ПОСТАНОВА
Іменем України

14 січня 2021 року 
Київ
справа №821/1535/17
адміністративне провадження №К/9901/60935/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі 
на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2018 року (суддя Варняк С.О.)
та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2018 року (судді Градовський Ю.М., Крусян А.В., Лук`янчук О.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Хортица"
до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області, Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю  "Хортиця" (надалі також -                        ТОВ "Хортиця") звернулося до суду із позовом до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (надалі також - Відповідач), Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 грудня                   2015 року №0000802204, від 19 вересня 2016 року №0001994000, №0002004000, від  3 лютого 2017 року №0000434000, №0000444000.
Посилаючись на невідповідність оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, Позивач, зокрема, зазначив, що висновки відповідачів, викладені в актах перевірок, є такими що не ґрунтуються на нормах законодавства. Позивач посилався на те, що при реалізації ним паливно-мастильних матеріалів через АЗС (АГЗС) у безготівковій формі здійснювало не роздрібну торгівлю скрапленого газу, а оптову торгівлю, оскільки зазначені паливно-мастильні матеріали в подальшому покупці використовували у власній господарській діяльності або реалізовували їх кінцевому споживачу. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 9 серпня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від  18 грудня 2018 року, позов задоволено повністю.
Скасовуючи оскаржувані індивідуальні акти, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що ТОВ "ХОРТИЦА" при реалізації паливно-мастильних матеріалів у безготівковій формі здійснювало не роздрібну торгівлю скрапленого газу, а оптову торгівлю, оскільки зазначені паливно-мастильні матеріали, в подальшому, покупці використовували у власній господарській діяльності або реалізовували їх кінцевому споживачу. Позивач мав достатні матеріально-технічні ресурси та дозволи, необхідні для здійснення підприємницької діяльності пов`язаної з роздрібною та оптовою торгівлею скрапленим газом. При цьому, оптовий продаж скрапленого газу здійснювався виключно на підставі безготівкових розрахунків з оформленням договорів поставки та купівлі-продажу, видаткових накладних.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Згідно зі встановленими судами обставинами, продаж пального ТОВ "ХОРТИЦА" здійснює через мережу автогазозаправочних пунктів (скорочена назва - АГЗП), які розташовані за наступними адресами: м. Херсон, вул. Миколаївське шосе, 4й км.,                м. Херсон, смт. Антонівка, вул. Херсонська, 1246.
Торгівля скрапленим газом здійснюється ТОВ "ХОРТИЦА" з пункту наповнення газових балонів (скорочена назва ГНП), який розташований за адресою:- м. Херсон, вул. Миколаївське шосе, 4й км.
Згідно з обставинами, встановленими судами попередніх інстанцій, за результатами проведених перевірок Позивача складено акти від 13 жовтня 2015 року №22/21/24122021, від 14 вересня 2016 року №000171/21-03-40/24122021, від 11 січня 2017 року №000171/21-03-40/24122021.
Згідно з висновками актів перевірок Позивачем допущено порушення вимог:
-          статей 14, 213, 214 Податкового кодексу України, що полягало у: заниженні податкових зобов`язань з акцизного податку за реалізацію скрапленого газу за період січень - серпень 2015 року, у зв`язку із реалізацією скрапленого газу шляхом безготівкових розрахунків через мережу АГЗС (АЗС), сума якої не задекларована в декларації акцизного податку;
-          підпункту 222.3.1 пункту 222.3 статті 222 Податкового кодексу, у зв`язку із несвоєчасною сплатою акцизного податку у розмірах 385404,8 грн та 79936,0 грн. 
На підставі актів перевірок та у зв`язку із зазначеними порушеннями прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 22 грудня 2015 року №0000802204, яким за порушення статей 14, 213, 214 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями збільшено на 73 552 грн, в т.ч. за основним платежем - 58          842 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 14 710 грн.;
- від 19 вересня 2016 року №0001994000, яким визначено до сплати сплатити штраф у розмірі 10% у сумі 5523,16 грн за затримку сплати грошового зобов`язання в сумі 55231,6 грн з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;
- від 19 вересня 2016 року №0002004000, яким визначено до сплати штраф у розмірі 20% у сумі 37724,88 грн за затримку сплати грошового зобов`язання в сумі 188 624,4 грн з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;
- від 3 лютого 2017 року №0000430000, яким визначено до сплати штраф у розмірі 20% у сумі 14 416,52 грн за затримку сплати грошового зобов`язання в сумі 72 082,6 грн. з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;
- від 3 лютого 2017 року №0000444000, яким визначено до сплатити штраф у розмірі 10% у сумі 785,34 грн. за затримку сплати грошового зобов`язання в сумі 7853,4 грн. з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права судами першої та апеляційної інстанцій, Відповідач зазначає, що при розгляді справи не враховано, що фактично здійснюваний Позивачем вид діяльності щодо реалізації скрапленого газу АГЗС не охоплюється поняттям оптової торгівлі, а тому Позивач безпідставно не визначив та не сплатив суми акцизного податку у передбаченому законодавством розмірі. При цьому відповідач наполягає на тому, що суди, ухвалюючи рішення про задоволення позову у повному обсязі,  не звернули уваги те, що оскаржувані індивідуальні акти від 19 вересня 2016 року та від 3 лютого 2017 року  прийняті у зв`язку із висновками щодо несвоєчасної сплати Позивачем акцизного податку, проте фактично оцінка відповідності таких податкових повідомлень-рішень вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  залишена поза медами дослідження судів. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до підакцизних товарів належать зокрема нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне) безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
За правилами підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Тобто, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому незалежно від форми розрахунків.
Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 Податкового кодексу Україниоперації суб`єктів господарювання з роздрібної торгівлі підакцизними товарами оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 відсотків від вартості цих товарів.
Згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розрахунки за продані нафтопродукти (в тому числі скраплений вуглеводневий газ) здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Отже, розрахунки за придбані у роздріб нафтопродукти можуть здійснюватись як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
При цьому згідно з підпунктом 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року  № 281/171/578/155 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС із використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 цієї Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП у графі 8.
Згідно з підпунктами 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 пункту 10.3 названої Інструкції в цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатись і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (графа 11), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10).
Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
В свою чергу, під поняттям некомерційного використання в значенні, в якому його вжито в  Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та інших нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти таке          використання, яке виключає подальшу реалізацію продуктів кінцевим споживачам, незалежно від форми розрахунків.
Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання 
Відтак, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту  213.1 статті 213 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Отже, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) через мережу АЗС є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
За таких обставин податкові зобов`язання зі сплати 5-ти відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).
На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пального) Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" від 24 грудня 2015 року № 909-VIII, яким, не змінюючи попереднього правового регулювання, уточнено підпункт 14.1.212, згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Наведене тлумачення щодо застосування зазначених норм права викладено зокрема в постановах Верховного Суду від 10 березня 2020 року у справі № 803/722/16, від 07 лютого 2019   року  № 804/15775/15, від 4 березня 2019 року № 803/3780/15.
А відтак, доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС (АГЗП) здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими. 
Разом з тим, ухвалюючи судів рішення, суди першої та апеляційної інстанцій не з`ясували яким чином здійснювався розрахунок акцизного податку та штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення від 22 грудня 2015 року №0000802204.
Позивач під час розгляду справи наполягав на тому, що при розрахунку акцизного податку, що підлягає сплаті, податковим органом до суми безготівкових розрахунків  за січень-серпень 2015 року як такі, що надійшли як оплата за придбаний скраплений газ, безпідставно включено й вартість коштів, отриманих Позивачем не лише за продаж газу, а й за надані послуги. На підтвердження цих обставин надавались докази. 
Втім ці доводи не знайшли належної правової оцінки у судових рішеннях, перегляд яких здійснюється у касаційному порядку. Судові рішення не містять даних щодо порядку здійсненого розрахунку та щодо дійсного врахування при розрахунку акцизного податку обсягів безготівкових розрахунків, що надійшли не лише як оплата газу скрапленого.
Тому, суди, ухвалюючи рішення, дійшли передчасних висновків про необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 22 грудня 2015 року №0000802204 
Крім того, як підтверджується матеріалами справи та встановлено судами попередніх інстанцій, фактичною підставою ухвалення податкових повідомлень-рішень  від 19 вересня 2016 року  №0001994000, №0002004000, від 3 лютого 2017 року №0000434000, №0000444000 стали висновки Відповідача про несвоєчасну сплату акцизного податку.
Натомість, суди, ухвалюючи рішення, взагалі не надали оцінки відповідності вказаних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, та скасували їх фактично без зазначення відповідних мотивів.  
Отже, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було належним чином встановлено обставин, що вказують на правомірність або протиправність податкових повідомлень-рішень  від 19 вересня 2016 року  №0001994000, №0002004000, від 3 лютого 2017 року №0000434000, №0000444000.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Наведене вище свідчить про те, що рішення судів  ухвалені з порушенням норм процесуального права,  що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що в  силу норм процесуального закону є підставою для скасування рішень в цій частині та направлення справи на новий розгляд. 
Визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.           
За наведеного Суд доходить висновку, що обставини справи досліджені не у повному обсязі, а тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції допустили неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
За таких обставин, на підставі наведених норм суд дійшов висновку про необхідність часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та передачі справи на новий розгляд до суду першої інстанції,
Керуючись статтями 3, 345, 349, 351, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі  задовольнити частково.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2018 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2018 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                         Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                           О.В. Білоус

                                                                                              І.Л. Желтобрюх