ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 лютого 2021 року 
м. Київ
справа №814/2567/16
адміністративне провадження №К/9901/16181/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Мельник-Томенко Ж. М.,
суддів - Жука А. В., Мартинюк Н. М.,
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом  Миколаївського професійного ліцею будівництва та сфери послуг до Державної фінансової інспекції в Миколаївській області    про визнання протиправними та скасування вимоги та розпорядження, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Миколаївського професійного ліцею будівництва та сфери послуг на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.03.2017 (суддя - Марич Є. В.) і постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2020 (колегія суддів у складі: Крусяна А. В., Бітова А. І., Яковлєва О. В.),
УСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування
У липні 2013 року Миколаївський професійний ліцей будівництва та сфери послуг (далі - позивач, Ліцей) звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фінансової інспекції в Миколаївській області (далі - відповідач, ДФІ у Миколаївській області, Інспекція) з позовом, в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати пункти 2, 6, 7 вимоги про усунення порушень, попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.06.2013 №  14-03-14-14/3810;
- визнати протиправним з дати прийняття та скасувати розпорядження від 13.06.2013 за № 36 про зупинення операцій з бюджетними коштами на рахунок №  НОМЕР_1 за КТВК 070501 «професійно-технічні навчальні заклади» на строк до 12.07.2013 включно.
На обґрунтування позовних вимог позивач указує на протиправність висновків відповідача, викладених у пункті 2 щодо неправомірного зарахування 27 осіб у 2011- 2012 роках на навчання за державним замовленням з метою здобуття первинної професійної підготовки. Позивач вказує на те, що під час вступу до Миколаївського професійного ліцею будівництва та сфери послуг ці особи надали тільки документи про загальну середню освіту - атестат, а не диплом, з якого б вбачалося, що особа має відповідний освітньо-кваліфікаційний рівень. За таких обставин позивач указує на те, що його вина у зарахуванні цих осіб на навчання та подальшу виплату їм стипендії, що на думку відповідача є порушенням вимог чинного законодавства, відсутня.
Також позивач вважає, що відповідач дійшов помилкових висновків про порушення ним вимог статті 13 Закону України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 № 1378-V та не проведення експертної грошової оцінки землі у січні 2012 року, що мало наслідком заниження балансової вартості земельної ділянки, як основного засобу, у цей період. На думку позивача жодного заниження балансової вартості земельної ділянки не має, оскільки відповідно до звіту від 04.06.2013 ПП «Консалтингова фірма «СНЕЙЛ» експертна вартість цієї земельної ділянки складає 4  087  571,00 грн, тобто на 1  431  686,00 грн менше, ніж зазначено у бухгалтерському обліку позивача станом на 01.01.2012. Отже, вартість земельної ділянки є навпаки завищеною, відтак безпідставною є вимога відповідача, що міститься у пункті 6 оскаржуваної вимоги.
Позивач зазначає, що висновки відповідача про неправомірну оплату комунальних послуг, які спожиті у гуртожитку, де проживають учні Ліцею та сторонні особи, за тарифами, визначеними для бюджетних установ, не відповідають чинному законодавству. Відповідно до статті 22 Закону України «Про професійно-технічну освіту» до основних повноважень та напрямів діяльності професійно-технічного навчального закладу належить, в тому числі, організація харчування, матеріальне забезпечення та побутове обслуговування учнів, матеріально-технічне забезпечення навчально-виховного процесу. Крім того, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27.08.2010 № 796, останні мають право надати спеціально облаштовані приміщення гуртожитків навчальних закладів для проживання учням та особам, які працюють у відповідному навчальному закладі. Жодною нормою чинного законодавства не передбачено, що комунальні послуги для обслуговування гуртожитків мають сплачуватися не за тарифами, визначеними для бюджетних установ. Відповідач ані в акті ревізії ані у вимогах про усунення порушень не вказує жодної норми чинного законодавства, що порушена позивачем. З огляду на зазначене відсутній об`єкт правопорушення, тобто суспільні відносини, охоронювані нормами права, яким при вчиненні правопорушення завдається шкода або створюється загроза заподіяння такої шкоди.
З огляду на протиправність оскаржуваної вимоги, позивач вказує також і на протиправність розпорядження відповідача від 13.06.2013 № 36 про зупинення операцій з бюджетними коштами, розміщеними на рахунку №  НОМЕР_1 за КТКВ 070501 «професійно-технічні навчальні заклади» на строк до 12.07.2013 включно.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 07.10.2013, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.03.2014, визнано протиправними та скасовано пункти 2, 6, 7 вимоги про усунення порушень, попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.06.2013 № 14-03-14-14/3810; розпорядження від 13.06.2013 № 14-03-14-14/3810; розпорядження від 13.06.2013 № 36 про зупинення операцій з бюджетними коштами на рахунку № НОМЕР_1 за КТКВ 070501 «професійно-технічні навчальні заклади» на строк до 12.07.2013.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03.11.2016 скасовано постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 07.10.2013 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.03.2014, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.03.2017 відмовлено у задоволенні позову.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції вказав на те, що вимога ДФІ у Миколаївській області не є рішенням, яке безпосередньо породжує права чи обов`язки для позивача. Оскаржувана вимога вказує на необхідність відшкодування завданих збитків, тому має бути перевірена під час розгляду позову ДФІ у Миколаївській області до підконтрольної їй установи про стягнення цих збитків.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.06.2017 скасовано постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.03.2017 та ухвалено у справі нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позову в частині визнання протиправними та скасування пунктів вимоги; в частині визнання протиправним та скасування розпорядження позов залишено без розгляду.
Постановою Верховного Суду від 18.03.2020 скасовано постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.06.2017 в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправними та скасування пунктів 6 та 7 вимоги про усунення порушень, попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.06.2013 № 14-03-14-14/3810, справу в цій частині направлено на новий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду. В іншій частині постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.06.2017 залишено без змін.
Частково скасовуючи постанову апеляційного суду, Верховний Суд дійшов до висновку, що оскаржувана вимога в частині пунктів 6, 7 є індивідуально-правовим актом і в силу закону є обов`язковою до виконання позивачем. Правова природа цієї вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки (зокрема обов`язки) для позивача, відтак наділена рисами правового акта індивідуальної дії (з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься), і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом про визнання протиправною та скасування цієї вимоги у частині пунктів 6 та 7. Зазначені обставини залишилися поза увагою суду апеляційної інстанції, що призвело до передчасних висновків про відмову у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування пунктів 6, 7 вимоги про усунення порушень, попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.06.2013 № 14-03-14-14/3810. Судом апеляційної інстанції не досліджено та не надано оцінку по суті встановлених у пунктах 6, 7 оскаржуваної вимоги порушень та підтвердження їх наявним у справі доказам, не досліджено такі докази: вимога про усунення порушень, попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства та інформування про зупинення операцій з бюджетними коштами, акт ревізії фінансово-господарської діяльності у Миколаївському ліцеї будівництва та сфери послуг за 2011- 2012 роки та завершальний звітний період 2013 року, витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, грошову оцінку земельної ділянки, довідку про визначення грошової оцінки земельної ділянки, звіт про експертну оцінку земельної ділянки. Дані обставини є визначальними для правильного вирішення даного спору.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2020 апеляційну скаргу Миколаївського професійного ліцею будівництва та сфери послуг задоволено частково, постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.03.2017 скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування пунктів 6, 7 вимоги про усунення порушень, попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.06.2013 №  14-03-14-14/3810. Ухвалено у справі постанову, якою відмовлено у задоволенні позову Миколаївського професійного ліцею будівництва та сфери послуг до Державної фінансової інспекції у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування пунктів 6, 7 вимоги про усунення порушень, попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.06.2013 № 14-03-14-14/3810, з інших підстав ніж визначено рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.03.2017.
Судове рішення апеляційної інстанції мотивовано тим, що на момент виникнення спірних правовідносин законодавством було встановлено, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру земельного  податку,  державного  мита  при міні, спадкуванні  та  даруванні  земельних  ділянок  згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, а також при розробці показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель, а в інших випадках, в тому числі визначення вартості об`єкта оцінки, застосовується експертна грошова оцінка земельних ділянок. Тобто, для визначення вартості (переоцінки) належної позивачу на праві користування земельної ділянки, для відображення у його бухгалтерському обліку, повинна була застосовуватися саме експертна грошова оцінка земельної ділянки. Крім того, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем порушено вимоги пункту 6.19 Правил № 28 та не використано право визначене пунктом 10.1 цих Правил щодо вибору споживачем виду тарифу на оплату спожитої електроенергії. 
Короткий зміст та обґрунтування вимог касаційної скарги  
Не погоджуючись з постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.03.2017 та постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2020, позивач подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а справу направити на новий розгляд. На обґрунтування доводів касаційної скарги посилається на те, що судом апеляційної інстанції не повністю досліджено та не надано правову оцінку по суті встановлених у пунктах 6, 7 оскаржуваної вимоги порушень та підтвердження їх наявними у справі доказами, не досліджено такі докази: вимога про усунення порушень, попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства та інформування про зупинення операцій з бюджетними коштами, акт ревізії фінансово-господарської діяльності у Миколаївському ліцеї будівництва та сфери послуг за 2011-2012 роки та завершальний звітний період 2013 року, витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, грошову оцінку земельної ділянки, довідку про визначення грошової оцінки земельної ділянки, звіт про експертну оцінку земельної ділянки. Крім того, скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій не було з`ясовано та не враховано, що виходячи з роз`яснень НКРЕКП, оплату за теплову енергію та житлово-комунальні послуги за тарифами «для населення» здійснюють власники/користувачі житлового будинку, квартири, інших приміщень, призначених та придатних для постійного проживання в них, за умови їх використання виключно для постійного проживання. Зазначає, що споживачем житлово-комунальних послуг в даному випадку є державний навчальний заклад, як бюджетна установа. Тобто, на думку скаржника, гуртожиток не є самостійним учасником відносин щодо надання комунальних послуг. У договорах не розмежовано надання послуг окремо для Ліцею, як юридичної особи, і окремо для мешканців гуртожитку. Наголошує на тому, що безпосередньо у договірних відносинах з постачальниками комунальних послуг перебуває Ліцей, а не гуртожиток, чи учні, які проживають у цьому гуртожитку.
Позиція інших учасників справи
Відсутність відзиву на касаційну скаргу не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Рух касаційної скарги
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 08.09.2020 відкрив касаційне провадження за скаргою Миколаївського професійного ліцею будівництва та сфери послуг на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.03.2017 і постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2020.   
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 24.02.2021 зазначену адміністративну справу призначив до розгляду в порядку письмового провадження. 
Установлені судами фактичні обставини справи
У період з 05.04.2012 по 23.05.2013 ДФІ у Миколаївській області проведено планову виїзну ревізію фінансово-господарської діяльності у Миколаївському професійному ліцеї будівництва та сфери послуг за 2010-2012 роки та завершений звітний період 2013 року, за результатами якої складено акт від 27.05.2013 № 14-24/23.
На підставі висновків викладених в акті перевірки відповідачем винесено позивачу вимогу від 13.06.2013 № 14-03-14-14/3810 про усунення порушень та прийнято розпорядження про зупинення операцій з бюджетними коштами до 12.07.2013 від 13.06.2013 № 36.
Пунктом 6 вимоги позивача зобов`язано провести по бухгалтерському обліку операцію по відновленню вартості земельної ділянки, визначеної станом на 01 січня 2012 року.
Під час проведення ревізії, Інспекцією встановлено заниження балансової вартості земельної ділянки за даними бухгалтерського обліку Ліцею, станом на 01.01.2013 на загальну суму 441,77 тис. грн внаслідок коригування вартості земельної ділянки у січні 2012 року за нормативною грошовою оцінкою, виданою Управлінням Держкомзему у м. Миколаїв від 26.01.2012, що є, на думку відповідача, порушенням вимог статті 13 Закону України від 11.12.2003 № 1378-ІV «Про оцінку земель».
Відповідно до пункту 7 вимоги позивача зобов`язано внести зміни (укласти додаткові угоди) до укладених договорів з постачальниками комунальних послуг в частині розмежування фактично спожитих послуг за окремими споживачами та оплатою за відповідними тарифами, та встановити відокремлені прилади обліку комунальних послуг, що споживаються мешканцями гуртожитку.
Розпорядженням Інспекції від 13.06.2013 № 36 зобов`язано позивача зупинити операції з бюджетними коштами, з урахуванням виявлених порушень, зокрема пунктами 2 та 6 вимоги, зобов`язано позивача зупинити операції з бюджетним коштами на рахунку №  НОМЕР_1 за КТКВ 070501 «Професійно-технічні навчальні заклади» на строк до 12.07.2013 включно.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Релевантні джерела права й акти їхнього застосування
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частин першої та другої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Частиною першою статті 2 Закону України від 26.01.1993 № 2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» (далі - Закон № 2939-ХІІ; у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням законодавства на всіх стадіях бюджетного процесу щодо державного і місцевих бюджетів, дотриманням законодавства про державні закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за рішенням суду, винесеним на підставі подання прокурора або слідчого для забезпечення розслідування кримінальної справи. 
Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, перевірки державних закупівель та інспектування. Порядок проведення органом державного фінансового контролю державного фінансового аудиту, інспектування та перевірок державних закупівель установлюється Кабінетом Міністрів України (частини друга, третя статті 2 Закону № 2939-ХІІ).
Статтею 10 Закону № 2939-ХІІ визначені права органу державного фінансового контролю, зокрема: право пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів (пункти 7, 10 цієї статті).
Відповідно до частини другої статті 15 Закону № 2939-XII законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються.
Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV; у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Приписами статті 1 Закону України від 11.12.2003 № 1378-IV «Про оцінку земель» (далі - Закон № 1378-IV; у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що вартість земельної ділянки - еквівалент цінності земельної ділянки, виражений у ймовірній сумі грошей, яку може отримати продавець; експертна грошова оцінка земельних ділянок - результат визначення вартості земельної ділянки та пов`язаних з нею прав оцінювачем (експертом з питань оцінки земельної ділянки) із застосуванням сукупності підходів, методів та оціночних процедур, що забезпечують збір та аналіз даних, проведення розрахунків і оформлення результатів у вигляді звіту; нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.
Статтею 2 Закону №  1378-IV визначено, що правове регулювання оцінки земель здійснюється відповідно до Конституції України, Земельного кодексу України, Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні», цього Закону, законів України, інших нормативно-правових актів, прийнятих відповідно до них.
Відповідно до статті 3 Закону № 1378-IV об`єктами оцінки земель є: територія адміністративно-територіальних одиниць або їх частин, території оціночних районів та зон, земельні ділянки чи їх частини або сукупність земельних ділянок і прав на них, у тому числі на земельні частки (паї), у межах території України.
Згідно з частинами четвертою-сьомою статті 5 Закону № 1378-IV грошова оцінка земельних ділянок залежно від призначення та порядку проведення може бути нормативною і експертною. Нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, вартості земельних ділянок площею понад 50 гектарів для розміщення відкритих спортивних і фізкультурно-оздоровчих споруд, а також при розробці показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель. Експертна грошова оцінка земельних ділянок та прав на них проводиться з метою визначення вартості об`єкта оцінки. Експертна грошова оцінка земельних ділянок використовується при здійсненні цивільно-правових угод щодо земельних ділянок та прав на них, крім випадків, визначених цим Законом, а також іншими законами.
Пунктом 4 розділу 1 Національного положення (Стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.10.2010 № 1202, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.11.2010 за № 1017/18312 (далі - Національне положення; у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що основні засоби - це матеріальні активи, які утримуються для використання їх у виробництві/діяльності або при постачанні товарів, виконанні робіт і наданні послуг для досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб суб`єкта бухгалтерського обліку в державному секторі або здавання в оренду іншим особам і використовуються, за очікуванням, більше одного року; переоцінена вартість - вартість активів після їх переоцінки.
Відповідно до пункту 3 розділу 2 Національного положення до основних засобів відносяться земельні ділянки.
Згідно з пунктом 3 розділу 3 Національного положення, у разі прийняття рішення суб`єктом бухгалтерського обліку в державному секторі об`єкт основних засобів може переоцінюватися, якщо залишкова вартість цього об`єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об`єкта основних засобів здійснюється одночасна переоцінка всіх об`єктів групи основних засобів, до якої належить цей об`єкт.
Пунктом 6.19 Правил користування електричною енергією, затверджених постановою НКРЕ від 31.07.1996 № 28 (у редакції постанови НКРЕ від 17.10.2005 № 910), зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 02.08.1996 за № 417/1442 (далі - Правила № 28; у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі живлення від одного джерела електропостачання електроустановок декількох споживачів та/або струмоприймачів одного споживача, яким встановлюються різні тарифи на електричну енергію, за відсутності окремого розрахункового обліку електричної енергії (загальний розрахунковий облік в цьому разі обов`язковий) розрахунки із споживачами (споживачем) здійснюються окремо за відповідними тарифами. Розрахунок обсягу спожитої електричної енергії здійснюється на підставі договору або акта, який складається представниками постачальника електричної енергії і споживача, в якому визначається частка участі в сумарному обсязі споживання електричної енергії кожного споживача (струмоприймача) відповідного тарифу.
Відповідно до пункту 10.1 Правил № 28 споживачі електричної енергії мають право, зокрема, на вибір виду тарифу із переліку, передбаченого нормативно-правовими актами НКРЕ, відповідно до групи та класу споживача. Вибір виду тарифу обмежується технічними можливостями встановленого засобу (засобів) обліку.  
Згідно з Положенням про Державну фінансову інспекцію України, затвердженого Указом Президента України від 23.04.2011 № 499/2011 (далі - Положення № 499/2011; у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) Державна фінансова інспекція України (далі - Держфінінспекція України) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів України, входить до системи органів виконавчої влади і забезпечує реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю.
Відповідно до підпункту 4 пункту 4 Положення № 499/2011 Держфінінспекція України відповідно до покладених на неї завдань, зокрема, вимагає від керівників та інших службових осіб підконтрольних установ усунення виявлених порушень законодавства; звертається до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
Пунктом 6 Положення № 499/2011 передбачено, що Держфінінспекція України для виконання покладених на неї завдань має право в установленому порядку, зокрема, пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, при виявленні збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, визначати їх розмір згідно з методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України (підпункти 15, 21 цього пункту).
Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Зі змісту ухвали Верховного Суду від 08.09.2020 встановлено, що провадження у справі відкрито з підстав, визначених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Надаючи оцінку оскаржуваним судовим рішенням у межах доводів касаційної інстанції за правилами статті 341 КАС України, Верховний Суд виходить із такого.
Аналіз вищенаведених правових норм дає підстави для висновку, що на момент виникнення спірних правовідносин законодавством було встановлено, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, а також при розробці показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель, а в інших випадках, в тому числі визначення вартості об`єкта оцінки, застосовується експертна грошова оцінка земельних ділянок.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено та відповідно до матеріалів справи, відповідачем у пункті 6 оскаржуваної вимоги зроблені висновки про те, що позивачем занижено балансову вартість земельної ділянки за даними бухгалтерського обліку позивача станом на 01.01.2013 на загальну суму 441,77 тис. грн внаслідок коригування вартості земельної ділянки у січні 2012 року за нормативною грошовою оцінкою виданою Управлінням Держкомзему у м. Миколаїв 26.01.2012, що є порушенням вимог статті 13 Закону № 1378-IV, якою визначено що для відображення вартості земельної ділянки за даними бухгалтерського обліку обов`язково проводиться експертна грошова оцінка. Під час ревізії вказане порушення позивачем відшкодоване не було, у зв`язку з чим зобов`язано позивача провести по бухгалтерському обліку операцію по відновленню вартості земельної ділянки, визначеною станом на 01.01.2012, та в подальшому дотримуватися вимог чинного законодавства.
Разом з тим, судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до Акту ревізії від 27.05.2013 № 14-24/23 з питання стану обліку земельних ділянок за даними бухгалтерського обліку протягом ревізійного періоду обліковувалася земельна ділянка загальною площею 37,2 га, право власності на яку підтверджено Актом на право постійного користування від 20.01.2009 серії ЯЯ 191705, зареєстрованого за №  030900100004, виданого на підставі рішення Миколаївської міської ради від 18.09.2008 № 27/71.
Станом на 01.01.2012 по обліку ліцею рахувались основні засоби на загальну суму 15  983  590 грн, з яких по субрахунку 101 «Земельні ділянки» - 5  519  257  грн, 103 «Будинки та споруди» - 10  185  160  грн, по субрахунку 104 «Машини та обладнання» - 239  274  грн, 105 «Машини та обладнання» - 31  521грн, 106 «Інструменти, прилади та інвентар» - 8378 грн.
Крім того, станом на 01.01.2013 по обліку ліцею рахуються основні засоби на загальну суму 16  378  613  грн, з яких по субрахунку 101 «Земельні ділянки» - 5  077  489,00 грн, 103 «Будинки та споруди» - 10  932  498 грн, по субрахунку 104 «Машини та обладнання» - 328  727,00 грн, 105 «Машини та обладнання» - 31  521 грн, 106 «Інструменти, прилади та інвентар» - 8378 грн.
Первісна вартість основних засобів зменшилась на загальну суму 441  768  грн за рахунок коригування вартості земельної ділянки у меморіальному ордері №  9 «Накопичувальна відомість про вибуття переміщення основних засобів» в січні 2012 року за нормативною грошовою оцінкою виданою Управлінням Держкомзему у м.  Миколаїв 26.01.2012, в  загальній сумі 5 077  489,45 грн, що на 441  768 грн менша ніж балансова вартість на субрахунку 101.   
Водночас суд апеляційної інстанції встановив, що позивач визнає, що у січні 2012 року на підставі витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 26.01.2012 № 28003 була зменшена балансова вартість земельної ділянки на суму 441  768  грн, у зв`язку з чим, станом на 01.02.2012 балансова вартість земельної ділянки становить 5  077  489  грн. 
Аналізуючи вищенаведені положення законодавства та обставини справи, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що для визначення вартості (переоцінки) належної позивачу на праві користування земельної ділянки, для відображення у його бухгалтерському обліку, повинна була застосовуватися саме експертна грошова оцінка земельної ділянки.
Крім того, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції правомірно не взяв до уваги посилання позивача на Звіт про експертну грошову оцінку земельної ділянки несільськогосподарського призначення площею 37195 кв.м для обслуговування майнового комплексу Миколаївського професійного ліцею будівництва та сфери послуг у м. Миколаєві, по вул. Айвазовського, 15-Б, яким встановлена ринкова вартість у розмірі 4  087  571 грн, оскільки згідно вказаного звіту оцінку земельної ділянки проведено 04.06.2013, тобто після проведення перевірки позивача, та звітом визначено ринкову вартість земельної ділянки у розмірі нижчому, ніж її нормативна грошова оцінка.
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про правомірність пункту 6 вимоги про усунення порушень, попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.06.2013 № 14-03-14-14/3810, оскільки позивачем порушено вимоги Закону № 996-XIV, Закону № 1378-IV та Національного положення у зв`язку зі зменшенням балансової вартості земельної ділянки у бухгалтерському обліку станом на 01.01.2013 на загальну суму 4141,77  тис. грн внаслідок коригування вартості земельної ділянки у січні 2012 року, на підставі витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 26.01.2012 № 28003.
Також судами попередніх інстанцій встановлено та відповідно до матеріалів справи, у пункті 7 оскаржуваної вимоги ревізією дотримання чинних норм і нормативів, цін та тарифів на комунальні послуги встановлено, що позивач, згідно укладених договорів на електро-, газо-, водопостачання, по всьому обсягу споживання комунальних послуг віднесено до однієї тарифної групи та здійснює оплату за спожиті послуги по тарифам як для бюджетної установи. При цьому, спожиті комунальні послуги не в повному обсязі використовуються на потреби закладу, оскільки в складі Ліцею є гуртожиток, в якому мешкають учні та сторонні особи та використовують комунальні послуги для індивідуально-побутових потреб. За даними технічного паспорту гуртожиток по АДРЕСА_1 , визначено як окрему житлову будівлю цільового призначення. З огляду на зазначене, позивача зобов`язано внести зміни (укласти додаткові угоди) до укладених договорів з постачальниками комунальних послуг в частині розмежування за відповідними тарифами, та встановити відокремлені прилади обліку комунальних послуг, що споживаються мешканцями гуртожитку.
Разом з тим, судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до технічного паспорту на громадський будинок від 23.09.2004 № 317 Державі в особі Верховної Ради України належать на праві власності та перебувають в оперативному управлінні позивача нежитлові будівлі гуртожитку розташовані за адресою: м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 15-Б.
Водночас суд апеляційної інстанції встановив, що вказаний гуртожиток використовується як для безоплатного проживання учнів, так і для платних послуг не тільки учнів, а й третіх осіб. 
Так, пунктом 6.19 Правил № 28 передбачено, що у разі живлення від одного джерела електропостачання електроустановок декількох споживачів та/або струмоприймачів одного споживача, яким встановлюються різні тарифи на електричну енергію, за відсутності окремого розрахункового обліку електричної енергії (загальний розрахунковий облік в цьому разі обов`язковий) розрахунки із споживачами (споживачем) здійснюються окремо за відповідними тарифами. Розрахунок обсягу спожитої електричної енергії здійснюється на підставі договору або акта, який складається представниками постачальника електричної енергії і споживача, в якому визначається частка участі в сумарному обсязі споживання електричної енергії кожного споживача (струмоприймача) відповідного тарифу.
Пунктом 10.1 Правил № 28 передбачено, що споживачі електричної енергії мають право на вибір виду тарифу із переліку, передбаченого нормативно-правовими актами НКРЕ, відповідно до групи та класу споживача. Вибір виду тарифу обмежується технічними можливостями встановленого засобу (засобів) обліку.
Проте, як встановлено судом апеляційної інстанції, договорами на постачання електричної енергії що діяли у 2012-2013 роках (№ 953 від 21.08.2006, № 40/883 від 01.02.2020) не визначено розмежування обсягів споживання електричної енергії за видами споживачів та відповідних тарифів.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про правомірність пункту 7 вимоги про усунення порушень, попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.06.2013 № 14-03-14-14/3810, оскільки позивачем порушено вимоги пункту 6.19 Правил № 28 та не використано право визначене пунктом 10.1 цих Правил щодо вибору споживачем виду тарифу на оплату спожитої електроенергії.
З огляду на наведене, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність правових підстав до задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування пунктів 6, 7 вимоги про усунення порушень, попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.06.2013 № 14-03-14-14/3810.
Разом з тим, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку щодо необхідності скасування постанови Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.03.2017 в частині визнання протиправними та скасування пунктів 6, 7 вимоги про усунення порушень, попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.06.2013 № 14-03-14-14/3810 та відмови у задоволенні позову в цій частині з інших підстав ніж визначено постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.03.2017, оскільки судом першої інстанції при вирішенні справи було неповно з`ясовано обставини справи, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального права.
Враховуючи наведене, Верховний Суд не встановив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні оскаржуваного судового рішення апеляційної інстанції і погоджується з висновками суду апеляційної інстанції у цій справі. 
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, Верховний Суд констатує, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та суд апеляційної інстанції під час розгляду справи не допустив порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи, відповідно підстави для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції відсутні.
Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване судове рішення апеляційної інстанції - без змін.  
Висновки щодо розподілу судових витрат
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Миколаївського професійного ліцею будівництва та сфери послуг залишити без задоволення.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2020, якою скасовано постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.03.2017 в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування пунктів 6, 7 вимоги про усунення порушень, попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.06.2013 №  14-03-14-14/3810 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не оскаржується.

Судді	Ж.М. Мельник-Томенко А.В. Жук   Н.М. Мартинюк