ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/3155/13-а
адміністративне провадження № К/9901/64917/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.02.2018 (суддя - Гавдик З.В.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2018 (головуючий суддя: Довга О.І., Запотічний І.І., Сапіга В.П.) у справі  № 813/3155/13-а за позовом Приватного підприємства «Всесвіт комфорту» до Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2013 року Приватне підприємство «Всесвіт комфорту» (позивач) звернулось з позовом до Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (відповідач), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000852210/10/7886 від 08 квітня 2013 року.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що не згідний із висновками акту перевірки на підставі якого прийнято спірне рішення, оскільки у позивача є в наявності всі підтверджуючі документи пов`язані із здійсненням господарської діяльності. Вимог чинного законодавства на час спірних правовідносин позивач не порушував. Зокрема, підприємство вказує на реальність фінансово-господарських операцій з ТОВ «Іртас» за період з 01.02.2010 по 30.06.2010, з ПП «Універсалбуд» за період з 01.01.2010 по 31.03.2010, та з ПП «Екоенергобуд» за період з 01.10.2010 по 31.10.2010, що підтверджується наявними у справі доказами, зокрема договорами, складеними учасниками господарських відносин довідками про вартість виконаних будівельних робіт, актами приймання виконання будівельних робіт, актами прийому-здавання виконання робіт, податковими накладними, платіжними дорученнями. 
Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28.02.2018, яке залишено без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2018 позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Львівської області ДПС №0000852210/10/7886 від 08.04.2013. 
Суди зазначили про недоліки акту податкового органу, в якому на їх погляд не наведені обґрунтовані підстави згідно яким можна ствердити про нереальність господарських операцій позивача з названими суб`єктами господарювання. При цьому було встановлено, що щодо двох контрагентів є рішення суду про звільнення їх керівників від відповідальністю згідно Закону України «Про амністію», але  суди прийшли до висновку, що вони не мають повноважень підміняти податковий орган, і не вбачають підстав для скасування спірного податкового повідомлення рішення, так як сума визначена в ньому стосується і операцій з третім контрагентом, протиправність висновків по якому відповідачем не доводиться жодними доказами. 
Не погоджуючись з судовими рішеннями суду першої і апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати, у задоволені позову відмовити. Вказується, що судами попередніх інстанцій не було взято до уваги те, що відносно керівників двох контрагентів позивача наявна постанова суду про закриття кримінальної справи (фіктивне підприємництво), - застосовано амністію, що є нереабілітуючими обставинами. Вказане рішення доводить факт нереальності господарських операції позивача з такими суб`єктами  господарювання.     
В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу, який надійшов до Вищого адміністративного суду України позивач просив її залишити без задоволення, а оскаржувані рішення без змін. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у період з 12 по 18 березня 2013 року ДПІ у Залізничному районі м. Львова проведено позапланову виїзну перевірку ПП «Всесвіт комфорту» з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Іртас» (ЄДРПОУ 34419121) за період 01 лютого 2010 року по 30 червня 2010 року, ПП «Універсалбуд» (ЄДРПОУ 23974897) за період 01 січня 2010 року по 31 березня 2010 року, ПП «Екоенергобуд» (ЄДРПОУ 35009599) за період з 01 жовтня 2010 року по 31 жовтня 2010 року, якою встановлено порушення пп.7.2.1 п.7.2 п.п.7.4.1 п.п.7.4.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», а саме: завищено податковий кредит щодо безтоварних операцій, проведених з ПП «Універсалбуд» всього за березень 2010 року у сумі 38670,99 грн.: з ТОВ «Іртас» - за березень-червень 2010 року всього у сумі 105212,91 грн.; ПП «Екоенергобуд» - за жовтень 2010 року у сумі 42500,00 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість за 2010 рік у сумі 186383,90 грн., в тому числі: за березень 2010 року - 50917,66 грн., квітень 2010 року - 11149,17 грн., травень 2010 року - 51666,67 грн., червень 2010 р. - 30150,40 грн., жовтень 2010 року - 42500,00 грн.
За результатами перевірки складено Акт №791/22-10/35444557 від 25 березня 2013 року.
На підставі вказаного акту перевірки ДПІ у Залізничному районі м. Львова винесено податкове повідомлення-рішення №0000852210/10/7886, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 232978,88 грн., в тому числі основний платіж - 186383,090 грн. і штрафні санкції - 46595,00 грн.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, позивач звернувся до суду, який задовольнив позов на підставі висновків, що були зазначені в цій постанові. 
Разом з тим, касаційний суд вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судові рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
          Положеннями підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх   подальшого   використання   в оподатковуваних   операціях   у   межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацом 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів   (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними   деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для   бухгалтерського   обліку   господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних  на  підставі  первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи   можуть   бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення валових витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Як слідує з акту податкової перевірки, відповідач, визначаючи податковим повідомленням-рішенням суму грошового зобов`язання з  податку на додану вартість,  виходив із того, що відносини між позивачем та ПП «Універсалбуд», ТОВ «Іртас», а також ТОВ «Енергобуд» не підтверджено належними первинними документами. При цьому, в основу такого висновку прийнято дослідження, згідно яким відносно керівника ПП «Універсалбуд» порушено кримінальну справу за фактом фіктивного підприємництва; у ТОВ «Іртас» відсутні будь-які виробничі потужності, основі фонди, складські приміщення, транспортні засоби, а також людські ресурси, що вказує про удаваність його діяльності; стосовно ТОВ «Енергобуд» не надано документів первинного обліку.
Надаючи оцінку вказаним обставинам, суди попередніх інстанцій зауважили про достатність наданих позивачем до матеріалів справи первинних документів, якими засвідчено факти реальності господарських операцій, що мали місце між позивачем й його контрагентами. 
Однак на заперечення вказаних висновків, відповідач у касаційній скарзі зауважує, що первинні бухгалтерські документи, які надані позивачем, не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не являються такими, що підтверджують факт придбання товару/послуг у ПП «Універсалбуд» і ТОВ «Іртас», оскільки у матеріалах справи наявна копія постанови Сихівського районного суду міста Львова від 29.12.2011 року у кримінальній справі № 1-104/11, відповідно до якої ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , - керівники цих підприємств обвинувачених у скоєнні злочинів, передбачених статтею 205 Кримінального кодексу України було звільнено від кримінальної відповідальності на підставі пункту «в» статті 1, статті 6 Закону України «Про амністії у 2011 році».
Суд зазначає, що амністія є звільненням від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав. Названі особи, визнані винними у вчиненні злочинів, проте їх звільнено від кримінальної відповідальності, і даний факт унеможливлює прийняття до податкового обліку підписані ними первинні документи та податкові накладні. 
Така неможливість обумовлена тим, що фіктивність створення Товариства з моменту його державної реєстрації доводить відсутність законодавчо передбаченої мети створення суб`єкта господарювання, внаслідок чого, господарські операції позивача з його контрагентами (ПП «Універсалбуд» і ТОВ «Іртас») не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Системний аналіз податкового законодавства свідчить про те, що обвинувачення особи, що підписує первинні документи від імені підприємства контрагента, у вчиненні злочинів, пов`язаних з фіктивністю підприємства, навіть за умови застосування до такої особи амністії (звільнення від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав) виключає належність таких документів встановленим вимогам законодавства та унеможливлює прийняття їх до податкового обліку.
Вказаний висновок у подібних правовідносинах раніше був висловлений Верховним Судом, - постанова від 23.01.2018, справа № 2а-1870/5800/12. 
Отже суди попередніх інстанцій, розглядаючи дану справу на виконання завдання адміністративного судочинства, мали перевірити та виокремити відповідні суми ПДВ, які були включені позивачем до податкової звітності за наслідками документування його правовідносин з ПП «Універсалбуд» і ТОВ «Іртас», так як їх розмір зазначався як в описовій так і в заключній частині акту податкової перевірки. Такий обов`язок суду  передбачений приписами податкового законодавства, а саме, суд зобов`язаний перевірити донарахування сум грошових зобов`язань та штрафних санкцій по кожному факту такого порушення, незалежно від того,  визначені вони в одному податковому повідомленні-рішенні чи в різних, і прийняти відповідне рішення. Рішення суду про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення при встановлені факту порушення позивачем податкового законодавства є суперечливим і незаконним. Суд має повноваження та компетенцію прийняти судове рішення, яким повністю або в частині визнати протиправним та скасувати спірне рішення податкового органу.
Щодо донарахованої відповідачем суми грошового зобов`язання за наслідком господарської операції позивача з ТОВ «Енергобуд», суди зазначили, що документально неможливо її дослідити в зв`язку з  вилученням всіх документів первинного обліку, як-то вірно встановлено судом апеляційної інстанції, і не заперечується відповідачем.  Таким чином, Суд касаційної інстанції вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій стосовно оцінки доводів відповідача, якими обґрунтований акт податкової перевірки, в частині правовідносин позивача з ТОВ «Енергобуд».
Підсумовуючи все вище зазначене, з урахуванням відсутності процесуальної можливості встановлювати нові обставини, Верховний Суд приходить до висновку направити справу на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції слід врахувати висновки які викладені Верховним Судом в цій постанові, здійснивши перегляд рішення суду першої інстанції на підставі обставини, що входять до предмета доказування у даній справі.
          Керуючись статтями 341, 345, 349, 353 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.
2. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.02.2018 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2018 у справі № 813/3155/13-а скасувати, а справу передати на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник