ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 817/1523/17
адміністративне провадження № К/9901/35970/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №   817/1523/17
за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Укр-Петроль Плюс» Приватного підприємства «Укр-Петроль» до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Дочірнього підприємства «Укр-Петроль Плюс» Приватного підприємства «Укр-Петроль» на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Охрімчук І. Г., Капустинський М. М., Моніч Б. С.) від 07 лютого 2018 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У жовтні 2017 року Дочірнє підприємство «Укр-Петроль Плюс» Приватного підприємства «Укр-Петроль» (далі - ДП «Укр-Петроль Плюс») звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - ДПІ у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області), у якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000821504 від 07 квітня 2016 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за земельну ділянку на загальну суму 10 889,61 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що розмір орендної плати за землю встановлено договорами оренди землі від 08 лютого 2002 року № 5, із змінами внесеними договором від 05 травня 2008 року № 438, та від 16 квітня 2002 року № 36, із змінами внесеними договором від 05 травня 2008 року №   439, укладеними з Рівненською міською радою, умови якого щодо повноти та своєчасної її сплати виконувались у повному обсязі. Вважає, що донарахування позивачу суми грошового зобов`язання по орендній платі з юридичних осіб за 2016 рік у більшому за 3-х відсотковий розмір нормативної грошової оцінки землі не відповідає положенням підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та є безпідставним.
Окремо позивач також звертає увагу й на те, що у ДПІ у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області були відсутні законодавчо визначені підстави для проведення камеральної перевірки з урахуванням встановленого Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (далі - Закон № 71-VIII) мораторію на проведення перевірок, а тому прийняте на підставі такого акта перевірки рішення є незаконним.
3. Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року задоволено позовні вимоги. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07 квітня 2016 року №   0000821504, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за земельну ділянку на загальну суму 10   889,61 грн.
Присуджено на користь ДП «Укр-Петроль Плюс» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ДПІ у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області судовий збір у розмірі 1   600 грн.
4. Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2018 року скасовано постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року та прийнято нову постанову, якою відмовлено ДП «Укр-Петроль Плюс» у задоволенні позовних вимог.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 06 березня 2018 року ДП «Укр-Петроль Плюс»» звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2018 року, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року залишити в силі.
6. 12 березня 2018 року касаційну скаргу ДП «Укр-Петроль Плюс» на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2018 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
7. Ухвалою Верховного Суду від 22 березня 2018 року відкрито касаційне провадження, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
8. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2308/0/78-20 від 26 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
10. Ухвалою Верховного Суду прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у письмовому провадженні.
11. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до укладених ДП «Укр-Петроль Плюс» з Рівненською міською радою договорів оренди земельних ділянок від 07 лютого 2002 року № 5 та від   16 квітня 2002 року № 36, а також додаткових договорів від 23 квітня 2008 року в оренді у позивача перебувають дві земельні ділянки загальною площею 4000 кв. м строком на 49 років.
13. 21 березня 2016 року ДПІ у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області було проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій декларації ДП «Укр-Петроль Плюс» з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної форм власності від 20 січня 2016 року №   9002406878.
14. За результатами камеральної перевірки податкової звітності відповідачем 21 березня 2016 року складено акт № 69/1504/30626338, в якому зафіксовано порушення позивачем положень статті 271, пункту 289.1 статті 289 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження орендної плати за земельні ділянки, розташовані у місті Рівне, за 2016 рік у розмірі 8 711,69 грн.
На думку податкового органу, позивачем не враховано та не сплачено орендну плату за землю у 2016   році у розмірі, встановленому пунктом 288.5 статті 288 ПК України, з урахуванням нової нормативної грошової оцінки земельних ділянок.
15. На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07 квітня 2016 року №0000821504, яким збільшено суму грошового зобов`язання для позивача з орендної плати за земельну ділянку на загальну суму 10   889,61 грн, з яких 8   711,60 грн - основний платіж та 2   177,92 грн - штрафна (фінансова) санкція.
16. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що камеральна перевірка позивача 21 березня 2016 року проведена відповідачем всупереч встановленим чинним законодавством обмеженням на проведення перевірок протягом 2015- 2016 років, а відтак прийняте за наслідками такої перевірки податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
При цьому при прийнятті такого рішення суд першої інстанції виходив з того, що запроваджений мораторій поширюється на усі види перевірок, правом на проведення яких наділені контролюючі органи відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, незалежно від підстав і порядку їх призначення та проведення.
18. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесене податковим органом в межах повноважень та у спосіб визначений законом, а тому підстави для його скасування відсутні.
19. На обґрунтування такого висновку апеляційний суд зауважив, що з набранням чинності ПК України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого договором оренди розміру орендної плати. При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
20. Водночас суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що дії відповідача по проведенню перевірки податкової звітності позивача були вчинені у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки подання платником податків звітності до податкового органу є його згодою на проведення камеральної перевірки, а тому податкова звітність перевіряється суцільним рядком у відповідності до пункту 76.1 статті 76 ПК України.
21. При цьому апеляційний суд вказав на передчасність висновку суду першої інстанції щодо наявності обмежень на проведення податковим органом перевірки позивача у 2015 та 2016 роках, оскільки позивачем не підтверджено доказами наявності підстав для заборони проведення перевірки податкової звітності.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
23. За доводами скаржника, суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови залишив поза увагою той факт, що податковим органом не дотримано порядок проведення камеральної перевірки позивача, передбачений статтями 78, 79 ПК України. 
Скаржник наголошує, що при проведенні перевірки податкова використовувала не тільки податкову декларацію з плати за землю, а й інші документи (витяги з нормативної грошової оцінки землі, договори оренди земельних ділянок), що свідчить про те, що фактично податковим органом було проведено документальну перевірку щодо повноти нарахування орендної плати земельну ділянку за 2016 рік.
24. При цьому у відповідності до пункту 3 розділу Закону № 71-VIII органи Державної фіскальної служби України у 2015 та 2016 роках могли проводити перевірки суб`єктів господарювання, незалежно від їх виду, за наявності таких обставин: у разі, якщо обсяг доходу суб`єкта господарювання перевищує 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік; за наявності дозволу Кабінету Міністрів України, судового рішення або постанови прокурора чи слідчого, прийнятою в межах кримінального провадження. 
25. Водночас обсяг доходу ДП «Укр-Петроль Плюс» не досягав 20 мільйонів гривень, що підтверджується наявною в матеріалах справи податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за попередній 2015 рік. Інші, передбачені пунктом 3 розділу Закону № 71-VIII, обставини, які б дозволяли проведення перевірки позивача, також відсутні.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
26. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України №   460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
28. Як свідчать матеріали справи, у тому числі доводи касаційної скарги, спірним у цій справі є питання щодо можливості проведення податковим органом камеральної перевірки в період дії мораторію, встановленого Законом №   71-VII.
29. Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
30. Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (в редакції, чинній на час проведення перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень) встановлено право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
31. Згідно із пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
32. Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
33. За змістом пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
34. Отже, камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника, даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
35. Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою не охоплюється.
36. 28 грудня 2014 року Верховною Радою України прийнято Закон № 71-VIII, пунктом 3 Прикінцевих положень якого встановлено, що у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік контролюючими органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб`єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України. Зазначене обмеження не поширюється: 
- з 1 січня 2015 року на перевірки суб`єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари, на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість; 
- з 1 липня 2015 року на перевірки платників єдиного податку другої і третьої (фізичні особи-підприємці) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, за винятком платників єдиного податку, визначених пунктом 27 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, з питань дотримання порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій.
37. Аналіз зазначених норм, якими встановлений спеціальний порядок проведення перевірок суб`єктів господарювання за певними умовами, свідчить про те, що у будь-якому випадку запроваджені Законом № 71-VIII обмеження не стосуються камеральних перевірок, які є функцією здійснення повноважень контролюючим органом. Разом з тим, об`єктом камеральної перевірки є виключно дані, які знаходяться в розпорядженні податкового органу, будь-які інші дані не можуть бути предметом дослідження податковим органом.
38. При цьому, як свідчить зміст підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, перевірка податкової звітності по платі за землю з юридичних осіб в межах камеральної перевірки на час її проведення не допускалась. 
39. Своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків могла бути перевірена контролюючим органом в разі здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
40. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 25 квітня 2019 року у справі № 820/3471/16 та від 10 квітня 2020 року у справі № 826/5858/16.
41. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів вважає,  що оскільки камеральна перевірка позивача 21 березня 2016   року проведена відповідачем протиправно, а відтак прийняте за наслідками такої перевірки податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
42. При цьому враховуючи встановлені у цій справі обставини, Верховний Суд визнає, що суд першої інстанції дійшов вірних висновків, але не застосував норму закону, яка підлягає застосуванню. Водночас рішення суду апеляційної інстанції прийнято з порушенням вимог законодавства.
43. Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
44. Частиною третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставою для зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права, а саме незастосування закону, який підлягав застосуванню.
45. Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
46. Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасована постанова суду першої інстанції - зміні в її мотивувальній частині.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 352, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Укр-Петроль Плюс» Приватного підприємства «Укр-Петроль» задовольнити частково.
Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2018 року у справі №   817/1523/17 скасувати.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року у справі №   817/1523/17 змінити у мотивувальній частині з урахуванням мотивів викладених у цій постанові Верховного Суду.
В іншій частині постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року у справі № 817/1523/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                             М. М. Яковенко
Судді                                                                                          І. В. Дашутін
                                                                                                                       О. О. Шишов