ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2021 року 
м. Київ
справа №810/5871/15
адміністративне провадження №К/9901/41160/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДіТрейд» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2017 року (судді: Вівдиченко Т.Р. (головуючий), Епель О.В., Кобаль М.І.) у справі №810/5871/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДіТрейд» до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ДіТрейд»  (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.07.2015 № 0004832205 та № 0004842205.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки акту перевірки про допущені Товариством порушення вимог податкового законодавства є не обґрунтованими, базуються на припущеннях, натомість Товариство має в наявності всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 18.02.2016 позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 28.07.2015 №0004832205 та №0004842205.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2016 постанову Київського окружного адміністративного суду від 18.02.2016 скасовано та прийнято нову постанову, якою позов Товариства задоволено частково. Податкове повідомлення-рішення від 28.07.2015 №       0004832205 визнано протиправним і скасовано в частині збільшення ТОВ «ДіТрейд» грошового зобов`язання з податку на прибуток на 23656429,00 грн за основним платежем та на 11828214,50 грн за штрафними санкціями; податкове повідомлення-рішення від 28.07.2015 № 0004842205 визнано протиправним і скасовано в частині нарахування грошового зобов`язання з ПДВ у сумі 11689218,00 грн; у решті позову відмовлено.
4. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.08.2016 постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2016 у справі № 810/5871/15 у частині відмови у задоволенні позовних вимог залишено без змін. У решті постанову Київського окружного адміністративного суду від 18.02.2016 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2016 у справі № 810/5871/15 скасовано та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанції та направляючи дану справу в частині позовних вимог на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України вказав на необхідність встановлення реального виконання позивачем та його контрагентами відображених у бухгалтерському і податковому обліку фінансово-господарських операцій, на підставі яких, сформовані спірні суми податкових вигод. При цьому, суду слід перевірити, зокрема, якими силами та за рахунок чиїх ресурсів здійснювалося транспортування товару, його зберігання, порядок здачі-приймання товару, виконання вантажно-розвантажувальних робіт, встановити та допитати як свідків конкретних осіб, безпосередньо залучених до виконання цих операцій; надати належну правову оцінку усім доводам контролюючого органу, що покладені в основу висновків про порушення позивачем податкового законодавства.
5. Постановою Київського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2016 року адміністративний позов про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.07.2015 № 0004832205 у частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «ДіТрейд» грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 35 484   643,50 грн, у тому числі 23       656 429,00 грн за основним платежем та 11       828 214,50 грн за штрафними санкціями задоволено.
Адміністративний позов про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.07.2015 № 0004842205 у частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «ДіТрейд» грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 11       689       218,00 грн задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій з контрагентами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. 
6. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2017 року рішення суду першої інстанції скасовано, в задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що господарські операції між позивачем та контрагентами не мали реального характеру, з огляду на встановлені фактичні обставини справи в сукупності, а саме, надані первинні документи (видаткові накладні, товарно - транспортні накладні) оформлені з порушенням вимог (відсутні обов`язкові реквізити), на платіжних дорученнях відсутні відмітки банківських установ, не надано ряду документів, наявність яких передбачено умовами договорів, відсутні достатні трудові ресурси у позивача, трудові та матеріальні ресурси у контрагентів.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
7. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2017 року та залишити в силі постанову Київського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2016 року.
8. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій, згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 07.07.2015 №627/22-05/34980845, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки фінансово-господарської діяльності ТОВ «ДіТрейд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог підпункту 135.5.4, пункту 135.5, статті 135, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.6, статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2, пункту 200.3, пункту 200.4, статті 200, статті 201Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток підприємств у розмірі 24   794   564,00 грн та податок на додану вартість (ПДВ) у розмірі 17   383   154,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами не спричинили настання реальних правових наслідків. Так, контролюючий орган зазначає про нереальність операцій з надання позивачем послуг оренди світлодіодних моніторів і їх технічного обслуговування та послуг з комплексного обслуговування і експлуатації приміщень ПП «Транс Квінс» та ТОВ «Ілта». Крім того, відповідач не визнає податкові наслідки господарських операцій позивача з придбання товарів, робіт та послуг у ПП «Монтажник», ПП «Маон Плюс», ПП «Ольвія-2003», ПП «Тетран», ПП «Броктранслогістик», ТОВ «Орбітрейд», ТОВ «Стиль Медіа», ТОВ «Фла-Мінго», ТОВ «Грейн Опт», ТОВ «Транслем», ТОВ «Сіавей», ТОВ «Дінекс-2012», та у ТОВ «Брокбудкепітал», посилаючись на нереальність цих операцій. На обґрунтування цього висновку відповідач посилається на відсутність вказаних контрагентів за місцезнаходженням, відсутність майна, основних фондів та трудових ресурсів, об`єктивно необхідних для провадження фактичної господарської діяльності та виконання договірних зобов`язань перед позивачем. На час проведення перевірки перебувають у процедурі банкрутства або ліквідовані, були учасниками схемних відносин з іншими суб`єктами господарювання, що полягали у документуванні безтоварних операцій для мінімізації податкових платежів та одержання податкової вигоди. Також контролюючий орган наголошує на відсутності у платника документів, яких мають оформлюватися за наслідками господарських операцій, та які передбачені умовами договорів, зокрема, замовлення на поставку продукції, не надано товарно-супровідної документації, сертифікаційних документів на товар, тощо. Крім того, надані позивачем первинні документи містять недоліки в їх заповненні, зокрема відсутні обов`язкові реквізити, зокрема такі як прізвище, ім`я та по батькові, особи, що підписала документ, а відповідно такі документи не дають змоги ідентифікувати осіб які брали участь у здійсненні господарської операції.
Крім того, контролюючий орган вказував на відсутність у штатному розписі позивача спеціалістів для виконання робіт (надання послуг), що обумовлені договорами з контрагентами ПП «Транс Квінс» та ТОВ «Ілта», не надано документів, які передбачені умовами договорів.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 28.07.2015:
- № 0004832205, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 37   191   846,00 грн, у тому числі 24   794   564,00 грн за основним платежем та 12   397   282,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- № 0004842205, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 11   716   091,00 грн, у тому числі 7   810   727,00 грн за основним платежем та 3   905   364,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Судами встановлено, що позивачем було укладено договори купівлі - продажу та поставки товарів з контрагентами ПП «Монтажник», ПП «Маон Плюс», ПП «Ольвія-2003», ПП «Тетран», ПП «Броктранслогістик», ТОВ «Орбітрейд», ТОВ «Стиль Медіа», ТОВ «Фла-Мінго», ТОВ «Грейн Опт», ТОВ «Транслем», ТОВ «Сіавей», ТОВ «Дінекс-2012», ТОВ «Брокбудкепітал».
На підтвердження реальності проведених господарських операцій в межах вказаних договорів, позивачем надано копії документів: податкові накладні, видаткові накладні, картки рахунку 631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками», товарно - транспорті накладні, платіжні доручення.
Також судами встановлено, що між ТОВ «Ілта» (Замовник) та ТОВ «ДіТрейд» (Виконавець) були укладені договори від 01.11.2011 № 1-293-11/3 та від 01.04.2014 №1-031-14/3, в порядку та на умовах яких, Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується забезпечувати комплексне обслуговування та експлуатацію об`єктів нерухомості, що включає у себе: кваліфікаційне обслуговування та експлуатація об`єктів нерухомості; розробку та забезпечення виконання сервіс-планів та графіків індивідуальної експлуатації об`єктів нерухомості з переліками робіт та періодичності їх проведення; підтримання в робочому стані мереж тепло-; енерго-; і водопостачання об`єктів нерухомості; забезпечення залучення сторонніх спеціалізованих організацій/підприємств до виконання спецробіт на об`єктах нерухомості; технічна підготовка тепломереж до опалювальних періодів; забезпечення комплексного прибирання приміщень та прилеглих територій об`єктів нерухомості, періодичну комплексну мийку промислових приміщень об`єктів нерухомості, мийка вітрин, вікон та фасадів; планування рекламної політики об`єктів нерухомості; догляд за розміщенням та існуванням вивісок, написів, елементів оформлення фасадів та ін. об`єктів нерухомості; залучення підрядних організацій по догляду за роботою систем вентилювання, охорони, відеоспостереження, сигналізації, у т.ч. пожежної, контролю та ін. об`єктів нерухомості; організацію та управління будівельними та ремонтними роботами по обслуговуванню об`єктів нерухомості, докладання зусиль для продовження терміну експлуатації «життя» об`єктів нерухомості, для чого кожного року проводити поточні косметичні ремонти з залученням підрядних організацій, виконання функцій замовника робіт; використання під час проведення робіт з утримання об`єктів нерухомості та прилеглої території тільки якісних витратних матеріалів; підготовку кошторисів та надання звітності щодо витрат на утримання об`єктів нерухомості; за окремими зверненнями Замовника формування оптимального та якісного пулу орендарів приміщень в об`єктах нерухомості, а також, забезпечення таким орендарям можливості належного та якісного використання орендованих приміщень; забезпечення безперебійної взаємодії з представниками Замовниками щодо оперативного реагування на планові, нештатні та аварійні ситуації на об`єктах нерухомості.
На підтвердження реальності виконання умов вказаних договорів, позивачем надано: податкові накладні, акти здавання-приймання наданих послуг/виконаної роботи, картку рахунку 361 «Розрахунки з покупцями та замовниками».
Також 26.08.2014 між ТОВ «ДіТрейд», як Виконавцем, та ПП «Транс Квінс», як Замовником. було укладено договір про надання послуг № 208, в порядку та на умовах якого, Виконавець зобов`язується надати послуги технічної підтримки на період проведення демонстраційних кампаній, які будуть відбуватись під час дії договору шляхом забезпечення встановлення світлодіодних моніторів.
На підтвердження реальності виконання умов вказаного договору, позивачем надано: акти прийому-передачі виконаних робіт, митні декларації.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
10. У доводах касаційної скарги Товариство посилається на невідповідність висновків суду апеляційної інстанції фактичним обставинам справи, в чому саме за встановлених обставин полягає порушення (неправильне застосування) судом норм матеріального права позивач в касаційній скарзі не наводить, зазначає про безпідставне врахування судами доводів контролюючого органу про відсутність належних доказів, зокрема документального підтвердження, щодо проведення відповідних господарських операцій. Фактично Товариство просить переоцінити встановлені судом апеляційної інстанції обставини справи.
11. Контролюючим органом відзиву (заперечень) на касаційну скаргу Товариства надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
12. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
12.1. Пункт      44.1 статті      44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
12.2. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
12.3. Пункт 135.1 статті 135.
Доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
12.4. Підпункт 135.4.1 пункту 135.1 статті 135.
Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.
12.5. Пункт    138.1 статті   138.
Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
12.6. Пункт    138.2 статті   138.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
12.7. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
12.8. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
12.9. Пункт      198.6 статті      198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
12.10. Пункт      200.1 статті      200.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
12.11. Пункт      200.2 статті      200.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
12.12. Пункт      200.3 статті      200.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
12.13. Пункт      200.4 статті      200.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
13. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
13.1. Стаття 1.
13.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
13.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
13.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
13.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
14. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.
14.1. Пункт 2.4.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
14.2. Пункт 2.15. 
Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
15. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
16. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
17. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
18. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування як витрат так і податкового кредиту. 
19. Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. 
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку.
20. Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 02.10.2019 у справі №820/20933/14, від 05.11.2019 у справі № 817/3736/14, від 15.10.2020 у справі №826/7614/15 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, або є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, а також якщо встановлено протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит). 
Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій та  при оцінці обґрунтованості заявленої платником податків податкової вигоди суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій, встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. При цьому також необхідно враховувати, що первинні документи мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами.
21. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.      1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
22. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
23. Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції, враховуючи в сукупності встановлені як контролюючим органом під час проведення перевірки так і судом під час розгляду справи обставини щодо не підтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентами, а відповідно і неправомірність формування позивачем витрат та податкового кредиту за такими операціями, надав належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішення) та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати витрати та податковий кредит за такими операціями, з огляду на наступне: 
- у наданих видаткових накладних відсутні обов`язкові реквізити, передбачені вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, такі підписані невідомою особою, прізвища, ім`я та по батькові осіб, які здійснили постачання та одержання товару відсутні;
- позивачем не надано документів, наявність чи складання яких передбачено умовами договорів, укладених з контрагентами, зокрема, сертифікатів якості на товар, копій письмових замовлень, актів приймання-передачі товару;
- з наданих позивачем документів не можливо встановити зміст господарської операції, її кількісні та якісні показники, оскільки такі містять лише загальні назви товару (послуг) та вартість. Крім того, із наданих позивачем документів не вбачається, які саме критерії використовувались для визначення вартості послуг;
- позивачем не було надано доказів замовлення покупцем (позивачем) продукції у своїх контрагентів, погодження найменування, одиниці виміру та загальної кількості замовленої продукції, як це передбачено умовами договорів, не надано жодних документів щодо підтвердження відповідності отриманого товару встановленим стандартам (сертифікатів) та технічної документації, яка встановлює вимоги до його якості, що передбачалося умовами договорів;
- матеріали справи, також, не містять і довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, які мають визначатись виключною підставою для отримання товару та, відповідно, підтверджувати фактичну передачу товару від контрагентів до позивача;
- наявні в матеріалах справи копії товарно-транспортних накладних не містять відомостей про дату та час виїзду з підприємства-вантажовідправника, дати та часу прибуття до вантажоодержувача, дати і час виїзду від вантажоодержувача, відсутні відомості щодо проведення операцій навантаження і розвантаження, відсутній час прибуття та вибуття, час простою автомобіля та підпис відповідальної особи.
Крім того, з урахуванням того, що як стверджує позивач автомобілі для перевезення ним орендувались, проте доказів оплати за оренду транспортних засобів або списання позивачем пального у разі перевезення продукції власними силами Товариством не надано. Також при перевезенні мали оформлятись подорожні листи, які є первинними документами про облік вантажних автомобільних перевезень, проте таких матеріали справи не містять. Вказане у сукупності також дає підстави для висновку про недоведеність виконання спірних операцій щодо поставки продукції;
Суд апеляційної інстанції також правильно вказав, що товарно-транспортні накладні позивачем надані Товариством лише до суду першої інстанції після постановлення Вищим адміністративним судом України ухвали від 17 серпня 2016 року. При перевірці вказані документи контролюючому органу не надавались, а відповідно з урахуванням вимог п. 44.6 ст. 46 Податкового кодексу України, вважається, що такі документи були відсутні у платника податків на час складення звітності. 
Посилання Товариства з цього приводу в касаційній скарзі на те, що в акті перевірки не відображено, що документи не були надані до перевірки, і що такі запитувались перевіряючими, не заслуговує на увагу, з огляду на те, що в акті перевірки зазначалось про ненадання позивачем документів до перевірки, зокрема специфікацій, товарно транспортні накладні,  (т.1 а.с. 33, 42, 44, 59), а те, що такі не запитувались спростовується твердженням самого позивача, зазначеного в касаційній скарзі, про те, що ним повідомлялось перевіряючим, що документи тимчасова відсутні, оскільки були здані в архів, і для того, щоб їх надати необхідний час (т. 20 а.с. 11). Крім того, слід зазначити, що у Товариства проводилась планова перевірка про яку позивач був повідомлений (повідомлення про проведення перевірки від 29.04.2015), а сама перевірка проводилась у період з 18.05.2015 по 30.06.2015, що свідчить про достатність часу для надання документів, зокрема і тих, що знаходились в архіві. Також з матеріалів справи не вбачається, що Товариство подавало скаргу до контролюючого органу про неврахування перевіряючий наданих ним документів;
- контролюючим органом під час перевірки встановлено, а позивачем фактично не спростовано, що контрагенти, які реалізовували товар позивачу фактично не придбавали такий у своїх контрагентів. 
Крім того, судом встановлено і відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів, власних або орендованих офісних та складських приміщень, власних орендованих або залучених транспортних засобів, необхідних для здійснення звичайної господарської діяльності з постачання товарів;
- щодо господарських операцій з надання позивачем робіт та послуг контрагенту ТОВ «Ілта», то позивачем не було надано доказів про наявність в штатному розкладі ТОВ «ДіТрейд» спеціалістів для виконання відповідних робіт з обслуговування (сантехніки, енергетики, електрики тощо), відсутні докази залучення сторонніх спеціалізованих організацій/підприємств до виконання спецробіт на об`єктах нерухомості; серед основних засобів ТОВ «ДіТрейд» не значиться обладнання для комплексної мийки промислових приміщень; до перевірки не надано, а в матеріалах справи відсутні докази залучення підрядних організацій по догляду за роботою систем вентилювання, охорони, відеоспостереження, сигналізації, у тому числі, пожежної, контролю та ін. об`єктів нерухомості.
Крім того, в актах виконаних робіт відсутній перелік та обсяг виконаних робіт, зазначено лише вартість, що унеможливлює встановлення, які ж роботи взагалі виконуватись та яка вартість окремих проведених робіт, також неможливо встановити чому відрізняється вартість наданих робіт щомісяця, якщо мова йде про щомісячні регламентні роботи.
Щодо надання послуг ПП «Транс Квінс» з технічної підтримки на період проведення демонстраційних компаній у м. Дніпропетровську (ТРЦ «Караван», ТРЦ «Мост-Сіті Центр») то позивачем також не надано доказів, які б підтверджували наявність працівників відповідної спеціальності та кваліфікації у його штаті або поза штатом виконавця, яких було залучено до надання послуг, не було також надано і доказів відрядження працівників ТОВ «ДіТрейд» для технічної підтримки до м.Дніпропетровська на протязі дії договору (вересень-листопад 2014 року).
Крім того, судом було встановлено. Що починаючи з 01.01.2014, чисельність працюючих на ТОВ «ДіТрейд», згідно з наданим штатним розкладом становила 20 осіб у складі наступних відділів: «Адміністрація»: директор (1 особа), головний бухгалтер (1 особа), «Відділ товарних операцій»: касири (2 особи), начальник відділу товарних операцій (1 особа), приймальники замовлень (3 особи), «Склад»: завідувач складу (1 особа), комірник (1 особа), «Торговий відділ»: менеджери із збуту (3 особи), помічник менеджера із збуту (1 особа), «Транспортний відділ»: механіки (3 особи), механік з ремонту автотранспорту (1 особа) та слюсарі з ремонту автомобілів (2 особи). Тобто штатний розклад, наявна кількість, кваліфікація працівників свідчать про направленість діяльності Товариства саме на здійснення торгівлі та на неможливість надання, тією ж чисельністю і відповідною кваліфікацією, технічних робіт та послуг, що були обумовлені договорами з  ТОВ «Ілта» та ПП «Транс Квінс».
Також позивачем не було надано і акту прийому-передачі обладнання та акту про повернення обладнання, що передбачено договором з ПП «Транс Квінс».
- в наданих позивачем платіжних дорученнях, що містяться в матеріалах справи, відсутні відмітки банківської установи про проведення платежу, що також, ставить під сумнів фактичну оплату Товариством за поставлену контрагентами продукцію.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
24. Судом апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та досліджено господарські операції позивача з вищезазначеними контрагентами, за якими Товариством було сформовано об`єкт оподаткування податком на прибуток та податковий кредит, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і контролюючим органом, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно.
25. Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності на підставі оцінених доказів, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що позивачем з огляду на приписи процесуального закону (ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом та зібраних судом на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України доказів щодо неправомірного формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту за господарськими операціями з контрагентами ПП «Транс Квінс», ТОВ «Ілта», ПП «Монтажник», ПП «Маон Плюс», ПП «Ольвія-2003», ПП «Тетран», ПП «Броктранслогістик», ТОВ «Орбітрейд», ТОВ «Стиль Медіа», ТОВ «Фла-Мінго», ТОВ «Грейн Опт», ТОВ «Транслем», ТОВ «Сіавей», ТОВ «Дінекс-2012», ТОВ «Брокбудкепітал».
Доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. 
26. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи, правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулює спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДіТрейд» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2017 року слід залишити без задоволення.
27. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
28. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша стаття 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ДіТрейд" залишити без задоволення.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2017 року у справі 810/5871/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова