внаслідок чого штраф, застосований податковим органом спірним податковим повідомленням-рішенням, не є адміністративно-господарською санкцією в розумінні статті 238 Господарського кодексу України, і як наслідок цього, до спірних правовідносин не можуть застосовуватись строки застосування цих санкцій, встановлені статтею 250 цього Кодексу.
З огляду на зазначене, Верховний Суд вказує, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків регламентовано статтею 114 Податкового кодексу України та встановлено їх відповідність строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.
Колегія суддів вважає неправильним висновок судів попередніх інстанцій щодо пропущення податковим органом строку для застосування до позивача адміністративно-господарської санкцій відповідно до частини 1 статті 250 Господарського кодексу України, оскільки наведена норма не підлягає застосуванню у даних правовідносинах. 
Зазначене узгоджується з правовою позицією, викладеною в постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/8121/16, від 12 червня 2018 року у справі №826/8121/16. 
Оцінюючи установлені під час вирішення спору у цій частині обставини, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій в цілому дійшли правильного висновку про протиправність та необґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 19.05.2016 року №0001551400, але з інших підстав, викладених у мотивувальній частині цієї постанови, що є підставою для зміни судових рішень в частині, зазначеній у мотивувальній частині цієї постанови. 
Враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій рішення у справі прийнято з неправильним застосуванням зазначених вище норм матеріального права, але з повним і всебічним встановленням обставин у справі, суд касаційної інстанції вбачає законні підстави погодитись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо податкового повідомлення-рішення від 19.05.2016 року №0001551400, проте з інших підстав та мотивів, викладених у мотивувальній частині цієї постанови.
Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Керуючись статтями 341, 344 349, 350, 351 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задовольнити частково.
Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 31.10.2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.12.2016 року змінити в частині, визначеній у мотивувальній частині цієї постанови, а в іншій частині судові рішення залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник