ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 816/547/16
адміністративне провадження № К/9901/39710/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кашкан логістик» до   Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову   Полтавського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року (суддя Ясиновський І.Г.) та постанову   Харківського апеляційного адміністративного суду від 1 лютого 2017 року (судді: Лях О.П. (головуючий), Яковенко М.М.,        Старосуд М.І.) у справі   № 816/547/16.

У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Кашкан логістик» (далі - позивач, ТОВ «Кашкан логістик») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Полтавській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.03.2016 № 0000482201,                  № 0000492201, № 0000472206, № 0000462206, №0000261701, № 0000271701.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 29.03.2016 № 0000482201, № 0000492201, № 0000472206, № 0000462206, №0000261701, № 0000271701 були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29.03.2016 № 0000482201,                   № 0000492201, № 0000472206, № 0000261701 в частині суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені у загальному розмірі 1112,00 грн (з яких: 564,73 грн за податковим зобов`язанням, 420,48 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 126,79 грн  сума пені відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України). В задоволенні інших позовних вимог відмовлено. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що позивач не заперечує факт реалізації алкогольних напоїв без наявності відповідної ліцензії, а дія положень ч. 2 ст.250 Господарського кодексу України не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України, Законом України «Про банки і банківську діяльність» та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів. Суд першої інстанції зазначив, що під час проведення контролюючим органом перевірки позивача та під час судового розгляду справи позивачем не було надано оригінали розрахункових документів по окремим звітам про використання коштів, виданих на відрядження під звіт, а тому кошти видані під звіт відповідним підзвітним особам вважаються сумами, виданими під звіт і не повернутими у встановлені строки, та є додатковим доходом таких працівників і повинні оподатковуватись податком з доходів фізичних осіб. Судом першої інстанції було встановлено, що наявними в матеріалах справи документами підтверджується встановлення добової норми на відрядження у розмірі 100,00 грн та перебування у відрядженні в межах території України працівників позивача протягом 2013-2014 років. Суд першої інстанції зазначив, що відповідачем було помилково застосовано до позивача положення абз.6 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» при притягненні платника податків до відповідальності у вигляді нарахування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 4 820,50 грн. При цьому суд першої інстанції зазначив, що він не може замінити контролюючий орган та винести податкове повідомлення-рішення із зазначенням в ньому, як підставу, тих норм Податкового кодексу України, які мали б бути застосовані до оскаржуваного рішення № 0000472206 від 29.03.2016 року, зокрема в частині застосування абз.5 ст.1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», як штрафну санкцію до тієї частини податкового повідомлення-рішення №0000261701 від 29.03.2016року, яке визнане судом законним. Крім того, суд першої інстанції зазначив, що позивачем виконано вимоги Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, здійснено облік отриманих коштів у книзі обліку розрахункових операцій, що в свою чергу свідчить про відсутність мети приховування (не оприбуткування) виручки. Записи у КОРО з датою, що відповідає даті Z-звітів, не вплинуло на оприбуткування отриманих сум готівкових коштів. При цьому, суд першої інстанції вказав, що станом на дату складання акта перевірки положеннями Закону України Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не було передбачено відповідальність за невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку. Також, суд першої інстанції дійшов висновку       про те, що маркетингові послуги, отримані позивачем, фактично спрямовані на забезпечення ефективного збуту товарів ПАТ «Оболонь» на ринку України шляхом популяризації товарів серед споживачів та стимулювання споживчого попиту, що і обумовлює господарський характер цих послуг для позивача, оскільки спрямовані на збільшення обсягів реалізованої продукції та відповідно, прибуток підприємства.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДФС у Полтавській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просило скасувати постанову   Полтавського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Кашкан логістик» у повному обсязі.
5. Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 1 лютого 2017 року апеляційну скаргу ГУ ДФС у Полтавській області задоволено частково. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 29 березня 2016 року           № 0000482201 на суму 290 549,37 грн (в тому числі, за основним платежем -           193 699,58 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 96 849,79 грн) та податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 29 березня 2016 року № 0000492201 на суму 52 797,84 грн (в тому числі, за основним платежем -      35 198,56 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 17 599,28 грн) та ухвалено нову постанову, якою в цій частині в задоволенні адміністративного позову відмовлено. В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року у справі № 816/547/16 залишено без змін. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення (в частині задоволених позовних вимог) діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, однак зазначив, що підставою для віднесення сум по господарській операції до складу витрат та формування податкового кредиту є достовірне встановлення обставин щодо реальності господарської операції, наявності правових та фактичних підстав для витрат з придбання товарів, робіт, послуг, а наявність у суб`єкта господарювання лише податкових накладних не може бути визнано достатньою підставою для формування податкового кредиту, якщо факт реальності господарських операцій не знаходить свого підтвердження належними та допустимими доказами.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Полтавській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року та постанову   Харківського апеляційного адміністративного суду від 1 лютого 2017 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Кашкан логістик» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «Кашкан логістик» зареєстровано як юридичну особу 11 березня 2010 року Виконавчим комітетом Комсомольської міської ради Полтавської області, ідентифікаційний код 36965823. За наслідками планової виїзної документальної перевірки ТОВ «Кашкан логістик» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2014, ГУ ДФС у Полтавській області складено акт від 11.03.2016 № 88/16- 31-14-01-09/36965823, яким встановлено порушення позивачем: пп.138.4 та 138.8 ст.138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 372 726,00 грн, у тому числі: за 2013 рік в розмірі 44 973,00 грн, за 2014 рік в розмірі 327 753,00 грн; пп.44.3 та 44.5 ст.44, п.198.6 ст.198, пп.201.1, 201.4, 201.6 та 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 250 772,00 грн, у тому числі: за січень 2013 року в сумі 12 207,00 грн, за лютий 2013 року в сумі 41,00 грн, за березень 2013 року в сумі 461,00 грн, за квітень 2013 року в сумі 617,00 грн, за травень 2013 року в сумі 589,00 грн, за червень 2013 року в сумі 679,00 грн, за липень 2013 року в сумі 4 546,00 грн, за серпень 2013 року в сумі 19 526,00 грн, за вересень 2013 року в сумі 5 452,00 грн, за жовтень 2013 року в сумі 5 519,00 грн, за листопад 2013 року в сумі 6 717,00 грн, за грудень 2013 року в сумі 4 197,00 грн, за січень 2014 року в сумі 10 226,00 грн, за лютий 2014 року в сумі  7 763,00 грн, за березень 2014 року в сумі 7 445,00 грн, за квітень 2014 року в сумі       5 833,00 грн, за травень 2014 року в сумі 19 101,00 грн, за червень 2014 року в сумі     7 823,00 грн, за липень 2014 року в сумі 34 478,00 грн, за серпень 2014 року в сумі    45 925,00 грн, за вересень 2014 року в сумі 9 464,00 грн, за жовтень 2014 року в сумі 13 455,00 грн, за листопад 2014 року в сумі 20 977,00 грн, за грудень 2014 року в сумі 7 731,00 грн; п.п.164.2.11 п.164.2, п.164.5 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.п.170.9.1 та 170.9.2 п.170.9 ст.170, п.п. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб за перевіряємий період на загальну суму 850,70 грн; п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 Податкового кодексу України, в результаті чого нарахована пеня по податку на доходи фізичних осіб; абз. «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено подання не у повному обсязі податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, і сум утриманого з них податку за ф. І-ДФ; пп.3.1, 3.2, 7.39 та 7.41 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 року № 637 (далі - Положення № 637) зі змінами і доповненнями, а саме проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (встановленої форми та змісту), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів; п.2.6 Положення № 637; ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР; п.9 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95- ВР.
Не погоджуючись із висновками вказаного акта перевірки позивачем було подано до контролюючого органу заперечення від 18.03.2016 № 195, проте листом від 25.03.2016 № 1234/10/16-31-14-01-14 контролюючим органом було повідомлено позивача про підтвердження правомірності висновків, викладених у вказаному акті перевірки.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем було прийнято відносно позивача оскаржувані податкові повідомлення-рішення: від 29.03.2016 № 0000482201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств, 11021000» на загальну суму 559 089,00 грн з яких:   372   726,00 грн - за податковим зобов`язанням, 186 363,00 грн - за штрафними фінансовими) санкціями); від 29.03.2016 № 0000492201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 14010100» на загальну суму 358 786,00 грн (з яких:    238 524,00 грн - за податковим зобов`язанням,   119 262,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями); від 29.03.2016 № 0000472206, яким до позивача застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 4   397 218,35 грн; від 29.03.2016                                 № 0000462206, яким до позивача застосовано суму штрафних санкцій у розмірі        17 000,00 грн; від 29.03.2016 № 0000261701, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 1 669,52 грн (з яких: 850,70 грн - за податковим зобов`язанням, 634,96 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 183,86 грн - сума пені відповідно до п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 Податкового кодексу України); від 29.0.3.2016 № 0000271701, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.03.2016 № 0000261701, судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено наступне. Так, згідно акта перевірки від 11.03.2016 № 88/16-31-14-01-09/36965823, відповідачем встановлено порушення позивачем пп.3.1, 3.2. 7.39, 7.41 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 № 637, п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129, п.п.164.2.11 п.164.2, п.164.5 ст.164. п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168. пп.170.9.1 та 170.9.2 п.170.9 ст.170, п.п.«а» п.176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено порушення на загальну суму 850,70 грн, а саме проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (встановленої форми та змісту), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, та з коштів, які видані під звіт підзвітним особам, податок з доходів фізичних осіб не утримувався, внаслідок чого нарахована пеня по податку на доходи фізичних осіб. Також згідно вказаного акта перевірки позивачем було надано для огляду, в тому числі, звіти про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт: № 8 від 24.05.2013 - не додано розрахункового документа, № 9 від 24.05.2013 - не додано розрахункового документа, № 5 від 12.07.2013 - не додано розрахункового документа, № 19 від 17.07.2013 - не додано розрахункового документа, № 22 від 09.08.2013 - не додано розрахункового документа, № 32 від 31.10.2013 - не додано розрахункового документа, № 34 від 20.11.2013 - не додано розрахункового документа, № 90 від 05.09.2014 - не додано розрахункового документа.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом № 85-0 від 24.05.2013 на підприємстві позивача встановлена добова норма на відрядження у розмірі       100,00 грн, а наказами № 1-в від 15.05.2013, № 5-В від 09.08.2013, № 03-В від 12.07.2013, № 04-В від 12.07.2013, № 07-В від 13.10.2013, № 08-В від 20.11.2013, № 1-В від 01.09.2014 підтверджується факт відрядження працівників ТОВ «Кашкан логістик». ТОВ «Кашкан логістик» правомірно відносив до складу витрат витрати, що понесені позивачем при перебуванні працівників у відрядженні, при цьому, суд апеляційної інстанції зазначив, що положеннями Податкового кодексу України платників податків не зобов`язано документально підтверджувати понесені витрати у зв`язку з відрядженням працівників у межах суми, що не перевищує 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.03.2016 № 0000472206, яким до позивача застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 4   397 218,35 грн, за порушення п.п.2.6 п.2, п.п.3.1, 3.2 п.3, п.п.7.41 п.7 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 № 637, судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено наступне. Із розрахунку штрафних (фінансових) санкцій, доданому до вказаного податкового повідомлення-рішення судами встановлено, що до складу суми штрафних (фінансових) санкцій входять суми 4   392 397,85 грн (за порушення п. 2.6 Положення № 637) та 4 820,50 грн (за порушення пп.3.1, 3.2 п.3, п.п.7.41 п.7 Положення № 637).
Згідно акта перевірки від 11.03.2016 № 88/16-31-14-01-09/36965823, податковим органом встановлено проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (встановленої форми та змісту), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на суму 4 820,50 грн. Суд апеляційної інстанції зазначив, що суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та пені саме за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (встановленої форми та змісту), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, та з коштів, які видані під звіт підзвітним особам, податок з доходів фізичних осіб не утримувався, внаслідок чого нарахована пеня по податку на доходи фізичних осіб відповідачем була визначена позивачу податковим повідомленням-рішенням від 29.03.2016 № 0000261701, таким чином  контролюючий орган частково діяв правомірно. Однак, із податкового повідомлення-рішення від 29.03.2016 № 0000472206 та розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до нього судом встановлено, що за вказане порушення до відповідача застосовано відповідальність передбачену положеннями абз.6 ст.1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (далі - Указ № 436/95). Крім того, з податкового повідомлення-рішення від 29.03.2016 № 0000472206 та розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до нього встановлено, що відповідачем при притягненні платника податків до відповідальності у вигляді нарахування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 4 820,50 грн помилково застосовано до ТОВ «Кашкан логістик» положення абз.6 Указу № 436/95 замість положень абз.5 вказаного Указу № 436/95, а тому податкове повідомлення-рішення від 29.03.2016   № 0000472206 в частині застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 4 820,50 грн підлягає скасуванню.                              
Судом апеляційної інстанції встановлено з акта перевірки від 11.03.2016 № 88/16-31-14-01-09/36965823, що перевіркою проведеною контролюючим органом встановлено, що в порушення п.2.6 Положення № 637 позивачемнесвоєчасно оприбутковано готівкові кошти в повній сумі їх фактичних надходжень в книгах обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) на підставі фіскальних звітних чеків, а саме: готівкові кошти, що надійшли 03.09.2013 (Z-звіт №640) в сумі 544 234,13 грн в КОРО №1602001195/2 оприбутковано 04.09.2013; готівкові кошти, що надійшли 16.04.2014 (Z-звіт № 800) в сумі 301 833,73 грн в КОРО № 1602001195/3 оприбутковано 17.04.2014; готівкові кошти, що надійшли 01.05.2014 (Z-звіт № 794) в сумі 32 411,71 грн в КОРО                    № 1602001209/3 оприбутковано 02.05.2014. В порушення п.9 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» позивачем не виконано щоденний друк на реєстраторах розрахункових операцій фіскальних чеків, а саме: в КОРО №1602001195/2 - Z-звіт № 640 за 03.09.2013 виконаний 04.09.2013; в КОРО №1602001195/3 - Z-звіт №800 за 16.04.2014 виконаний 17.04.2014; в КОРО №1602001209/3 - Z-звіт №794 за 01.05.2014 виконаний 02.05.2014. Враховуючи вказане, відповідачем на підставі абз.3 ст.1 Указу №436/95 застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4   392 397,85 грн.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що готівкові кошти, що надійшли протягом 03.09.2013 обліковані в КОРО №1602001195/2 за Z-звітом №640 від 04.09.2013 в сумі 544 234,13 грн із зазначенням дати, що відповідає даті роздрукування Z-звіту №640 - 04.09.2013. В подальшому готівкові кошти, що надійшли до каси 03.09.2013 в цей же день були вилучені касиром на підставі чеку про службове вилучення від 03.09.2013 №2256 в сумі 144 915,16 грн і №2280 в сумі 379 291,38 грн та здані до каси підприємства, що підтверджується прибутковим касовим ордером від 03.09.2013 №549 та № 550. Початковий залишок на 04.09.2013 у РРО збільшився на                     20 027,59 грн в порівнянні із початковим залишком на 03.09.2013, що відповідає різниці між обсягом розрахункових операцій за 03.09.2013 згідно Z-звіту №640 (544 234,13 грн) та сумами оприбуткованими в касу підприємства за прибутковими касовими ордерами від 03.09.2013 №549 та № 550 (524 206,54 грн). Готівкові кошти оприбутковані 03.09.2013 в касу підприємства у загальній сумі 520 000,00 грн були здані у сумі 120 000,00 грн до філії ПАО «ТЕРРА БАНК» на підставі видаткового касового ордеру  № 317 від 03.09.2013, що підтверджується квитанцією банку № 2 від 03.09.2013, та у сумі 400 000,00 грн до філії ДРУ АТ «Банк Фінанси та Кредит» на підставі видаткового касового ордеру № 318 від 03.09.2013 через інкасатора, що підтверджується копією супровідної відомості до суми готівкою № 1 від 03.09.2013. Готівкові кошти, що надійшли 16.04.2014 за Z-звітом №800 від 17.04.2014 в сумі      301 833,77 грн обліковані в КОРО №1602001195/3 із зазначенням дати, що відповідає даті роздрукування Z-звіту №800 від 17.04.2014. При цьому готівкові кошти, що надійшли до каси 16.04. 2014 в цей же день були вилучені касиром на підставі чеку про службове вилучення від 16.04.2014 №5919 на суму 69 139,01 грн, №5939 в сумі 203 603,68 грн та №5953 на суму 29 091,04 грн та здані до каси підприємства, що підтверджується прибутковим касовим ордером від 16.04.2014 №141, №142 та №143.
Крім того, готівкові кошти оприбутковані 16.04.2014 в касу підприємства у загальній сумі 3   036 000,00 грн були здані у сумі 100 000,00 грн до філії ПАО «ТЕРРА БАНК» на підставі видаткового касового ордеру № 110 від 16.04.2014, що підтверджується квитанцією банку №216326 від 16.04.2014, та у сумі 203 600,00 грн до філії ПАО «ТЕРРА БАНК» на підставі видаткового касового ордеру № 111 від 16.04.2014, що підтверджується квитанцією банку №25 1658 від 16.04.2014. Готівкові кошти, що надійшли 01.05.2014 за Z-звітом №794 від 02.05.2014 в сумі 32 411,71 грн, обліковані в КОРО №1602001209/3 із зазначенням дати, що відповідає даті роздрукування Z-звіту №794 від 02.05.2014. В подальшому готівкові кошти, що надійшли до каси 01.05.2014 в цей же день були вилучені касиром на підставі чеку про службове вилучення №5910 від 01.05.2014 в сумі 32 411,71 грн та здані до каси підприємства, що підтверджується прибутковим касовим ордером №142 від 01.05.2014. Готівкові кошти, що надійшли до каси підприємства 01.05.2014, в цей же день до банківської установи не здавалися, оскільки це був святковий день.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до наявних в матеріалах справи копій наказів №88 від 31.05.2013 «Про режим та організацію роботи кас         м. Комсомольська» та №15-О від 02.01.2014 «Про режим та організацію роботи кас» слідує, що за адресою: вул.Стропи, 2-Д, знаходиться «склад-магазин», котрий здійснює торгівельну діяльність та який облаштований касою з РРО. Цими ж наказами визначено відповідальних осіб. Наказами №126-1 від 30.08.2012 та №153/1-0 від 30.11.2012 регламентовано загальний ліміт залишку грошових коштів в касі у місті Комсомольськ. Крім того, позивачем на підтвердження факту оприбуткування готівкових коштів надано до матеріалів справи копії фіскальних чеків за 03.09.2013, за 17.04.2014, за 01.05.2014, копії сторінок з КОРО, копії роздруківок Z-звітів №640, №800, №794, копії чеків про службове вилучення №2256, №2280, №5919, №5939, №5953, №5910, копії прибуткових касових ордерів №549, №550, №141, №142, №143, копії квитанцій про прийняття коштів до банківської установи №2, №216326, №251658, копію супровідної відомості до суми готівкою №1.
Щодо факту несвоєчасного роздрукування Z-звітів №640, №800, №794 суд апеляційної інстанції зазначив, що допущені позивачем помилки щодо зазначення в КОРО дати оприбуткування були ним виправленні у відповідності до вимог пункту 13 підрозділу 4 розділу II Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України №417 від 28.08.2013, відповідно до якого виправлення записів у КОРО можуть бути зроблені тільки тими особами, які здійснювали ці записи, або особами, які виконують їх обов`язки. Виправлення повинно засвідчуватись підписом відповідальної особи суб`єкта господарювання або суб`єкта господарювання - фізичної особи-підприємця. В той же час, із матеріалів справи вбачається, що відповідач, встановивши під час перевірки несвоєчасний друк Z-звітів №640, №800, №794, фактично прийшов до висновку про неоприбуткування позивачем в цей період готівкових коштів. Однак, в акті перевірки не відображено встановлення фактів саме неоприбуткування та/або не повного оприбуткування готівкових коштів у зазначені дні. Крім того, виходячи із наданих до матеріалів справи копій Z-звітів №640, №800, №794 за спірні дати у яких зазначено № останнього чека у відповідний звітний день та кількість чеків за відповідний звітний день, а також дослідивши Z-звіти за кожен попередній день перед Z-звітами №640, №800, №794 та копію касової стрічки позивача із зазначенням всіх чеків за такі дні, кількість яких відповідає кількості, яка зазначена у Z-звітах №640, №800, №794, встановлено, що сума коштів, яка зазначена у Z-звітах №640, №800, №794, які роздруковані на наступний день після дня фактичного оприбуткування готівки - відповідає сумам вказаним у прибуткових касових ордерах, службових документах каси «службове вилучення» та сторінкам касової книги, кожен із яких роздруковані, створені та підписанні у день фактичного оприбуткування готівкових коштів. Тобто, факт неоприбуткування та/або не повного оприбуткування готівкових коштів у дні фактичного нероздрукування Z-звітів №640, №800, №794 за відповідні звітні дні не знайшов свого підтвердження під час судового розгляду справи. Також, станом на дату складання акта перевірки від 11.03.2016      № 88/16-31-14-01-09/36965823 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95- ВР не передбачав відповідальність за невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку, а відтак за порушення п.9 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача не можуть бути застосовані штрафні (фінансові) санкції. При цьому, записи у КОРО з датою, що відповідала даті Z-звітів, не вплинули на оприбуткування отриманих сум готівкових коштів, оскільки факт оприбуткування готівкових коштів підтверджується наявними в матеріалах справи доказами.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.03.2016 № 0000482201 судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено наступне. Згідно акта перевірки від 11.03.2016 № 88/16-31-14-01-09/36965823 контролюючим органом встановлено, що в порушення п.п.14.1.26, 14.1.27 п.14.1 ст.14, п.138.2, п.п.138.10.3 п.138.10 ст.138 Податкового кодексу України встановлено завищення витрат, які враховуються при визначені об`єкта оподаткування по рядку 06.2 Декларації з податку на прибуток «Витрати на збут» в загальному розмірі 2   057   549,00 грн. Так, проведеною контролюючим органом перевіркою встановлено завищення витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування по рядку 06.2 Декларації з податку на прибуток «Витрати на збут» в розмірі 2   057   549,00 грн за рахунок маркетингових послуг, не пов`язаних з господарською діяльністю та без підтверджуючих документів по взаємовідносинам ТОВ «Кашкан логістик» із ПП «Август Плюс», ТОВ «Адвентіс», ТОВ «Торгівельний Будинок «Амстор», ТОВ «АТБ-Маркет», Підприємство з 100% ІІ «Білла-Україна», ТОВ «Група Рітейл Україна», ДП «Фуршет Центр», ТОВ «ЕКО», ТОВ «Компанія ВЕНТЕ», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Радуга», ДП «Рітейл Вест», ДП «Рітейл Іст», ДП «Рітейл Центр», ПП «Сфера», а також ПП «Орім».
Судом апеляційної інстанції встановлено, що необхідність придбання позивачем маркетингових послуг у вказаних контрагентів зумовлена тим, що між ТОВ «Кашкан Логістик» (покупець) та: ПАТ «Оболонь» (продавець) укладено договори купівлі-продажу продукції (пиво, напої безалкогольні, напої слабоалкогольні, вода мінеральна, вода питна, сухарики, сік яблучний): від 01.03.2013 № 51; від 01.03.2014 № 32; ДП ПАТ «Оболонь» «Пивоварня Зіберта» (продавець) укладено договори купівлі-продажу продукції (пиво, напої безалкогольні, напої слабоалкогольні, вода мінеральна, вода питна, сухарики, сік яблучний): від 01.03.2013 № 1481; від 01.03.2014 № 1555; ДП ПАТ «Оболонь» «Красилівське» (продавець) укладено договори купівлі-продажу продукції (пиво, напої безалкогольні, напої слабоалкогольні, вода мінеральна, вода питна, сухарики, сік яблучний):   від 01.03.2013 № 474/мт; від 01.03.2014 № 550/мт; ПАТ «Охтирський пивоварний завод» (продавець) укладено договори купівлі-продажу продукції (пиво, напої безалкогольні, вода питна):   від 01.04.2013 №31; від 01.04.2014 №31; ПАТ «Бершадський комбінат» (продавець) укладено договір купівлі-продажу продукції (напої безалкогольні) від 07.05.2013 №141.
Матеріали справи містять копії укладених між ТОВ «Кашкан логістик» (виконавець) та ПАТ «Оболонь» (замовник) договорів про надання маркетингових послуг №442 від 09.10.2013, №457 від 17.12.2013, №451 від 20.01.2014 , №458 від 11.02.2014, №461 від 18.02.2014, №473 від 18.04.2014, №475 від 28.04.2014, №465 від 29.04.2014, №472 від 25.04.2014, №5929 від 27.05.2014, №474 від 01.06.2014, №479 від 06.06.2014, №402 від 17.07.2014. Також, позивачем надано копії актів наданих послуг та актів зарахування зустрічних однорідних вимог до даних договорів. Згідно умов вказаних договорів ТОВ «Кашкан Логістик» (виконавець) зобов`язався, зокрема, проводити заходи, спрямовані на стимулювання продажу продукції, що купується або була придбана у ПАТ «Оболонь», а саме: маркетингові послуги, спрямовані на стимулювання продажу продукції, надання ПАТ «Оболонь» звітності щодо обсягів продажу продукції. Згідно пункту 2 зазначених договорів ТОВ «Кашкан логістик», як Виконавець, для виконання своїх зобов`язань по договору може залучати третіх осіб, при цьому він несе повну відповідальність за дії (бездіяльність) третіх осіб, що були залучені ним для виконання умов даного договору. Тобто, необхідність придбання маркетингових послуг у контрагентів пов`язана саме з необхідністю виконання умов договорів купівлі-продажу продукції (пиво, напої безалкогольні, напої слабоалкогольні, вода мінеральна, вода питна, сухарики, сік яблучний), а також з метою ефективного збуту продукції, ексклюзивним дистриб`ютором якої є позивач.
Також, в матеріалах справи містяться копії укладених ТОВ «Кашкан логістик» (постачальник) договорів постачання лише із ПП «Август Плюс», ТОВ «Адвентіс», ТОВ «Група Рітейлу України», ТОВ «АТБ-Маркет», Підприємство з 100% II «Біла-Україна», ДП «Фуршет Центр», ТОВ «Компанія ВЕНТЕ», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Радуга», ДП «Рітейл Вест», ДП «Рітейл Ист», ДП «Рітейл Центр», ПП «Сфера». Враховуючи укладення позивачем із контрагентами договорів постачання та необхідність ефективного збуту продукції, ТОВ «Кашкан логістик» укладено договори щодо придбання маркетингових послуг: 03.10.2013 року між позивачем (Замовник) та ПП «Август Плюс» (Виконавець) укладено договір про надання маркетингових послуг №03-10 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додатків №1 та №2 до договору про падання маркетингових послуг, актів надання послуг, звітів до актів надання послуг, актів взаємозаліку; 01.04.2013 між позивачем (Замовник) та ТОВ «Адвентіс» (Виконавець) укладено договір про надання послуг №100487 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії актів приймання-передачі виконаних робіт, рахунків-фактур); 15.02.2011 між позивачем (Замовник) та ТОВ «Торгівельний Будинок «Амстор» (Виконавець) укладено договір про надання послуг №159 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додаткових умов до договору, рахунків-фактур, актів здачі-приймання послуг); 01.01.2013 між позивачем (Замовник) та Підприємством з 100% II «Білла-Україна» (Виконавець) укладено договір про надання послуг №302806 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додатків №1. №2, №3 до договору про надання послуг, додаткових угод до договору про надання послуг, актів про залік взаємних вимог, рахунків, актів по рахунку, актів виконаних робіт); 01.01.2014 між позивачем (Замовник) та ТОВ «АТБ-Маркет» (Виконавець) укладено договір про надання маркетингових послуг №40327 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додатків до договору про надання маркетингових послуг, рахунків, актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг), податкових накладних, листування між сторонами договору, звітів про проведені маркетингові дослідження, актів звірки); 16.02.2012 між позивачем (Замовник) та ДП «Фуршет Центр» (Виконавець) укладено договір про надання послуг №ВЗФЦ009160 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додатка №1 до договору про надання послуг, додаткової угоди №1 до договору про надання послуг, актів прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), звітів-розрахунків до актів прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг)); 01.05.2012 між позивачем (Замовник) та ТОВ «ЕКО» (Виконавець) укладено договір про надання маркетингових послуг №211 1/А (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії актів надання послуг, угод про зарахування зустрічних однорідних вимог, рахунків на оплату); 01.09.2014 між позивачем (Замовник) та ТОВ «Компанія ВЕНТЕ» (Виконавець) укладено договір про надання маркетингових послуг №01/09-13 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додатка до договору про надання маркетингових послуг, рахунку-фактури, акту здачі-прийняття робіт (надання послуг), звіту про надані маркетингові послуги); 01.05.2013 між позивачем (Сторона 2) та ФОП ОСОБА_1 (Сторона 1) укладено договір про надання маркетингових послуг б/н (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додатків №1, №2 до договору, звітів до акта надання послуг, актів взаємозаліку, актів виконаних робіт); 01.09.2013 між позивачем (Сторона 2) та ТОВ «Радуга» (Сторона 1) укладено договір про надання маркетингових послуг №109 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додатків №1, №2, №3 до договору про надання маркетингових послуг, актів виконаних робіт, звітів про маркетингові послуги, актів взаємозаліку); 01.02.2014 між позивачем (Замовник) та ДП «Рітейл Вест» (Виконавець) укладено договір про надання послуг №ВЗ РВ023607 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додатка №1 до договору про надання послуг, актів прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), звітів-розрахунків до актів приймання-иередачі виконаних робіт (наданих послуг)); 01.02.2014 між позивачем (Замовник) та ДП «Рітейл Іст» (Виконавець) укладено договір про надання послуг №ВЗ РІ023607 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додатка №1 до договору про надання послуг, актів прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), звітів-розрахунків до актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг)); 01.02.2014 між позивачем (Замовник) та ДП «Рітейл Центр» (Виконавець) укладено договір про надання послуг №ВЗ РЦ023607 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додатка №1 до договору про надання послуг, актів прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), звітів-розрахунків до актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг)); 23.01.2012 між позивачем (Замовник) та ПП «Сфера» (Виконавець) укладено договір про надання маркетингових послуг №48 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додаткових угод до договору про надання маркетингових послуг, звітів-розрахунків до актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), актів зарахування зустрічних однорідних вимог, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг)); 03.03.2014 між позивачем (Замовник) та ПП «Сфера» (Виконавець) укладено договір про надання маркетингових послуг № 10 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додаткової угоди до договору про надання маркетингових послуг, додатків №1, №2, №3 до договору про надання маркетингових послуг). Крім того, 01.09.2014 між позивачем (Замовник) та ПП «Орім» (Виконавець) укладено договір про надання маркетингових послуг №216 (на підтвердження реальності виконання господарських операцій та факту використання придбаних маркетингових послуг у рамках господарської діяльності позивачем надано до матеріалів справи копії додатків до договору про надання маркетингових послуг, додаткових угод до даного договору, рахунків, актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг), звіту про проведені маркетингові дослідження).
Також на підтвердження реальності виконання вищевказаних договорів ТОВ «Кашкан Логістик» було надано судам копії оборотно-сальдових відомостей по рахунку 361 за період 2013-2014 років: по контрагентам ПП «Август Плюс», ТОВ «Торгівельний Будинок «Амстор», ТОВ «ЕКО», ТОВ «А`ГБ-Маркет», ТОВ «Адвентіс», ТОВ «Компанія ВЕНТЕ», ДП «Фуршет Центр», ТОВ «Група Рітейлу України», Підприємство з 100% II «Біла-Україна», ДП «Рітейл Вест», ДП «Рітейл Ист», ДП «Рітейл Центр», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Радуга», ПП «Сфера»; по контрагентам «Зіберт», Красилов, Оболонь, Охтирка (послуга); по оптовій торгівлі товарами.
Крім того, ТОВ «Кашкан Логістик» на підтвердження реальності виконання відповідних договорів надано до матеріалів справи копії виписок з банківського рахунку по оплаті маркетингових послуг за 2013 рік та 2014 рік.
Згідно вказаного акта перевірки контролюючим органом також встановлено, що в порушення пп.44.3 та 44.5 ст.44, п.198.6 ст.198, пп.201.1, 201.4, 201.6 та 201.10 ст.201 Податкового кодексу України позивачем занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 250 772,00 грн. Так, до складу суми           250 772,00 грн входять суми по взаємовідносинам позивача з ПП «Август Плюс» -    14 084,83 грн,      ТОВ «Адвентіс» - 13 678,80 грн, ТОВ «Торгівельний Будинок «Амстор» - 16 658,95 грн,      ТОВ «АТБ-Маркет» - 82 595,00 грн, Підприємство з 100% ІІ «Біла-Україна» - 940,15 грн, ДП «Фуршет Центр» - 3308,59 грн, ТОВ «Радуга» - 17 767,84 грн, ПП «Сфера» - 18 573,57 грн, ФОП ОСОБА_1 - 39 951,55 грн, ДП «Рітейл Центр» -192,98 грн, ДП «Рітейл Ист» - 881,35 грн, ДП «Рітейл Вест» - 583,46 грн, ТОВ «Група Рітейл Україна» - 5883,32 грн, ТОВ «ЕКО» - 1514,76 грн, ТОВ «Компанія «Венте» -            13 066,67 грн, ТОВ «С.К.ЕЛЕКТРОБУД» - 1178,52 грн, ТОВ «Кепітал ХАУЗ» -      3936,91 грн.
Під час апеляційного провадження відповідачем повідомлено та матеріалами справи підтверджено, що Слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Полтавській області проводилося досудове розслідування у кримінальному провадженні №32016170000000019 від 23.06.2016, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань на підставі акту перевірки ТОВ «Кашкан логістик» (код ЄДРПОУ 36965823) від 11.03.2016 № 88/16-31-14-01-09/36965823 та матеріалів оперативного підрозділу ГУ ДФС у Полтавській області за ознаками кримінального правопорушення передбаченого ч.1 ст.212 Кримінального кодексу України за фактом умисного ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «Кашкан логістик», що призвело до ненадходження до бюджету коштів у значних розмірах. Досудове розслідування у зазначеному кримінальному провадженні закінчено шляхом направлення до суду клопотання прокурора від 30.09.2016 про звільнення ОСОБА_2 від кримінальної відповідальності на підставі ч.4 ст.212 Кримінального кодексу України. В клопотанні прокурора, зокрема, зазначено про те, що в порушення вимог п. 198.1, п. 198.4, 198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України ОСОБА_2 , будучи службовою особою підприємства і виконуючи організаційно-розпорядчі обов`язки, з серпня 2013 року по 2014 рік, при здійсненні фінансово-господарської діяльності ТОВ «Кашкан Логістик», безпідставно включила до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по операціям з придбання інформаційних та маркетингових послуг від ТОВ «Адвентіс» (код 35275230) на суму 12   520,00 грн, ТОВ «Торгівельний будинок «Амстор» (код 32516492) на суму 13 792,21 грн, Підприємство з 100% іноземних інвестиції «Білла-Україна» (код 25288083) на суму 778,90 грн, ДП «Фуршет Центр» (код 37910513) на суму 2992,02 грн, завідомо знаючи, що зазначені інформаційні та маркетингові послуги фактично не виконані. Внаслідок вказаних дій ОСОБА_2 у подальшому вказані суми податкового кредиту з ПДВ віднесені до додатку 5 декларацій з ПДВ ТОВ «Кашкан логістик», що призвело до ненадходження до бюджету протягом 2013-2014 років податку на додану вартість на суму                        30 083,13 грн. Також, в порушення вимог п. 44.3, п.44.5 ст.44, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, 201.4, 201.6, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 ОСОБА_2 , будучи службовою особою підприємства і виконуючи організаційно-розпорядчі обов`язки, в січні 2014 року, при здійсненні фінансово-господарської діяльності ТОВ «Кашкан логістик», безпідставно включила до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по операціям з придбання ТМЦ від ТОВ «КЕПІТАЛ ХАУЗ» (код 38451478) на суму 3936,91 грн та ТОВ «С.К. ЕЛЕКТРОБУД» (код 36907232) на суму 1178,52 грн, завідомо знаючи, податкові накладні оформлені з порушенням вимог ст.201 Податкового кодексу України. Внаслідок вказаних дій ОСОБА_2 у подальшому вказані суми податкового кредиту з ПДВ віднесені до додатку 5 декларацій з ПДВ ТОВ «Кашкан логістик», що призвело до ненадходження до бюджету за січень 2014 року податку на додану вартість на суму 5 115,43 грн.
В порушення вимог п.198.1, п.198.4, 198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України ОСОБА_2 , будучи службовою особою підприємства і виконуючи організаційно-розпорядчі обов`язки, у період з жовтня 2014 року по квітень 2015 року, при здійсненні фінансово-господарської діяльності ТОВ «Кашкан Логістик», безпідставно включила до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по операціям з придбання маркетингових послуг від ПП «Орім» (код 39355541) на суму 243 706,67 грн. Крім того, ОСОБА_2 , в порушення вимог пп. 14.1.27, 14.1,26 п.14.1 ст.14, п.138.10.3 ст.138 Податкового Кодексу України від, неправомірно віднесла до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування по рядку 06.2 «Витрати на збут» у деклараціях з податку на прибуток підприємств за 2013-2015 роки суму коштів до-Щаємовідносинах ТОВ «Кашкан Логістик» з ТОВ «Адвентіс», ТОВ «Торгївельний будинок «Амстор», Підприємство з 100% іноземних інвестиції «Білла\У країна», ДП «Фуршет Центр», ПП «Орім» щодо надання інформаційних та маркетингових послуг, які фактично не проводилися, внаслідок чого до бюджету не надійшло податку на прибуток підприємства за 2013-2015 роки в розмірі 193 699,58 грн.
Ухвалою Комсомольського міського суду Полтавської області від 27.10.2016 у справі №1-кп/534/195/16 закрито кримінальне провадження №32016170000000019, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань 23.06.2016 відносно ОСОБА_2 ; звільнено ОСОБА_2 від кримінальної відповідальності за ч.1 ст.212 Кримінального кодексу України на підставі ч.4 ст.212 даного Кодексу у зв`язку із сплатою податків, що входять в систему оподаткування, та відшкодуванням шкоди, завданої державі їх несвоєчасною сплатою. У даній ухвалі Комсомольського міського суду Полтавської області вказано, що ОСОБА_2 , обіймаючи посаду економіста ТОВ «Кашкан логістик», на яку посадовою інструкцією та у відповідності до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» серед іншого покладено обов`язок складання документів бухгалтерського і податкового обліку та податкової звітності, протягом періоду з 2013 року по квітень 2015 року, маючи безпосередній доступ до документів бухгалтерського та податкового обліків, в т.ч. щодо інформаційних та маркетингових послуг ТОВ «Кашкан Логістік», будучи обізнаною про результати фінансово-господарської діяльності підприємства, маючи зацікавленість в отриманні найбільшого прибутку і мінімізації витрат підприємства, в т.ч. і по сплаті податків до бюджету, при здійсненні фінансово-господарської діяльності підприємства умисно ухилилася від сплати податку на додану вартість та податку на прибуток підприємства на загальну суму 593 906,81 грн, яка більш ніж у 1000 разів перевищує установлений законодавством неоподаткований мінімум доходів громадян, що призвело до фактичного ненадходження до бюджету коштів у значних розмірах. Свою вину за пред`явленою підозрою ОСОБА_2 визнала повністю, і підтвердила суду факт вчинення діяння, передбаченого ч.1 ст.212 Кримінального кодексу України за обставин, викладених в мотивувальній частині судового рішення.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що у вказаному клопотанні прокурора від 30.09.2016 про звільнення ОСОБА_2 від кримінальної відповідальності на підставі ч.4 ст.212 Кримінального кодексу України зазначено що ТОВ «Кашкан логістік» погашено перед Державним бюджетом України за актом перевірки № 88/16-31-14-01-09/36965823 від 11.03.2016, на підставі якого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення у справі, що розглядається, податок на прибуток підприємства в сумі 193 699,58 грн, штрафна санкція в сумі 96 849,79 грн, та податок на додану вартість в сумі 35 198,56 грн, штрафна санкція в сумі 17 599,28 грн, що підтверджується платіжними дорученнями №10945 від 05.08.2016 та №10944 від 05.08.2016, листом Головного управління Державної казначейської служби України у Полтавській області №05-16/4764 від 08.08.2016, що не заперечувалось сторонами у справі. Таким чином, сплативши частково визначені контролюючим органом суми податку на прибуток на податку на додану вартість, ТОВ «Кашкан логістік» підтвердило наявність відповідних порушень, а тому в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 29.03.2016 № 0000482201 та № 0000492201 позовні вимоги позивача підлягають задоволенню, але з врахуванням обставин, встановлених Ухвалою Комсомольського міського суду Полтавської області від 27.10.2016 у справі №1-кп/534/195/16, якою закрито кримінальне провадження №32016170000000019.
Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що доводи позивача з посиланням на приписи пункту 4 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на момент розгляду справи судом апеляційної інстанції) про те, що ухвала про закриття кримінального провадження у зв`язку зі звільненням від кримінальної відповідальності за ч.4 статті 212 КК України не має преюдиційного значення для адміністративного спору про скасування податкового повідомлення-рішення та не є обов`язковою для адміністративного суду, оскільки положення частини 4 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України поширюються лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову, не можуть бути прийняті до уваги у даній справі, оскільки сплативши частково визначені контролюючим органом суми податку на прибуток на податку на додану вартість, ТОВ «Кашкан логістік» підтвердило наявність відповідних порушень.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затверджене   наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 року, зокрема, щодо вимог оформлення первинних документів, щодо оформлення позивачем відповідних первинних документів на підтвердження відповідних даних податкового обліку, у зв`язку з чим наявне непідтвердження позивачем здійснення господарських операцій з відповідними контрагентами, а також ненадання судом апеляційної інстанції належної оцінки встановленим в акті перевірки фактам неоприбуткування позивачем у касах відповідних сум готівки, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
9. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої  апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Підпункти 14.1.27, 14.1.36, 14.1.108, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14.
Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником);
господарська діяльність - діяльність  особи,  що пов`язана  з  виробництвом  (виготовленням) та/або   реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і  проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги);
податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з   розділом Vцього Кодексу.
11.2. Пункт 44.1, 44.6 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці   другому пункту 44.7   цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
11.3. Пункти 138.1, 138.2 статті 138.
Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з   пунктом 138.5,   підпунктами 138.10.5,   138.10.6   пункту 138.10,   пунктами 138.11,   138.12   цієї статті,   пунктом 140.1   статті 140 і   статтею 141   цього Кодексу; крім витрат, визначених у   пунктах 138.3   цієї статті та у   статті 139   цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених   розділом II   цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
11.4. Пункт «г» підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138.
До складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.
11.5. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це контролюючому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов`язань за звітний податковий період. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до контролюючого органу.
Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.
11.6. Підпункт 140.1.7 пункту 140.1 статті 140.
При визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат.
Зазначені в абзаці першому цього підпункту витрати можуть бути включені до складу витрат платника податку лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.
Не дозволяється включати до складу витрат на харчування вартість алкогольних напоїв і тютюнових виробів, суми «чайових», за винятком випадків, коли суми таких «чайових» включаються до рахунку згідно із законами країни перебування, а також плату за видовищні заходи.
До складу витрат на відрядження відносяться також витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв`язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.
Кабінетом Міністрів України окремо визначаються   граничні норми   добових для відрядження членів екіпажів суден/інших транспортних засобів або суми, що спрямовуються на харчування таких членів екіпажів замість добових, якщо такі судна (інші транспортні засоби): провадять комерційну, промислову, науково-пошукову чи риболовецьку діяльність за межами територіальних вод України; виконують міжнародні рейси для провадження навігаційної діяльності чи перевезення пасажирів або вантажів за плату за межами повітряного або митного кордону України; використовуються для проведення аварійно-рятувальних та пошуково-рятувальних робіт за межами митного кордону або територіальних вод України.
Суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, визначаються Кабінетом Міністрів України. Сума добових для таких категорій фізичних осіб не може перевищувати суму, встановлену абзацом четвертим цього підпункту.
Сума добових визначається в разі відрядження: у межах України та країн, в`їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в`їзд), - згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами; до країн, в`їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в`їзд), - згідно з наказом про відрядження та відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.
За відсутності зазначених відповідних підтвердних документів, наказу або відміток уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в паспорті або документі, що його замінює сума добових не включається до складу витрат платника податку.
Будь-які витрати на відрядження можуть бути включені до складу витрат платника податку за наявності документів, що підтверджують зв`язок такого відрядження з діяльністю такого платника податку, зокрема (але не виключно) таких: запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку; укладеного договору чи контракту; інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю платника податку.
Якщо згідно із законами країни відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний рух до країни відрядження, обов`язково необхідно здійснити страхування життя або здоров`я відрядженої особи чи її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів), то витрати на таке страхування включаються до складу витрат платника податку, що відряджає таку особу.
За запитом представника контролюючого органу платник податку забезпечує за власний рахунок переклад підтвердних документів, виданих іноземною мовою.
11.7. Пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог   статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201   цього   Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього   Кодексу.
12. Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95- ВР:
12.1. Пункти 1, 9 статті 3.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на  повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний  режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 9) щоденно  друкувати  на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з  продажу  товарів  (послуг)  фіскальні звітні   чеки  і  забезпечувати  їх  зберігання  в  книгах  обліку розрахункових операцій.
13. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
13.1. Стаття 1.
Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
13.2. Частина друга статті 3.
Бухгалтерський облік є  обов`язковим  видом  обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
13.3. Частини перша та друга статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які  фіксують  факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів  можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені  облікові  документи можуть бути складені на паперових або машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг господарської   операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
14. Постанова Кабінету міністрів України «Про затвердження вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування» від 18.02.2002 № 199:
14.1. Пункт 2.
Z-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам`яті та занесенням її до фіскальної пам`яті реєстратора;
X-звіт - денний звіт без обнулення інформації в оперативній пам`яті.
15. Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95:
15.1. Абз. 3, 5, 6 статті 1.
Установити, що у разі порушення юридичними особами всіх форм   власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частковоздійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми; за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих  коштів - у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум; за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів. 
16. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене   наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88:
16.1. Пункт 2.1.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або  електронній  формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це  факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
16.2. Пункт 2.4.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування  підприємства,  установи,  від імені яких складений   документ,   назва  документа  (форми),  дата  і  місце складання,  зміст  та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської  операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції  і  правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть  бути  включені  додаткові  реквізити: ідентифікаційний код підприємства,  установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
16.3. Пункт 2.15.
Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері  бухгалтерського  обліку, логічна ув`язка окремих показників.
16.4. Пункт 2.16.
У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері  бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.
17. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене   постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637:
17.1. Пункт 1.2.
Книга обліку розрахункових операцій (КОРО) - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг);
оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
17.2. Пункт 2.6.
Уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними  кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних  і  видовищних  закладів тощо),  дозволяється оприбутковувати готівку  наприкінці  робочого  дня  за  сукупністю операцій  у  цілому  за  робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
17.3. Пункти 3.1, 3.2.
Касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями,  розрахунковими документами, документами за  операціями  із  застосуванням  електронних  платіжних засобів, іншими  касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання  (повернення)  готівкових  коштів.
Касові операції, що проводяться відповідно до Закону України «Про застосування  реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оформляються згідно з вимогами цього Закону.
17.4. Пункти 7.39-7.41.
Під час перевірки звітів про  використання  коштів  для вирішення   господарських   питань особлива увага приділяється дотриманню підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси підприємств залишку невикористаних коштів (одночасно з відповідним звітом), наявність оригіналів підтвердних документів, їх погашення тощо. Крім того, ураховується те, що подання звітів про використання коштів із порушенням установлених термінів може дозволятися лише у зв`язку з тимчасовою   непрацездатністю підзвітної особи  або  за інших обставин,  що мають документальне підтвердження. 
До уваги  береться  також і те, що не повинні порушуватися строки та умови видачі готівки під звіт, визначені законодавством України, зокрема пунктом 2.11 цього Положення. 
Під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів  про використання коштів.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
18. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
19. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту. 
20. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
21. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
22. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 
23. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. 
24. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
25. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
26. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша   статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
27. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у  запереченні на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
28. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення (у частині задоволених позовних вимог), діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Колегія суддів зазначає, що платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення та оформлення яких чітко передбачено законодавством.
Положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які  фіксують  факти здійснення господарських операцій.  Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені  облікові  документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Таким чином, податковим законодавством встановлені вимоги до належного оформлення первинних документів.
Колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені, в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення таких операцій і є підставою для формування податкового обліку платника податків. У справі, що розглядається, позивачем було надано до судів попередніх інстанцій оформлені у відповідності до вимог чинного податкового законодавства первинні документи (в частині господарських операцій в межах яких було задоволено позовні вимоги, а також з урахуванням ухвали Комсомольського міського суду Полтавської області від 27.10.2016 у справі № 1-кп/534/195/16), які містять усі необхідні реквізити та відомості, а також у повній мірі відображають зміст господарських операцій. Крім того, судами першої та апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що за умовами договорів про надання маркетингових послуг укладених між позивачем та вказаним його контрагентами, відображено перелік послуг, конкретизовано об`єм наданих маркетингових послуг, міститься інформація, яка розкриває зміст наданих послуг та характеризує їх саме як маркетингові послуги з калькуляцією визначення їх вартості, меж виконання, обґрунтуванням доцільності та їх економічної мети, тощо, а на підтвердження реальності надання таких послуг, позивачем, окрім первинних документів оформлених відповідно до вимог чинного податкового законодавства, було надано звіти про надання маркетингових послуг та результати їх відповідних досліджень. В свою чергу, контролюючим органом не було доведено та надано судам попередніх інстанцій належних доказів відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем та його контрагентами за перевіряємий відповідачем період.
Також, у справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що позивачем було здійснено оприбуткування готівкових коштів у порядку та в межах строків встановлених законодавством, тоді як контролюючим органом не було надано належних, достатніх та допустимих доказів на підтвердження неоприбуткування/несвоєчасного оприбуткування позивачем готівкових коштів.
Колегія суддів зазначає, що касаційна скарга є ідентичною апеляційній скарзі та запереченням на адміністративний позов, контролюючим органом інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в апеляційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права скаржником не наведено. Контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених судами першої та апеляційної інстанції, обставин справи.
29. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченні на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Крім того, колегія судів зазначає, що відповідно до   статті 8 Конституції України,   статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України   та частини першої   статті 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»   суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну  відповідь  на  кожний аргумент. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
30. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року та постанову   Харківського апеляційного адміністративного суду від 1 лютого 2017 року слід залишити без задоволення.
31. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
32. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області залишити без задоволення, а постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року та постанову   Харківського апеляційного адміністративного суду від 1 лютого 2017 року у справі   № 816/547/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова