П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 березня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/5446/19	
Головуючий в 1 інстанції: Марин П.П.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,

суддів Косцової І.П.  та Осіпова Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання Цандура М.Р.,

представника апелянта/відповідача Яківця М.В., представників позивача Бершадського  О.О. та Горобець  Л.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року (суддя Марин П.П., м. Одеса, повний текст рішення складений 29 жовтня 2020 року) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Одеській області, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними дій, скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги про сплату боргу,-

В С Т А Н О В И В:

16 вересня 2019 року ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до ГУ ДФС в Одеській області, ГУ ДПС в Одеській області, в якому просив:
1) визнати протиправними дії головного державного ревізора-інспектора відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС в Одеській області Макоїд О.В. стосовно складання 26 квітня 2019 року акту документальної позапланової невиїзної перевірки №795/15-32-13-05/ НОМЕР_1 без витребування у позивача первинних документів стосовно предмету перевірки та пояснень;
2) визнати протиправними та скасувати винесені 07 червня 2019 року ГУ ДФС в Одеській області:
- податкове повідомлення-рішення №0017031305, яким нараховано податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 353  602,05 грн., в т.ч. основний платіж 282  882,00 грн. та фінансові (штрафні) санкції на суму 70  720,50 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0017071305, яким нараховано податок на додану вартість на загальну суму 392  892,50 грн., у т.ч. основний платіж 314  314,00 грн. та фінансові (штрафні) санкції на суму 78  578,50 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0017081305, яким нараховано штрафні санкції за неподання податкової декларації з ПДВ на загальну суму 4  080,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0017021305, яким нараховано військовий збір на загальну суму 29  467,50 грн., у т.ч. основний платежу 23  574,00 грн. та фінансові санкції на суму 5  893,50 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0017091305, яким нараховано штрафні санкції за неподання повідомлення за формою №20-ОПП на загальну суму адміністративного штрафу 170  грн.
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0017051305 від 07.06.2019 року на суму основного платежу 116  027,19 грн.;
- рішення №0017031605 від 07.06.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 21  730,42 грн.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року позов ОСОБА_1 задоволено частково.
Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0017051305 від 07.06.2019 року на суму основного платежу 116  027,19 грн.
Визнано протиправним та скасовано рішення №0017061305 від 07.06.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 21  730,42 грн.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 07.06.2019 року:
- №0017031305 щодо нарахування податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 353  602,05 грн., в т.ч. основного платежу 282  882,00 грн. та фінансових (штрафних) санкцій на суму 70  720,50 грн.;
- №0017071305 щодо нарахування податку на додану вартість на загальну суму 392  892,50 грн., у т.ч. основного платежу 314  314,00 грн. та фінансових (штрафних) санкцій на суму 78  578,50 грн.;
- №0017081305 нарахування штрафної санкції за неподання податкової декларації з ПДВ на загальну суму 4  080,00 грн.;
- №0017021305 щодо нарахування військового збору на загальну суму 29  467,50 грн., у т.ч. основного платежу 23  574,00 грн. та фінансових санкцій на суму 5  893,50 грн.
- №0017091305 щодо штрафної санкції за неподання повідомлення за формою №20-ОПП на загальну суму адміністративного штрафу 170 грн.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області, за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 9  180,00 грн. 
Не погоджуючись з вищезазначеним судовим рішенням ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на невідповідність висновків суду обставинам справи, а також порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити у задоволені позову ОСОБА_1 .
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що підставою для винесення оскаржуваних податкових рішень є матеріали документальної позапланової невиїзної перевірки якими встановлене порушення суб`єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_1 вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2018 рік, про що складено акт перевірки від 26.04.2019 року №795/15-32-13-05/ НОМЕР_1 . З урахуванням виявлених порушень апелянт вважає, що винесені ГУ ДФС в Одеській області податкові повідомлення-рішення від 07.06.2019 року №0017031305, №0017071305, №0017081305, №0017021305, №0017091305, рішення №0017061305 та вимога про сплату боргу №Ф-0017051305 від 07.06.2019 року є правомірними та такими, що прийняті відповідно до вимог законодавства.
Позивач рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову не оскаржував, надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, пояснення представника апелянта/відповідача ОСОБА_2 , представників позивача Бершадського  О.О. та Горобець  Л.І., вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів дійшла таких висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, згідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 з 10 січня 2008 року зареєстрований, як фізична особа-підприємець за №25520000000005609, основним вид діяльності позивача є: код КВЕД 46.42 оптова торгівля одягом та взуттям.
04 квітня 2019 року здійснена державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця за власним рішенням, номер запису 25520060005005609 (Т. ІІІ а.с. 33-35).
14 березня 2019 року ГУ ДФС в Одеській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статті 79 ПК України та доповідної записки начальника управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС в Одеській області Мамая Ю.В. від 28.02.2019 року №171/11/15-32-13-05 видано наказ №1829 про проведення документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 (Т. І а.с. 14).
Отримавши 19 березня 2019 року назначений наказ та направлення на перевірку ОСОБА_1 звернувся до ГУ ДФС в Одеській області із заявою від 12.04.2019 року №1/04, в якій просив перенести проведення документальної перевірки на початок наступного місяця (Т. І а.с. 16).
26 квітня 2019 року головним державним ревізор-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС в Одеській області Макоїд О.В., на підставі підпункту 78.1.2 статті 78 ПК України, пункту 2 частини першої статті 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», наказу ГУ ДФС в Одеській області №1829 від 14.03.2019 року, проведена документальна позапланова невиїзна перевірка підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиного внеску) за період з 01.01.2011 року по 31.12.2018 року.
За результатом проведеної перевірки складено акт №795/15-32-13-05/ НОМЕР_1 від 26.04.2019 року, згідно висновків якого встановлено порушення:
- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 ПК України, в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб від провадження підприємницької діяльності у сумі 282  882,00 грн., а саме: за 2017 рік у сумі 262  772,00 грн., за 2018 рік у сумі 20  110,00 грн.;
- підпункту 2.1 пункту 2 статті 6, пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого було донараховано основний платіж по ЄСВ від підприємницької діяльності у сумі 116  027,19 грн., а саме: за 2017 рік у сумі 101  277,00 грн., за 2018 рік у сумі 14  750,19 грн.;
- пункту 181.1 статті 181, пункту 183.1, пункту 183.2 статті 183 ПК України, в результаті чого донараховано ПДВ у загальній суми 314  314 грн., а саме за 2017 рік у сумі 291  969 грн., за 2018 рік у сумі ПДВ 22  345 грн.;
- пункту 203.1 статті 203 ПК України, в результаті чого не надано податкові декларації з податку на додану вартість за 24 податкові періоди;
- підпункту 1.2 пункту 16-11, пункту 1.4 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано військового збору за період перевірки у загальній сумі 23  574,00 грн., а саме: за 2017 рік у сумі 21  898,00 грн., за 2018 рік у сумі 1  676,00 грн.;
- пункту 63.3 статті 63 ПК України, не надані відомості про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, а саме повідомлення за формою №20-ОПП.
На підставі акту перевірки, ГУ ДФС в Одеській області 07 червня 2019 року було прийнято оспорювані у даній справі податкові повідомлення-рішення рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу (Т. І а.с. 17-24).
Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування оспорюваних рішень суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не було доведено факту порушення позивачем вимог ПК України.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог в частині визнання дії головного державного ревізора-інспектора щодо складання акту перевірки без витребування у платника податків первинних документів суд вважав, що дії податкового органу по проведенню перевірки та складанню акту перевірки є способом реалізації наданої суб`єкту владних повноважень компетенції, якій не створює юридичні наслідки для платника податків.
Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції чинної на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Як вбачається з повідомлення від 15.03.2019 року №352/13-05, документальна позапланова невиїзна перевірка позивача проведена ГУ ДФС в Одеській області відповідно до наказу від 14.03.2019 року №1829, виданого на підставі підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України (Т. І а.с. 14,15).
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Підпунктом 78.1.2 пункту 78.1 статі 78 ПК України встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.
Згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
За положеннями пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Отже, документальна позапланова невиїзна перевірка платника податків проводиться виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, а право на проведення такої перевірки надається лише за умови повідомлення платника податку про таку перевірку та вручення копії наказу про проведення перевірки у спосіб, визначений законом, до її початку.
Як вбачається з акту №795/15-32-13-05/ НОМЕР_1 від 26.04.2019 року, складеного за результатом документальної позапланової невиїзної перевірка підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 , висновки контролюючого органу щодо порушення вимог податкового законодавства ґрунтуються виключно на його податкової декларації за 2016 рік від 06.02.2017 року, згідно якої ФОП протягом 2016 року отримав дохід, у загальній сумі 5  284  180,92 грн. Тобто, ФОП ОСОБА_1 з 01.01.2017 року, перевищивши дозволений обсяг доходу (5 млн. грн.) мав відмовитись від застосування спрощеної системи оподаткування та перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПК України. ФОП  ОСОБА_1 заяв на такий перехід у встановлений законодавством термін по податкового органу не надавав та з 01.01.2017 перейшов на 2 групу спрощеної системи оподаткування. Таким чином, ФОП з 01.01.2017 року втратив право перебування на спрощеної системі оподаткування, і дохід отриманий від здійснення підприємницької діяльності протягом 2017 – 2018 років за результатами перевірки, оподатковується на загальних умовах.
З цього приводу апеляційний суд звертає увагу на те, що відповідно до пункту 291.2 статті 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Згідно з пунктом 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Відповідно до пункту 291.4 статті 291 ПК України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку:
1) перша група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 300000 гривень;
2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень. Дія цього підпункту не поширюється на фізичних осіб - підприємців, які надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005), а також здійснюють діяльність з виробництва, постачання, продажу (реалізації) ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння. Такі фізичні особи - підприємці належать виключно до третьої групи платників єдиного податку, якщо відповідають вимогам, встановленим для такої групи;
3) третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5  000  000 гривень;
4) четверта група - сільськогосподарські товаровиробники.
Відповідно до підпункту 292.1.1. пункту 292.1 статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку фізичної особи - підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Згідно з пунктом 292.4 статті 292 ПК України у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Пунктом 292.6 статті 292 ПК України встановлено, що датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Як правильно встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, позивач протягом 2016 року здійснював господарську діяльність з оптового продажу взуття та одягу.
01 січня 2015 року ФОП ОСОБА_3 як комісіонер уклав з ТОВ «О.С.С.» (Комітент) договір комісії на продаж товарів №1-01/2015 (Т. І а.с. 39-41).
Відповідно до пунктів 1.1, 1.2 зазначеного Договору Комісіонер зобов`язаний за дорученням Комітента і за рахунок останнього вчиняти від свого імені правочини, зазначені у пункту 1.2. цього Договору, а Комітент зобов`язаний оплачувати Комісіонеру надавані останнім послуги та відшкодовувати зроблені Комісіонером витрати.
Комісіонер від свого імені та за рахунок Комітента відчужує на умовах купівлі-продажу третім особам товари, найменування, кількість за номенклатурою та вартість яких Сторони щоквартально визначають у специфікаціях, які є невід`ємними частинами цього Договору (надалі - Специфікації).
Згідно з пункту 2.7 Договору Комісіонер щоквартально надає Комітенту для логістики звіти щодо відчуження третім особам товару за наступними показниками:
- найменування (номенклатура) та кількість товару, отриманого Комісіонером на комісію;
- дата і номер видаткових накладних, за якими Комісіонер отримав товар; 
- ціна комітента за одиницю товару, а також загальна вартість всього переданого товару за ціною комітента;
- найменування (номенклатура), кількість та загальна вартість товару, реалізованого товару
- сума, яка отримана від покупців за реалізацію товару;
- дата і номер рахунків-фактури, виставлених Комітентом із зазначенням розміру суми, виставленої комісіонеру до перерахування Комітенту;
- дата і номер платіжних доручень, за якими Комісіонер перерахував Комітенту належні останньому грошові суми за реалізований третім особам товар;
- розмір комісійної винагороди та суми, перерахованої Комісіонером Комітенту за реалізований товар.
До зазначеного Договору було складені наступні специфікації:
- №1-01-2016, відповідно до якої ТОВ «О.С.С.» передало для реалізації у І кварталі 2016 року ФОП ОСОБА_3 51 найменування товару на суму 681  668,89 грн., в т.ч. ПДВ 113  611,48 грн. (Т. І а.с. 45-46);
- №02-04/2016, відповідно до якої ТОВ «О.С.С.» не передало товар ФОП ОСОБА_3 для реалізації у ІІ кварталі 2016 року (Т. І а.с. 49-46);
- №3-07/2016, відповідно до якої ТОВ «О.С.С.» передало для реалізації у ІІІ кварталі 2016 року ФОП ОСОБА_3 129 найменувань товару на суму 1  750  272,22 грн., в т.ч. ПДВ 291  712,04 грн. (Т. 1 а.с. 56-58);
- №4-10/2016, відповідно до якої ТОВ «О.С.С.» передало для реалізації у IV кварталі 2016 року ФОП ОСОБА_3 193 найменувань товару на суму 2  139  438,89 грн., в т.ч. ПДВ 356  573,15 грн. (Т. І а.с. 64-68)
Наведене свідчить, що протягом 2016 року ФОП ОСОБА_3 отримав для реалізації товар на суму 4  571  380,00 грн.
Згідно звіту №1 від 07.04.2016 за І квартал 2016 року, ФОП отримав товар на суму 681  668,89 грн., загальний розмір суми, перерахованої Комісіонером Комітенту становить 613  502,00 грн. (Т. І а.с. 42-44)
На підтвердження отримання товару, його реалізації та здійснення перерахування коштів ТОВ «О.С.С.» позивачем надано банківську виписку за період з 05.01.2016 року по 30.03.2016 року, рахунки на оплату за отриманий товар, платіжні доручення, видаткові накладні (Т. І а.с. 77-117).
Не отримання товару протягом ІІ кварталу підтверджено звітом №2 від 07.07.2016  року (Т. 1 а.с. 47)
Згідно звіту №3 від 07.10.2016 року за ІІІ квартал 2016 року, ФОП ОСОБА_3 отримав товар на суму 1  750  272,22 грн. Загальний розмір суми, перерахованої Комісіонером Комітенту складає 1  575  245,00 грн. (Т. І а.с. 50-55).
На підтвердження отримання товару, його реалізації та здійснення перерахування коштів ТОВ «О.С.С.» ФОП ОСОБА_3 надано банківську виписку за період з 01.07.2016 по 30.09.2016 року, рахунки на оплату за отриманий товар, платіжні доручення, видаткові накладні (Т. І а.с. 123-243).
Згідно з звітом №4 від 07.01.2017 року за IV квартал 2016 року ФОП отримав товар на суму 2  139  438,89 грн. Загальний розмір суми, перерахованої Комісіонером Комітенту складає 1  925  495,00 грн. (Т. І а.с. 59-63).
На підтвердження отримання товару, його реалізації та здійснення перерахування коштів ТОВ «О.С.С.» ФОП ОСОБА_3 надано банківську виписку за період з 01.10.2016 по 31.12.2016 року, рахунки на оплату за отриманий товар, платіжні доручення, видаткові накладні. (Т. І а.с. 244-250, Т. ІІ а.с. 1-115).
Отже, розмір комісійної винагороди, яку отримав позивач ФОП ОСОБА_3 за звітний період 2016 рік, складає 457  138,00 грн., що також підтверджено записами в книзі обліку доходів і витрат (Т. ІІІ а.с. 60-73).
Згідно зазначеного звіту дохід ФОП у 2016 року становить 1  169  939,92 грн.
Водночас, з податкової декларації платника єдиного податку ФОП ОСОБА_3 вбачається, що за 2016 рік загальна сума доходу за звітний період задекларована в розмірі 5  284  181,92 грн.
З наведеного випливає, що в задекларований за 2016 рік дохід плозивач включив суму повернутих Комітенту грошей за продаж товару на виконання договору комісії на продаж товарів №1-01/2015 від 01.01.2015 року.
Положеннями пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу України передбачено, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Отже, операції з отримання позивачем від покупців грошових коштів для передачі цих коштів комітенту в якості оплати за отриманий товар не є операціями з реалізації товару, внаслідок якої позивачем отримується доход.
Вказаний висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 21 січня 2021 року по справі №820/3092/16.
При цьому, колегія суддів відхиляє доводи контролюючого органу про те, що до доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) необхідно включати суми всіх коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок або (та) в касу платника єдиного податку фізичної особи у звітному податковому періоді, наведеної у постанові Верховного Суду від 16 липня 2019 року по справі №1840/3752/18, оскільки відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, які викладені у постанові від 30 січня 2019 року по справі №755/10947/17, під час вирішення тотожних спорів суди мають враховувати саме останню правову позицію.
За такого правового регулювання надані позивачем до суду первинні документи свідчать про те, що протягом 2016 року обсяг доходу ФОП ОСОБА_3 не перевищував 5  000  000 гривень. Доказів на спростування зазначено контролюючим органом надано не було.
Згідно з Порядком оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 №395, факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів. У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Втім, акт перевірки не містить посилання на жодний первинний документ, який доводить, що обсяг доходу ФОП ОСОБА_3 перевищує 5  000  000 грн., а єдиним доказом є податкова декларація ФОП за 2016 рік, яка, як встановлено вище, заповнена з перевищенням обсягу доходу.
Таким чином, поклавши в основу прийняття спірних рішень виключно показники податкової декларації за 2016 рік, без належного дослідження первинних документів позивача та без аналізу його господарської діяльності, податковий орган діяв упереджено та необґрунтовано, що не відповідає критеріям правомірності, визначеними частиною другою статті 2 КАС України, з чим погоджується апеляційний суд.
Частиною другою статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
При цьому, колегія суддів погоджується з мотивуванням суду першої інстанції, що відсутність або ненадання певних документів під час перевірки не може бути підставою для відмови у їх оцінці під час судового розгляду справи, адже зміст принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі зобов`язує адміністративний суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо. При цьому суд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, зокрема щодо законності сформованих показників витрат, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки, позаяк процедура збору доказів у судовому процесі не обмежена проведенням податкової перевірки. Суд не може не прийняти до уваги окремі докази лише з тих підстав, що контролюючий орган заперечує щодо факту пред`явлення їх до перевірки.
Таким чином, право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як безпосередньо під час податкового контролю, так і на стадії оскарження рішень контролюючого органу в суді.
Враховуючи, що позивачем спростовано висновок податкового органу про перевищення ним протягом календарного року обсяг доходу 5  000  000 грн., що стали підставою до винесення оспорюваних у даній справі податкових рішень, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення №0017031305, №0017071305, №0017081305, №0017021305, №0017091305 від 07.06.2019 року, вимога про сплату боргу №Ф-0017051305 від 07.06.2019 року та рішення 0017031605 від 07.06.2019 року є необґрунтованими та прийняті відповідачем без урахування усіх обставин, що мали значення для їх прийняття, а отже є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, колегія суддів вважає наголосити, що податкова перевірка платника податку є одним із способів здійснення контролю контролюючими органами правильності нарахування, своєчасності та повноти сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 22  грудня 2020 року по справі №815/3151/15, встановлення судом фактів допущення порушення податковим органом на будь-якому етапі проведення перевірки є підставою для визнання перевірки незаконною. Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка.
З матеріалів справи вбачається, що позивач, обґрунтовуючи позовні вимоги, серед іншого посилався на відсутність підстав для проведення відносно нього перевірки.
Приписами частини другої статті 77 КАС України тягар доказування щодо законності/правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладено на суб`єкта владних повноважень, між тим ГУ ДПС в Одеській області не було надано до суду першої та апеляційної інстанції доказів наявності обставин для проведення документальної перевірки позивача визначених підпунктом 78.1.2 пункту 78.1 статі 78 ПК України.
Слід зауважити, що посилання у наказі про проведення перевірки на доповідну записку начальника управління податків та зборів з фізичних осіб ГУ ДФС в Одеській області від 28.02.2019 року №171/11/15-32-13-05 (Т. І а.с. 14), яку, зокрема не було надано на вимогу суду першої інстанції, не є підставою для проведення перевірки, оскільки доповідна записка за своєю суттю є документом внутрішнього використання та здебільшого має на меті спонукання керівництва до прийняття конкретного рішення, але ніяк не є підставою для перевірки.
Аналогічних правових висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 19 квітня 2018 року у справі №813/4282/16.
Отже, відсутність підстав для проведення документальної невиїзної перевірки свідчить про необґрунтованість та безпідставність наказу про проведення перевірки, та як наслідок протиправність проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатом якої складено акт №795/15-32-13-05/ НОМЕР_1 від 26.04.2019 року.
Верховний Суд України у постанові від 27 січня 2015 року у справі №21-425а14, так і у постановах Верховного Суду від 05 лютого 2019 року у справі №821/1157/16, від 05 лютого 2019 року у справі №2а-10138/12/2670, від 04 лютого 2019 року у справі №807/242/14, неодноразово висловлював правову позицію, згідно з якою лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення. У свою чергу порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої. Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічний підхід до застосування норм матеріального права продемонстрував Верховний Суд у постанові від 23 січня 2018 року по справі №804/12558/14, де зазначив, що у випадку незаконності перевірки прийнятий за результатами її проведення акт індивідуальної дії автоматично підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Проте, як вже зазначалося вище, рішення суду першої інстанції в частині відмови позивачем в апеляційному порядку не оскаржувалося, що, відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, обумовлює межі перегляду даного судового рішення апеляційним судом.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в апеляційній скарзі податкового органу не знайшли свого підтвердження, суд першої інстанції правильно з`ясував усі обставини справи, оскаржуване рішення ухвалено судом відповідно до норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для задоволення апеляційної скарги відсутні.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином апеляційна скарга ГУ ДПС в Одеській області не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 292, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Головуючий суддя-доповідач                                                  В.О.Скрипченко

Суддя                                                                                          І.П.Косцова

Суддя                                                                                          Ю.В.Осіпов

Повне судове рішення складено 10 березня 2021 року.