П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_______________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 січня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/7536/19	
Місце ухвалення рішення суду 1 інстанції: м. Одеса;
Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:
28.10.2020 року;
Головуючий в 1 інстанції: Балан Я.В.
            П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
                          Головуючого судді – Єщенка О.В.
                           суддів                      – Димерлія О.О.
                                                            – Танасогло Т.М.
   За участю: секретаря – Іщенка В.О.
    представника позивача – Носенка І.П. (довіреність від 02.01.2020 року)

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від           28 жовтня 2020 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Алвас" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Алвас" звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області №0020094004 від 23.07.2019 року про нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 22 893,86 грн.
В обґрунтування позову зазначено, що висновки контролюючого органу про порушення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та не дотримання п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є необґрунтованими, не підтверджені результатами вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС згідно вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України. В акті перевірки та додатках до нього не зазначено інформацію щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція. У тому числі, вказані висновки не підтверджені і результатами інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві. Вказані обставини у сукупності, а також те, що відповідачем не забезпечено належне оформлення відомостей акту, свідчать про невідповідність рішення відповідача критерію обґрунтованості і правомірності, що є безумовною підставою для його скасування.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області №0020094004 від 23.07.2019 року, яким ТОВ «Алвас» було нараховано 22893,86 грн. штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог п. 12     ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 року (з наступними змінами та доповненнями).
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що зазначені в акті перевірки результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вимог Інструкції №281/171/578/155, оскільки в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів. При проведенні перевірки, відповідачем не були взяті до уваги густина та температурний режим, які змінюють фактичний об`єм нафтопродуктів (літри), проте маса (кілограми) таких продуктів залишаються без змін. З огляду на вищевикладене, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в акті перевірки, не може вважатись достовірною, а відповідно, і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які є не облікованими у встановленому законом порядку, - недоведеним.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність доводів відповідача про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року, а відтак – про неправомірність застосування до ТОВ «Алвас» штрафних санкцій у розмірі 22893,86 грн. згідно податкового повідомлення-рішення №0020094004 від 23.07.2019 року.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Одеській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та прийняти нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки нормам законодавства, що регулює спірні правовідносини, та обставинам справи і помилково не враховано, що за правилами Інструкції №281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму РРО з роздрукуванням документів, що підтверджують виконання операцій кожної АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами за готівку. Кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами, відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП, відпуск нафтопродуктів за відомостями відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП. На підставі ТТН та акта приймання (у разі наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Доходи, витрати та інші показники мають підтверджуватись первинними документами, які в подальшому є предметом дослідження та перевірки контролюючого органу. Вказане свідчить про обґрунтованість нарахування санкцій, правомірність податкового повідомлення-рішення та відсутність обставин для його скасування і задоволення адміністративного позову.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Алвас» посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність обставин для скасування судового рішення.
Судом першої інстанції з`ясовано, що 13.06.2020 року Головним управлінням ДФС в Одеській області проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Алвас» з питань дотримання вимог діючого законодавства у сфері обліку підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв за період з 01.01.2018 року по дату закінчення фактичної перевірки.
Фактична перевірка проведена за адресою господарської одиниці Товариства з обмеженою відповідальністю «Алвас»: Одеська область, Ізмаїльський район, с. Утконосівка, вул. Чапаєва 50, АЗС «АЛВАС».
Зазначеною перевіркою встановлено порушення ТОВ «Алвас» вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 року, про що оформлено акт від 24.06.2019 року №1192/15-32-40-04/23856703.
За висновком відповідача, на АЗС не ведеться у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 11 446,93 грн.
Згідно додатків до Акта перевірки від 13.06.2019 року, посадовими особами контролюючого органу встановлено, що фактичний залишок нафтопродуктів марки А95     (42 см), А92 (48 см), ДТ (21 см) складає: 1712 літрів, 2077 літрів та 3280 літрів відповідно.
Залишки згідно Х-звіту складають: 1687 літрів, 2199 літрів та 2938 літрів.
Таким чином, контролюючим органом зафіксовано нестачу нафтопродукту А95 та ДТ - 11,031 та 315,76 літрів; надлишок нафтопродукту А95 - 105,384 літрів.
На підставі виявлених порушень Головним управлінням ДФС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення №0020094004 від 23.07.2019 року, яким до ТОВ «Алвас» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 22 893,86 грн.
Позивач скористався правом адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, подавши скаргу до контролюючого органу вищого рівня, проте скарга залишена без задоволення, а рішення відповідача – без змін.
Не погоджуючись із нарахуванням штрафу, посилаючись на необґрунтованість та неправомірність висновків контролюючого органу, позивач звернувся до суду із цим позовом, в якому ставиться питання про скасування рішення відповідача.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Не дотримання вказаних правил є наслідком відповідальності, передбаченої ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95-ВР.
Так, за правилами вказаної статті Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Разом з цим, відповідно до п. 2.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС- в одиницях об`єму.
Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Згідно із п.п. 4.2.2 п. 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах - цистернах, напівпричепах-цистернах). Границі відносної похибки методу не мають перевищувати: ± 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів від 100 т і більше; ± 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів. Значення відносної похибки методу в конкретних випадках його застосування мають визначатись відповідно до ГОСТ 26976.
За правилами п.п. 4.2.5 п. 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року.
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.
Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Під час вирішення спору по суті судом першої інстанції вірно враховано, що акт перевірки та додатки до нього не містять відомостей про метод, який застосовано при перевірці щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (ТМЦ) на автозаправній станції позивача.
Не зазначення інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155, спростовує обґрунтованість висновків щодо результатів вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС (42 см, 48 см, 21 см) та їх підтвердженість.
Не враховано при проведенні перевірки і густина та температурний режим, які змінюють фактичний об`єм нафтопродуктів (літри), проте маса (кілограми) таких продуктів залишаються без змін.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в акті перевірки, не може вважатись достовірною, а відповідно, і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які є не облікованими у встановленому законом порядку - недоведеним.
Одночасно згідно акту перевірки, спеціалізовані електронні контрольно-касові апарати знаходились у належному стані, паливороздавальні колонки були повірені та опломбовані і відповідали технічним вимогам для застосування на АЗС.
Наведене свідчить про те, що висновок про порушення позивачем порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, складений податковим органом, виходячи із нестачі та надлишку нафтопродуктів, тобто з невідповідності між залишками запасів з даними обліку та фактичними залишками запасів, є необґрунтованим, оскільки сам по собі факт нестачі чи надлишку палива не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, а може бути наслідком інших обставин.
У даному випадку, відповідач помилково ототожнив надлишок та нестачу товару з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку.
Проте, під час проведення перевірки, відповідачем не було поставлено під сумнів дані обліку товарних запасів позивача. Отже, висновок податкового органу про те, що виявлена нестача чи надлишок товарів є свідченням здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є необґрунтованим.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм права викладена Верховним Судом у постанові по справі №806/1403/16 від 12.03.2019 року.
Водночас, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити про безпідставність доводів Товариства про те, що виявлення не облікованого товару (пального) можливе лише шляхом проведення інвентаризації відповідно до вимог розділу 13 Інструкції №281/171/578/155 та складення за її результатами відповідного акту інвентаризації, оскільки вказаний порядок стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві після призначення такої інвентаризації керівником підприємства та не поширює свою дію на випадки проведення фактичної перевірки фахівцями контролюючого органу, не містить жодних норм, які регулюють порядок проведення інвентаризації в такому випадку.
Враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, та обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про не доведеність контролюючим органом порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що є безумовною підставою для задоволення адміністративного позову та скасування оспорюваного рішення суб`єкта владних повноважень.
З огляду на наведене, оскільки висновки суду відповідають нормам законодавства, що регулюють спірні правовідносини, та обставинам справи, а доводи апеляційної скарги цих висновків не спростовують, колегія суддів вважає, що судове рішення відповідно до вимог ст. 316 КАС України підлягає залишенню без змін.
Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.
Повний текст постанови складено та підписано 29.01.2021 року.

         Головуючий-суддя:                                                                О.В. Єщенко  
         
         Судді:                                                                                        О.О. Димерлій  
                                                                                                             
                                                                                                             Т.М. Танасогло